Jedro

Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 napotuje na uporabo določb ZDavP-2, tudi materialnopravnih, torej tudi na uporabo določb, ki določajo obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji. V času odločanja o revidentkinem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2, ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero, in takšna obrestna mera je bila uporabljena v obravnavanem primeru.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo RS, MF, Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT 4293-48/2008-0204-05 z dne 20. 1. 2011, s katero je prvostopenjski organ odločil, da revidentki od preveč plačanih zamudnih obresti pripadajo obresti v skupni višini 70.560,69 EUR. Gre za seštevek obresti (v višini 46.123,67 EUR), ki so se natekle od dne, ko je revidentka plačala neupravičeno zaračunani znesek, do dne, ko ji je bil ta znesek vrnjen, ter obresti (v višini 24.437,01 EUR), ki so se od prej omenjenih obresti, natekle od dne vračila neupravičeno zaračunanega zneska do dne izdaje izpodbijane odločbe. Revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka z odločbo, št. DT-499-14-16/2011-2 z dne 5. 5. 2011, zavrnila kot neutemeljeno.

2. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicevalo kot na razloge sodbe, opredelilo pa se je tudi do tožbenih ugovorov. Navedlo je, da je bila glede na tretji odstavek 418. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri izračunu obresti pravilno uporabljena obrestna mera, določena v 96. členu ZDavP-2, četudi gre za zneske, ki so bili neupravičeno zaračunani in plačani pred uporabo ZDavP-2. Obresti zaradi neupravičeno ali preveč plačanega davka po prvem odstavku 99. člena ZDavP-2, ki so bile revidentki vrnjene z izpodbijano odločbo, po vsebini niso zamudne obresti, ker davčni organ do dneva, ko je bilo ugotovljeno preplačilo, ni bil v zamudi. O vračilu se odloča posebej in zato je to samostojna upravna zadeva in ne nadaljevanje postopka odmere davka. Zato se za vračilo davka uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revidentka vložila revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da odloči, da je upravičena do obresti, ki se obračunajo po stopnjah, ki so veljale v posameznih obdobjih od dneva plačila neupravičeno plačanih zneskov, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odločbo tožene stranke odpravi ter ji zadevo vrne v ponoven postopek.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarju, presega 20.000 EUR. Glede na to, da revidentka zahteva obračun obresti po vsakokrat veljavni obrestni meri in trdi, da bi ji v takem primeru pripadlo 261.686,17 EUR obresti, za razliko od 70.788,54 EUR, kolikor jih je dobila po izpodbijani odločbi, izpodbijani del izpodbijane odločbe presega mejni znesek za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Glede na navedeno se revizijsko sodišče do ostalih uveljavljanih razlogov za dovoljenost revizije (po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1) ni opredeljevalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ, sklicujoč se na tretji odstavek 418. člena ZDavP-2, pravilno in zakonito obračunal obresti od neupravičeno odmerjenega in plačanega davka po obrestni meri, veljavni v času izdaje izpodbijane odločbe, in sicer za celotno obdobje trajanja neupravičene odmere davka, ali pa bi moral obresti obračunati po vsakokratni obrestni meri, veljavni v času, v katerem so obresti natekale.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je prvostopenjski davčni organ revidentki z odločbo z dne 3. 11. 2000, ki je bila izdana po opravljenem davčnem inšpekcijskem postopku za davčni obdobji 1998 in 1999, med drugim naložil v plačilo zamudne obresti od premalo plačanega davka oziroma akontacij v skupni višini 120.396,85 EUR. Zamudne obresti je obračunal od zapadlosti posameznega zneska do izdaje odločbe. Zaradi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, s katero je to odločilo, da zamudne obresti začnejo teči šele z dnem izvršljivosti odločbe, s katero je zavezancu naloženo (do)plačilo davka, in ne že od poteka roka za plačilo davka, je davčni organ zamudne obresti revidentki vrnil z odločbo z dne 15. 2. 2005, in sicer v neobrestovanem znesku. S pritožbo zoper to odločbo je revidentka zahtevala, da se ji od vrnjenega zneska priznajo tudi obresti, s to zahtevo pa je uspela v upravnem sporu na revizijski stopnji. V zadevi X Ips 370/2009 z dne 28. 10. 2010, tako kot v številnih drugih podobnih primerih, je Vrhovno sodišče sprejelo stališče, da se neupravičeno zaračunane zamudne obresti vračajo obrestovano, in zadevo vrnilo v ponovni postopek toženi stranki, ki je nato z odločbo z dne 10. 1. 2011 zadevo vrnila v ponovni postopek prvostopenjskemu organ, ki je izdal v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo. Ta je, kot že navedeno, pri izračunu obresti od neupravičeno odmerjenega in plačanega zneska za celotno obdobje obrestovanja uporabil obrestno mero, ki je veljala v času izdaje izpodbijane odločbe, to je 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero.

10. Glede na navedeno gre v obravnavani zadevi za primer, ki je posledica odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 in je po mnenju Vrhovnega sodišča specifičen tako s časovnega kot vsebinskega vidika, saj je Ustavno sodišče odločalo o ustavnosti ureditve, ki ne velja več, za neustavno pa jo je spoznalo iz povsem določenih razlogov.

11. Po presoji revizijskega sodišča so bile obresti zaradi preveč odmerjenega in plačanega davka pravilno in zakonito obračunane po obrestni meri, ki je veljala v času izdaje izpodbijane odločbe. Podlaga za takšno odločitev je v tretjem odstavku 418. člena ZDavP-2, ki je bil po presoji revizijskega sodišča pravilno uporabljen.

12. Vrhovno sodišče je že v več zadevah(1) zavzelo stališče, da se prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (Uporaba zakona o davčnem postopku) nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne. Navedena določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, se končajo po tem zakonu) namreč niti po metodi jezikovne razlage ne dopušča zaključka, da se nanaša samo na postopkovna pravila tega zakona. Še manj je mogoče do takega zaključka priti ob upoštevanju določbe tudi drugega in tretjega odstavka tega člena, saj iz njiju jasno izhaja, da zakon v celotnem členu razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica (npr. do vračila zamudnih obresti) ob začetku uporabe tega zakona (1. januar 2007)(2) že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka) oziroma ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka). To razlikovanje med primeri, ko je pravica že pridobljena, in primeri, ko o takšni pravici še ni bilo pravno veljavno odločeno, po presoji Vrhovnega sodišča ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. oziroma 2. člen Ustave RS) in se ga je zakonodajalec očitno poslužil zato, ker je hotel, da se prehodne določbe 418. člena ZDavP-2 nanašajo na uporabo celotnega ZDavP-2, torej tako njegovih postopkovnih kot materialnopravnih določb. Pri tem je upoštevano, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo teorija obravnava v okviru 2. člena Ustave RS). Zato po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je s tako odločitvijo kršeno načelo prepovedi retroaktivnosti.

13. Davčna organa in sodišče prve stopnje so glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabili pravilno in zato so neutemeljeni tudi revizijski ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava.

14. Določba tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 namreč napotuje na uporabo določb ZDavP-2 (tudi materialnopravnih, kot je bilo že pojasnjeno), torej tudi na uporabo določb, ki določajo obrestno mero zamudnih obresti. Ta je določena v 96. členu ZDavP-2 in nanjo napotuje prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona.

15. Vrhovno sodišče pa je že v več zadevah(3), ob upoštevanju stališč, ki jih je sprejelo Ustavno sodišče v odločbi U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, zavzelo stališče, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Tem obrestim tudi ni mogoče pripisati enake funkcije kot jo imajo zamudne obresti, ki pomenijo civilno sankcijo za kršitev obveznosti izpolniti denarno obveznost ob njeni zapadlosti in katerih funkcija je nadomestilo za uporabo denarja v obdobju zamude in kaznovalna funkcija, saj dolžnika spodbujajo k pravilni (pravočasni) izpolnitvi obveznosti(4). Pravico do teh obresti torej zavezanec pridobi z izdajo odločbe, s katero se ugotovi, da je bil davek neupravičeno odmerjen in plačan, preveč odmerjen in plačan ali neupravičeno ni bil vrnjen.

16. Zato so neutemeljeni tudi, sicer pavšalni, ugovori, da davčni organ v zadevah,v katerih sicer izterjuje dolg od davčnih dolžnikov, upošteva obrestno mero, kot je veljala za posamezno obdobje. Kot je bilo že obrazloženo, organ namreč do izdaje odločbe, s katero je bilo ugotovljeno preplačilo ali neupravičeno odmerjen davek, ni bil dolžnik in ni bil v zamudi s plačilom, zato pravni situaciji nista primerljivi.

17. V skladu z načelom zakonitosti (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku) se pri odločanju praviloma uporabi predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji. V času odločanja o revidentkinem zahtevku za vrnitev obresti je veljal ZDavP-2(5), ki je v prvem odstavku 96. člena določal 0,0247 odstotno dnevno obrestno mero(6), in takšna obrestna mera je bila uporabljena v obravnavanem primeru.

18. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) bilo poseženo v revidentkina pričakovanja glede višine obrestne mere, vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča tega posega ni mogoče šteti za arbitrarnega in s tem v neskladju z 2. členom Ustave RS, kot meni revidentka. Znižanje obrestne mere je sprememba, ki ima različne posledice, tudi take, ki so davčnim zavezancem v prid, saj znižuje s tem tudi obresti, ki so jih dolžni plačati za lastno zamudo. Gre torej za sistemsko spremembo (do enake sistemske spremembe bi prišlo tudi v primeru zvišanja obrestne mere), na nespremenljivost zakonodaje pa se zavezanci ne morejo zanašati.

19. V zvezi z revidentkinim sklicevanjem na to, da je Vrhovno sodišče v zadevah, kjer je obravnavalo vprašanje, ali od neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti zavezancem pripadajo obresti, navedlo, da zavezancem pripadajo obresti po obrestmi meri, določeni v ZDavP-1 oziroma ZDavP-2, pa je treba pojasniti, da s takšno obrazložitvijo ni sprejelo stališča, da je treba neupravičeno odmerjene in plačane zamudne obresti zavezancem vrniti glede na obrestno mero, določeno v vsakokrat veljavnem zakonu. Obrazložitve v teh zadevah so bile pisane na način, ki je presegal okoliščine posameznega konkretnega primera, ker je šlo za stališče, ki je spremenilo dotedanjo upravno in upravno-sodno prakso. Zato je Vrhovno sodišče moralo upoštevati, da so se določeni tovrstni postopki lahko vodili tudi v skladu z določbami ZDavP-1, in sicer glede na drugi odstavek 418. člena ZDavP-2, ki določa, da se morajo davčni postopki končati po ZDavP-1, če je bilo ob začetku uporabe ZDavP-2 že vloženo pravno sredstvo oziroma upravni spor.

20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

21. Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Prim. npr. sodbi X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011 in X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011. Op. št. (2): 424. člen ZDavP-2. Op. št. (3): Prim. npr. sodbo X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010. Op. št. (4): Glej Plavšak, N. in ostali, Obligacijski zakonik s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 536 in nasl. Op. št. (5): Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 – ZDDKIS, 125/2008, 20/2009, 85/2009, 110/2009, 1/2010 – popr., 43/2010, 97/2010. Op. št. (6): V tej višini je bila določena s Sklepom o spremembi obrestne mere zamudnih obresti za davke, ki jih zavezanec za davek ni plačal v predpisanem roku, objavljenem v Ur. l. RS, št. 85/2009 z dne 30. 10. 2009.