Jedro

Na podlagi 2. alineje 8. člena ZDoh se davčna osnova zmanjša samo od prejemkov iz naslova plačila za začasno ali občasno delo preko študentskih ali mladinskih organizacij, ki opravljajo dejavnost posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji, v skladu s predpisi na področju zaposlovanja.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 26. 9. 2005, s katero je bila zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada K., Izpostave K. z dne 10. 8. 2004. S to mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2003 v višini 279.822,00 SIT in ugotovljena razlika med obračunano akontacijo dohodnine v višini 351.133,00 SIT, ki presega odmerjeno dohodnino za 71.311,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Revident v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja razloge bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da Zakon o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93, 7/95, 14/96 - odl. US in 44/96) v drugi alineji 8. člena ne omejuje višine znižanja osnove za dohodnino na največ 40%, temveč določa pavšalen znesek, ki je za vse zavezance, ki so do takega znižanja upravičeni, enak. Prav tako ZDoh takega zmanjšanja ne veže na nobeno drugo okoliščino, kot npr. na višino teh prejemkov v primerjavi z ostalimi prejemki, niti ne omejuje znižanja na samo določeno vrsto prejemkov. Bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu uveljavlja iz razloga, ker izpodbijana sodba nima razlogov glede tožbenega ugovora, da prvostopenjski upravni organ ni pojasnil, zakaj je osnovo za dohodnino zmanjšal ravno za 9.000,00 SIT. Predlaga, da se pritožbi ugodi in izpodbijana sodba spremeni ter odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje.

4. Tožena stranka odgovora na revizijo (prej pritožbo) ni vložila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali se davčnemu zavezancu prizna zmanjšanje osnove za dohodnino na podlagi druge alineje 8. člena ZDoh samo od prejemkov iz naslova plačil za začasno ali občasno opravljeno delo prek študentskih ali mladinskih organizacij, ali pa od celotne dohodninske osnove, torej tudi od drugih dohodkov oziroma prejemkov, ki se v skladu s 6. členom ZDoh vštevajo v dohodninsko osnovo.

9. Druga alineja 8. člena ZDoh določa, da se osnova za dohodnino zmanjša še za 40% povprečne letne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji v letu, za katero se dohodnina odmerja, zavezancem, ki so imeli prejemke iz naslova plačila za začasno ali občasno opravljanje dela učencev in študentov, prejetih preko študentskih ali mladinskih organizacij, ki opravljajo dejavnost posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji, v skladu s predpisi na področju zaposlovanja (v nadaljevanju krajše: prejemki iz naslova plačila za začasno ali občasno delo preko študentskih ali mladinskih organizacij).

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da se v obravnavani zadevi na podlagi druge alineje 8. člena ZDoh davčna osnova zmanjša zgolj od prejemkov iz naslova plačila za začasno ali občasno delo preko študentskih ali mladinskih organizacij.

11. Znižanje davčne osnove za dohodnino iz druge alineje 8. člena ZDoh predstavlja posebno davčno olajšavo. Na podlagi tretje alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh je obdavčitev prejemkov iz naslova plačil za začasno ali občasno delo splošno pravilo. Posebne davčne olajšave predstavljajo izjemo, in po splošnih pravnih načelih je treba izjeme tolmačiti ozko (restriktivno). Izjeme se ne razširjajo na primere, ki so po svoji naravi takšni, da sodijo pod splošno pravilo. Vsaka abstraktna zakonska norma po pravni teoriji zahteva določeno mero razlage, da jo je mogoče uporabiti v konkretnem primeru. V pravni teoriji(1) je jezikovna razlaga le prva stopnja, ki določa možni besedni pomen pravnega pravila. Jezikovna razlaga je dopolnjena še z drugimi metodami (npr. logična, sistematična, zgodovinska, teleološka ali namenska razlaga). Pomen jezikovnih znakov določa kontekst posameznega besedila.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča na podlagi jezikovne razlage druge alineje 8. člena ZDoh izhaja, da je navedena davčna olajšava vezana na prejemke iz naslova plačila za začasno ali občasno delo preko študentskih ali mladinskih organizacij. Ker zgolj jezikovni pomen sporne določbe ne odgovarja na vprašanje, ali se ta davčna olajšava prizna zgolj tistim davčnim zavezancem, ki so imeli „samo“ prejemke iz naslova plačila za začasno ali občasno opravljanje dela učencev in študentov, prejetih preko študentskih ali mladinskih organizacij (torej brez drugih prejemkov, ki se vštevajo v dohodninsko osnovo), ali tudi tistim davčnim zavezancem, ki so imeli „tudi“ te prejemke, je treba v obravnavanem primeru uporabiti druge metode razlage. Namenska razlaga določa pomen jezikovnih znakov glede na namen, ki ga pravno določilo ima.

13. Ob upoštevanju, da gre za davčno olajšavo, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila in da je izjeme treba razlagati ozko, je po presoji Vrhovnega sodišča namen obravnavane davčne olajšave, da se tistim zavezancem, ki izpolnjujejo pogoje za začasno oziroma občasno opravljanje dela učencev in študentov preko študentskih ali mladinskih organizacij in so imeli prejemke iz tega naslova, davčno breme, ki bi ga sicer imeli glede na splošno pravilo obdavčitve teh prejemkov, upoštevajoč samo naravo takega dela, zmanjša v delu, ki se nanaša na prejemke iz tega naslova. Pravilnost takega stališča potrjuje obrazložitev predloga druge alineje 8. člena ZDoh (Poročevalec DZ, št. 36/93 – druga obravnava), iz katerega izhaja, da gre za rešitev glede davčnih olajšav za pomoč tistim študentom, ki so pomoči dejansko potrebni, tako da se določi dodatno zmanjšanje osnove za dohodnino. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča pravilna razlaga, da se davčna olajšava iz druge alineje 8. člena ZDoh prizna le za tiste prejemke, ki izhajajo iz naslova plačil za začasno ali občasno opravljanje dela učencev in študentov, prejetih preko študentskih ali mladinskih organizacij.

14. Glede na določbo druge alineje 8. člena ZDoh se davčna osnova za dohodnino zmanjša za 40% povprečne letne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji v letu, za katero se dohodnina odmerja. Ker se zmanjšanje davčne osnove ne more priznati v višjem znesku, kot znaša sam znesek davčne osnove, od katere se davčna olajšava priznava, so v obravnavani zadevi neupoštevni revizijski ugovori, ki se nanašajo na višino davčne olajšave iz druge alineje 8. člena ZDoh. V obravnavani zadevi je bilo namreč na podlagi navedene določbe revidentu priznano znižanje v višini celotne njegove davčne osnove iz naslova prejemkov plačil za začasno ali občasno delo preko študentskih ali mladinskih organizacij.

15. Revidentove navedbe, da namen zakonodajalca ne more biti razviden iz Poročevalca DZ, ker je predlagatelj zakona Vlada RS, pa so neupoštevne in na odločitev v zadevi ne vplivajo.

16. Za bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu se po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 šteje, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku – ZPP ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena ZUS-1), ali če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4., 14. (in 15.) točke drugega odstavka 339. člena ZPP ali za razlog iz prvega, drugega ali tretjega odstavka 78. člena ZUS-1 (tretji odstavek 75. člena ZUS).

17. Revident s tem, ko zatrjuje, da izpodbijana sodba nima razlogov glede tožbenega ugovora, da prvostopenjski upravni organ ni pojasnil, zakaj je osnovo za dohodnino zmanjšal ravno za 9.000,00 SIT, uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP. Po presoji Vrhovnega sodišča navedena kršitev ni podana. Upoštevajoč pravilno razlago določbe druge alineje 8. člena ZDoh, je davčni organ glede na revidentovo davčno napoved ugotovil davčno osnovo za dohodnino iz naslova plačil za začasno ali občasno opravljanje dela učencev in študentov, prejetih preko študentskih ali mladinskih organizacij, v višini 9.000,00 SIT in jo znižal v celotnem tem znesku, kar izhaja iz obrazložitve odločbe upravnega organa prve stopnje (tabela na prvi strani in drugi odstavek na drugi strani) in odločbe tožene stranke (sedmi odstavek na drugi strani). Iz obrazložitve sodišča prve stopnje pa izhaja, da je sledilo utemeljitvi upravnega akta (drugi odstavek 67. člena ZUS, enako določbo ima drugi odstavek 71. člena ZUS-1), zato tega tudi ni bilo treba posebej obrazložiti.

18. Revident uveljavlja tudi bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu z zatrjevanjem, da je sodišče prve stopnje prezrlo njegov predlog za izvedbo dokaza z vpogledom v starejše odločbe o dohodnini. Te revidentove navedbe so protispisne, saj revident v tožbi v upravnem sporu ni podal takšnega dokaznega predloga, zato se Vrhovno sodišče do teh navedb ne opredeljuje. Glede neizvedbe tega dokaza v upravnem postopku pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revident s takšnimi navedbami izpodbija pravilnost postopka izdaje upravnega akta, česar v reviziji ne more uveljavljati (kar je pojasnjeno v 7. točki te obrazložitve). Do tožbenega ugovora v zvezi s tem pa se je prvostopenjsko sodišče opredelilo in podalo razumen razlog za njegovo zavrnitev.

19. Neutemeljen je nekonkretiziran revizijski ugovor kršitve ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Revident namreč zgolj posplošeno navaja, da so prvostopenjski upravni organi vsaj do leta 2001 v podobnih primerih odločali drugače, pri tem pa ne navede niti enega konkretnega primera. Neenotne prakse sodišča prve stopnje pa revident niti ne zatrjuje. Zato so njegove trditve o kršitvi te ustavne pravice zgolj pavšalne in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje.

20. Vrhovno sodišče se do nekonkretiziranih revizijskih ugovorov kršitve načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS ne opredeljuje, saj revident to kršitev utemeljuje zgolj z navajanjem hipotetičnega primera, pri tem pa ne izpostavi nobene osebne okoliščine, na podlagi katere naj bi mu bile v obravnavani zadevi kršene človekove pravice in temeljne svoboščine.

21. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

22. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op.št.(1):Marjan Pavčnik: Teorija prava, GV Založba, Ljubljana 2007, str. 486 in naslednje.