Jedro

Dokončna odločba o odmeri dohodnine, ki ne vsebuje dohodkov, ki so predmet obravnavanega postopka, ne vpliva na postopek odmere akontacije dohodnine od davka od dohodkov od premoženja in akontacije dohodnine od davka od dohodkov od obresti, saj gre za dva ločena postopka.

Presoja Vrhovnega sodišča se omejuje zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno ter na izbiro v ZDavP-2 določene metode za določitev verjetne davčne osnove. Posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove in sam izračun davčne osnove, sodijo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet presoje v revizijskem postopku.

Iz določb 113. člena ZDavP-1 in 68. člena ZDavP-2 izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih kot je določeno v 5. členu ZDavP-2. Določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je treba razlagati tako, da se institut „povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov“ uporabi v primeru, če premoženja oziroma dohodkov, ki precej presegajo dohodke, ni mogoče razmejiti po posameznih koledarskih letih.

Glede na odločbo Ustavnega sodišča so obresti za ročnost za obveznosti, katerim je rok plačila potekel in ki so naložene po 1. 1. 2005, skladne z Ustavo RS.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 3. 11. 2008. S prvostopno odločbo je upravni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora virov dohodnine za obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2006 revidentu dodatno odmeril (1.) akontacijo dohodnine od dohodkov od premoženje za leto 2002 od osnove 35,664.866,32 SIT oziroma 148.826,85 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 8,916.216,58 SIT oziroma 37.206,71 EUR in obresti v znesku 1,367.153,39 SIT oziroma 5.705,03 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe, (2.) akontacijo dohodnine od dohodkov od premoženje za leto 2003 od osnove 33,198.257,05 SIT oziroma 138.533,87 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 8,299.564,26 SIT oziroma 34.633,47 EUR in obresti v znesku 1,272.601,03 SIT oziroma 5.310,47 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe, (3.) akontacijo dohodnine od dohodkov od premoženje za leto 2004 od osnove 53,259.248,75 SIT oziroma 222.246,91 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 13,314.812,19 SIT oziroma 55.561,73 EUR in obresti v znesku 1,750.716,38 SIT oziroma 7.305,61 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe, (4.) akontacijo dohodnine od dohodkov od obresti za leto 2005 od osnove 2,867.429,14 SIT oziroma 11.965,57 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 716.857,29 SIT oziroma 2.991,39 EUR in obresti v znesku 54.230,53 SIT oziroma 226,30 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe, (5.) akontacijo dohodnine od dohodkov od obresti za leto 2006 od osnove 27,615.801,88 SIT oziroma 115.238,70 EUR, po stopnji 15 %, v znesku 4,142.370,28 SIT oziroma 17.285,80 EUR in obresti v znesku 237.763,62 SIT oziroma 992,17 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe. Odločil je, da morajo biti odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 40,072.284,48 SIT oziroma 167.218,68 EUR plačani v 30 dneh od vročitve odločbe. Po tem roku bodo zaračunane zamudne obresti in izveden postopek davčne izvršbe. Drugostopni davčni organ je pritožbo z odločbo z dne 1. 10. 2009 v celoti zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter se sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Odmera davčnih obveznosti po mnenju sodišča prve stopnje v tem primeru pravilno temelji na določbi četrtega odstavka 113. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) oziroma petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in 69. členu ZDavP-2. Ni prerekano dejstvo, da se je revident ukvarjal s posojanjem denarja fizičnim osebam, sporna je višina pridobljenih dohodkov iz naslova obresti. Davčna organa pravilno nista upoštevala formalnih podatkov o višini obrestne mere iz posojilnih pogodb, saj ni verjetno, da bi tožnik posojal denar v svojo škodo glede na to, da je to opravljal kot dejavnost. Upravni organ je dejansko stanje in poslovne dogodke pravilno presojal v skladu z dejansko ekonomsko vsebino, tožnik pa kljub pozivom ni pojasnil izvora premoženja in prilivov na tekoči račun, slednje je upravni organ pravilno opredelil kot dohodke od premoženja. Obrestna mera je bila pravilno opredeljena kot cena za razvrednotenje denarja, zahtevani realni donos naložbe in kot premija za tveganje ter pri tem upoštevano, da prvi del obrestne mere predstavlja prevrednotenje glavnice zaradi ohranitve realne vrednosti posojil, drugi in tretji del pa realno obrestno mero. Davčni organ je z zadostno stopnjo verjetnosti utemeljil dejstvo, da je revident v obravnavanem obdobju iz naslova prejetih obresti prejel finančna sredstva, ki jih v dohodninski napovedi ni navedel. 3. Tožeča stranka – revident je dne 9. 6. 2010 po odvetnici vložil revizijo in jo dne 28. 6. 2011 sam z vložitvijo priloge A 11 dopolnil. V reviziji uveljavlja dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 in pri tem navaja, da vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Uveljavlja vse revizijske razloge. Predlaga, da se reviziji ugodi, da se izpodbijana sodba spremeni, tako da se tožbi ugodi in da se revidentu povrnejo stroški postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila, predložila je le upravne spise.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revident je dopolnitev revizije vložil dne 28. 6. 2011. Ker mu je bila prvostopenjska sodba vročena dne 11. 5. 2010, je tridesetdnevni rok za vložitev revizije (prvi odstavek 83. člena ZUS-1) potekel dne 12. 6. 2010. V roku je revident vložil revizijo, ne pa tudi njene dopolnitve. Z zakonom ni izrecno določeno, kako ravnati z dopolnitvami, ki so vložene po izteku roka za vložitev vloge. Glede na 89. člena ZUS-1 pa se prepozna revizija zavrže. Z 89. členom ZUS-1 je zakonodajalec izrazil svojo voljo, da po preteku roka ugasne pravica za vložitev revizije kot pravnega sredstva. Ker to velja za pravno sredstvo kot takšno, mora do enake posledice voditi tudi njegovo dopolnitev, če je vložena po preteku roka. Vrhovno sodišče RS dopolnitve vloge ni zavrglo, saj ne gre za samostojno novo vlogo, temveč zgolj za dopolnitev že prej vložene vloge. Ker pa je po preteku roka pravica do vložitve dopolnitve revizije ugasnila, je Vrhovno sodišče RS ni upoštevalo in njenih razlogov ni presojalo (enako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 117/2005 z dne 17. 12. 2007).

7. Po presoji revizijskega sodišča je revizija po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 dovoljena, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Sporna višina revidentovih obveznosti znaša 167.218,68 EUR, od tega 147.679,10 EUR glavnice in 19.539,58 EUR kapitaliziranih obresti, torej je revizija dovoljena na navedeni pravni podlagi.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskega stanja obravnavanega primera izhaja, da je bil v postopku inšpiciranja pravne osebe A., d. o. o., katere direktor in odgovorna oseba je revident, ugotovljeno, da se je revident ukvarjal z dajanjem posojil fizičnim osebam in da je v letu 2003 na svoj tekoči račun poleg dohodkov, napovedanih v dohodninski napovedi, prejel še druga sredstva. Na podlagi teh ugotovitev je bil dne 23. 5. 2007 uveden inšpekcijski postopek zoper revidenta na podlagi četrtega odstavka 113. člena ZDavP-1, v katerem pa revident kljub pozivu k prijavi premoženja ter predložitvi dokumentacije (anuitetnih načrtov, dokazil o višini posojenega denarja in o višini vračil), tega ni storil in dokumentacije ni predložil. Davčni organ je vzpostavil stik s številnimi revidentovimi posojilojemalci in ugotovil, da iz sklenjenih posojilnih pogodb sicer izhaja določena obrestna mera, dejansko pa je bilo posojilojemalcem izročeno manj denarja, tako je bil v znesku, ki so ga bili zavezani vrniti, vsebovan bistveno višji znesek obresti, torej je bila obrestna mera višja (davčni organ je na podlagi četrtega odstavka 113. člena ZDavP-1 oziroma petega odstavka 68. člena ZDavP-2 z davčno oceno ugotovil, da je znesek vračila za 100,31 % presegal znesek posojenega denarja). Vse prilive na tekoči račun v obravnavanem obdobju, za katere davčni organ od revidenta ni pridobil pojasnila glede izvora niti ni bila podana ustrezna dokumentacija, je razdelil na del, ki je predstavljal glavnico, in del, ki je predstavljal obresti na posojena sredstva. Za leta 2002, 2003 in 2004 je nato na podlagi 66. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), izračunal davčno osnovo in pri tem upošteval indeks cen na drobno v posameznem letu ter davek odmeril po stopnji 25 % (75. člen ZDoh). Za leto 2005 je davek odmeril na podlagi ZDoh-1, ki je v prvem odstavku 141. člena določal, da se v davčno osnovo v letu 2005 všteva 10 % obresti, po davčni stopnji 25 % (tretji odstavek 124. člena ZDoh-1). Za leto 2006 pa je na podlagi prvega odstavka 141. člena ZDoh-1 davek odmeril po 15 % davčni stopnji od celotno ugotovljene davčne osnove.

Obnova postopka

10. Revident navaja, da sta davčni organ in s tem tudi sodišče prve stopnje napačno uporabila materialno pravo, saj bi morala na podlagi 89. člena ZDavP-2 obnoviti postopek odmere dohodnine, sprejeti sklep o obnovi postopka, saj so bile ugotovitve inšpekcijskega postopka nova dejstva, in ne le dodatno izdati odločbo, za kar pa peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne predstavlja pravne podlage. Poleg tega odločba nalaga plačilo akontacije dohodnine, dohodnina pa je bila že enkrat odmerjena.

11. Vrhovno sodišče je v več svojih odločitvah poudarilo, da sta odmera dohodnine in odmera posameznih davkov, ki so v skladu s prvim odstavkom 2. člena ZDoh oziroma 17. člena ZDoh-1 podvrsta dohodnine, dva samostojna upravna postopka (npr. I Up 795/2000, X Ips 393/2010, X Ips 87/2006, X Ips 244/2010), zato po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski ugovor, da dokončna odločba o odmeri dohodnine, ki ne vsebuje dohodkov, ki so predmet obravnavanega postopka, vpliva na postopek odmere akontacije dohodnine od davka od dohodkov od premoženja in akontacije dohodnine od davka od dohodkov od obresti. Revident pa ne navaja, da bi bilo o tej podvrsti davka oziroma o teh istih davčnih obveznostih kot predmetu davčnega postopka, že odločeno.

Uporaba 68. člena ZDavP-2 in ugotovljeno dejansko stanje

12. Revidentova navedba, da 68. člen ZDavP-2 ne predstavlja pravne podlage za odmero dohodnine, je napačna, saj glede na umestitev določbe v zakonu v drugi del „Davčni postopek“, izhaja, da ta velja za odmero vseh vrst davkov, kamor glede na 3. člen ZDavP-2 spada tudi dohodnina. Ko gre za oceno davčne osnove, se presoja Vrhovnega sodišča omejuje zgolj na presojo pravilne uporabe materialnega prava, to je na obstoj pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno, ter na izbiro v ZDavP-2 določene metode za določitev verjetne davčne osnove. Do navedb, ki se nanašajo na način izvedbe cenitve davčne osnove, pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti posredna dejstva, na podlagi katerih davčni organ sklepa na verjeten obstoj davčne osnove in sam izračun davčne osnove, spadajo v okvir ugotavljanja dejanskega stanja, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet presoje v revizijskem postopku. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na način ugotovitve davčne osnove z oceno. Takšno stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v svoji upravnosodni praksi (sodba X Ips 1336/2006 z dne 4. 3. 2010).

13. Neutemeljena je revidentova navedba, da peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne predstavlja pravne podlage za ugotavljanje dejanskega stanja z verjetnostjo. Prvi odstavek 113. člena ZDavP-1 na splošno določa kdaj davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo; in sicer če podatki, ki jih je predložil davčni zavezanec, ne ustrezajo ugotovljenemu dejanskemu stanju. Prvi odstavek 68. člena ZDavP-2, kot del poznejšega predpisa, pa navedeno splošno opredelitev iz prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 konkretizira z več primeri, med drugim je v drugi alineji navedeno, da se osnova oceni tudi, če fizična oseba ne napove dohodkov (kot je bilo ugotovljeno v obravnavanem primeru). Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2. 14. Vrhovno sodišče ugotavlja, da sta bila četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 in peti odstavek 68. člen ZDavP-2 glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavanem primeru pravilno uporabljena, izpolnjeni so bili pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno in izbrana je bila primerna metoda za njeno določitev. Davčni organ je namreč glede na dohodke, ugotovljene v davčni napovedi, ugotovil nepojasnjene prilive na revidentovem bančnem računu in da se ta ukvarja s posojanjem denarja, kar je glede na veljavno davčno zakonodajo predstavljalo razlog za obdavčenje. Revident pa, ki v postopku ni želel sodelovati, ni predložil dokumentacije, ki bi te ugotovitve pojasnila. Davčni organ je tako na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja z davčno oceno ugotovil dohodke revidenta, saj jih drugače ni mogel izračunati. Ugotovil je vrednost premoženja glede na prilive na bančnem računu revidenta in izračunal višino obveznosti z upoštevanjem stroškov (čeprav revident teh stroškov ni nikoli zatrjeval), ki jih je revident imel s pridobivanjem tega premoženja, tako da je od prilivov odštel višino glavnice. Poleg tega pa je upošteval dohodke, ki so bili pred tem že obdavčeni v okviru dohodnine. Glede sklicevanja revidenta na obdavčenje po povprečni davčni stopnji pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je treba to zakonsko določbo (peti odstavek 68. člena ZDavP-2) uporabljati tako, da se institut „povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov“ uporabi v primeru, če premoženja oziroma dohodkov, ki precej presegajo dohodke, ki jih je zavezanec napovedal, ni mogoče razmejiti po posameznih koledarskih letih, kar pa ne velja v obravnavanem primeru, ko je davčni organ ugotovil prilive na tekoči račun revidenta za konkretno posamezno leto in so ti predstavljali davčno osnovo za obdavčenje.

Izračun obrestne mere

15. Revident navaja, da je bil zmotno uporabljen 66. člena ZDoh, saj pri izračunu revalorizacijskih obresti davčni organ ni upošteval, da so bila posojila dana za obdobje sedmih do deset let. Davčni organ ni upošteval notarskih zapisov, kjer so bili zneski posojil navedeni, in je bilo navedeno tudi, da posojilojemalci s podpisom potrjujejo, da so te zneske posojil tudi prejeli. Glede te napačne uporabe materialnega prava je revident podal pripombe že v tožbi, sodišče prve stopnje pa se o tem ni izjavilo, ampak se je le sklicevalo na odločbe upravnih organov, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.

16. Revidentove navedbe o zmotni uporabi 66. člena ZDoh, ker da so bila posojila dana za obdobje sedmih do desetih let, je po presoji Vrhovnega sodišča pravilno zavrnil že davčni organ z obrazložitvijo, da iz pogodb ne izhaja, koliko so posojilojemalci dejansko prejeli, in da davčni organ odloča na podlagi proste presoje dokazov. Sodišče prve stopnje se je po presoji Vrhovnega sodišča opredelilo tudi do ugovora glede ugotavljanja obrestne mere, saj je navedlo, da upravni organ pravilno ni upošteval 2 % obrestne mere iz razlogov, ki so navedeni v 2. točki te obrazložitve, davčno osnovo pa je ugotovil z zadostno stopnjo verjetnosti.

17. Glede na ugotovljeno dejansko stanje pa je bilo materialno pravo v tem primeru pravilno uporabljeno, saj, kot je navedel prvostopni davčni organ, je ta izhajal iz ugotovljenih prilivov na bančni račun revidenta na letni ravni in zato revalorizacije za več let ni upošteval, revident pa mu drugih dokazov v obliki anuitetnih načrtov ni predložil. Zamudne obresti

18. Revident navaja, da ni podlage za odmero zamudnih obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, saj če je podlaga za odmero peti odstavek 68. člena ZDavP-2, bi rok za plačilo davka začel teči šele, ko bi potekel rok za prostovoljno izpolnitev, ki bi bil določen v posebni odmerni odločbi. Prvi odstavek 95. člena ZDavP-2 določa, da v primeru, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo zamudne obresti. Iz obrazložitve odločbe organa prve stopnje izhaja, da davčni organ revidentu naložil obresti za leto 2002 in 2003 od 1. 1. 2005, za leto 2004 od 8. 7. 2005, za leto 2005 od 27. 11. 2006 in za leto 2006 od 10. 8. 2007. Vrhovno sodišče ugotavlja, da je člen 30. a ZDavP-1, uzakonjen z novelo ZDavP-1A, ki je bila objavljena dne 28. 12. 2004 in začela veljati dne 1. 1. 2005, določil navedene obresti za ročnost, ki tečejo od dneva nastanka obveznosti do dneva izdaje odločbe – ugotovitve davčne obveznosti in je bila posledica odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, ki je ugotovila neskladje ZDavP z Ustavo. Iz navedenega izhaja, da so obresti za ročnost za obveznosti, katerim je rok plačila potekel in ki so naložene po 1. 1. 2005, skladne z Ustavo RS. Da je obravnavanim obveznostim rok plačila potekel, izhaja iz določila prvega odstavka 44. člena ZDavP-2, ki določa, da je zavezanec za davek zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala, v skladu z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom. Tretji odstavek istega člena pa določa, da davčna obveznost, za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, če ni s tem zakonom ali z zakonom o obdavčenju drugače določeno. Peti odstavek 325. člena ZDavP-2 določa, da davčni organ dohodnino od obresti ugotovi na podlagi napovedi zavezanca, ki jo slednji na podlagi prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 mora vložiti do 15. dne v mesecu za preteklo trimesečje. Čeprav revident napovedi za odmero dohodnine ni vložil pravočasno, to ne pomeni, da obveznost plačila davka ni nastala in tako zapadla v plačilo in tako je davčni organ revidentu pravilno odmeril obresti za ročnost za obravnavano obdobje.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi 306. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

21. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.