Jedro

Kolikor se prodajalka odloči, da bo kupnina nižja od dejanskega prirasta vrednosti, navedeno ne more vplivati na obdavčitev, saj na podlagi zakonskih določb ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev odsvojitve kapitala (92. člen, 97. člen, 98. člen, 99. člen, 101. člen, 102. člen in 104. člen ZDoh-2) ni mogoče sklepati, da je višina prejete kupnine ali način izplačila kupnine lahko dejavnik, ki vpliva na višino davčne osnove. Odločitev za odsvojitev poslovnega deleža in s tem tudi prirasta vrednosti po bistveno nižji vrednosti kot je tržna vrednost in za nesorazmerno kupnino, sodi v sfero gospodarske svobode pogodbenih strank, torej tudi davčnega zavezanca in njegovega razpolaganja s premoženjem. Vendar pa lahko davčni organ poseže v pogodbeno avtonomijo davčnih zavezancev za odmero davka in ugotavlja dejansko stanje za obdavčitev po ekonomski vsebini, kar pomeni, da ni vezan na višino kupnine, kot so jo kapitalu (odsvojenemu poslovnemu deležu) določile pogodbene stranke, mora pa ugotovljeno vrednost ustrezno utemeljiti v obrazložitvi upravne odločbe.

Tožnica je kapital odsvojila na podlagi odplačne prodajne pogodbe za dogovorjeni znesek kupnine, ki pa je bil nesporno nižji od tržne vrednosti kapitala. Korekcija vrednosti kapitala ob odsvojitvi na njegovo tržno vrednost, kadar je pogodbeno določena vrednost nižja, je ureditev, ki sledi ureditvi, da se z davkom od dobička od odsvojitve kapitala obdavčuje celo neodplačna odsvojitev kapitala (darilo), pri kateri po naravi stvari ne pride do realnega povečanja premoženja darovalca. V skladu z veljavno zakonsko ureditvijo obdavčitve dobička iz kapitala v ZDoh-2 se obdavči ustvarjena razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi, to je dobiček, v trenutku odsvojitve kapitala, pri čemer se obdavči prirast vrednosti kapitala v smislu povečanja ekonomskega premoženja v trenutku odsvojitve kapitala kot razlike med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi. Po povedanem ne gre za dohodek ob odsvojitvi kapitala v smislu prirasta vrednosti premoženja (prejete kupnine za odsvojen poslovni delež) na strani davčnega zavezanca.

Izrek

I.Tožba se zavrne.

II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v postopku odmere dohodnine za leto 2016 od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov tožnici od zneska 282.322,50 EUR odmerila dohodnino po stopnji 25,00 % v višini 70.580,62 EUR (točka 1 izreka), ki mora biti plačana v 30 dneh od prejema te odločbe na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki 2 in 3 izreka). Posebni stroški v tem postopku niso nastali (točka 4 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka 5 izreka).

2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica 10. 3. 2017 vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 in ob pridobitvi 12. 4. 2013 navedla nabavno vrednost kapitala (vložek kapitala) v višini 3.500,00 EUR, ob odsvojitvi celotnega deleža kapitala 23. 2. 2016 pa vrednost 14.968,50 EUR. Tožnica je poslovni delež v družbi pridobila ob ustanovitvi z vplačilom osnovnega vložka v višini 3.750,00 EUR in ne 3.500,00 EUR, kot je to navedla v napovedi. Osnovni vložek oz. poslovni delež se do odsvojitve ni spreminjal. Iz pogodbe o prodaji poslovnega deleža, ki sta jo 1. 2. 2016 v obliki notarskega zapisa SV 97/16 sklenili tožnica kot odsvojiteljica in družba A., d.o.o., kot pridobiteljica izhaja, da je tožnica prodala celotni poslovni delež v nominalnem znesku 3.750,00 EUR, kar predstavlja 50,00 % osnovnega kapitala družbe. Kot podlago za odmero dohodnine davčni organ navaja 99. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ je v postopku ugotovil, da v pogodbi navedena vrednost ni ustrezna. Ker primerljive tržne vrednosti poslovnega deleža družbe ni bilo mogoče ugotoviti iz uradnih evidenc, je davčni organ izhajal iz vrednosti kapitala, kot je bila razvidna iz zadnje bilance stanja družbe A., d.o.o. na dan 31. 12. 2015 in je znašala 729.937,00 EUR, nato je primerjal prodajno vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi v višini 3.750,00 EUR z vrednostjo kapitala iz bilance stanja družbe na dan 31. 12. 2015, ki je za 50,00 % poslovni delež tožnice znašala 364.968,50 EUR in ugotovil, da je prodajna vrednost tožničinega poslovnega deleža iz pogodbe bistveno nižja, kot je izkazana knjigovodska vrednost kapitala. Tožnica se ni strinjala z izračunom in z ugotovljeno tržno vrednostjo kapitala ob odtujitvi v višini 1.468.368,00 EUR in je navajala šesti odstavek 325. člena, 326. člen in 330. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter ugovarjala zastaranje po 125. členu in 126. členu ZDavP-2. Ugovore je davčni organ zavrnil na straneh 5 do 7 obrazložitve izpodbijane odločbe s sklicevanjem na 1. člen, 18. člen, 93. člen, 97. člen, 98. člen, 99. člen, 102. člen, 132. člen in 152. člen ZDoh-2. Davčni organ je ob upoštevanju ugotovljenega dejanskega stanja in citirane pravne podlage ugotovil davčno osnovo za odmero dohodnine za leto 2016 v višini 289.000,00 EUR, pri čemer je upošteval vrednost iz cenitve, ki jo je tožnica predložila v postopku.

3.Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. Tožnica ugovarja načinu ugotavljanja davčne osnove na podlagi 99. člena ZDoh-2. Meni, da je ustavno sporen koncept obdavčitve z davkom od dobička iz kapitala mimo realnega povečanja dohodka, s katerim bi kot odsvojiteljica kapitala lahko razpolagala po izvedeni odsvojitvi. Njeno premoženje se je povečalo zgolj iz naslova prejete kupnine, ki jo je prejela na svoj TRR. Pritožbeni organ je zavrnil pritožbene navedbe, da je bilo nesorazmerno in protiustavno poseženo v tožničin premoženjskopravni položaj in s tem v njeno pravico do zasebne lastnine, ker se je ob odsvojitvi njeno premoženje realno povečalo zgolj za prejem kupnine in ne za celotno razliko med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi. V pritožbenem postopku namreč ni mogoče presojati zatrjevane protiustavnosti pri odmeri davka. Davčni organ je pri odmeri davka v skladu z načelom zakonitosti izhajal iz zakonske podlage za obdavčitev. Pri zakonskih določbah, ki urejajo obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, ni nikjer navedeno, da je obdavčitev vezana na prejem dohodka za odsvojitev kapitala, še manj pa, da je vrednost ob odsvojitvi kapitala tista vrednost, ki se odraža v prejetem dohodku (kupnini). Na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Način ugotavljanja davčne osnove na podlagi ocene davčnega organa pa je določen v 68. členu ZDavP-2. Iz ZDoh-2 ni mogoče sklepati na trenutek obdavčitve ob prejemu izplačila ampak na trenutek sklenitve pogodbe o odsvojitvi kapitala (104. člen ZDoh-2 navaja dosežen dobiček v času odsvojitve kapitala in ne v času prejema kupnine). Na podlagi 104. člena ZDoh-2 se v dohodek, dosežen kot dobiček iz kapitala, vštevajo v davčnem letu doseženi dobički iz kapitala ali realizirane izgube iz kapitala. Šteje se, da je dobiček dosežen ali izguba realizirana v času odsvojitve kapitala. Tudi v primeru realizirane izgube ne pride do premika premoženja v smislu zmanjšanja dohodka davčnega zavezanca, ampak je ugotovljeno zgolj zmanjšanje premoženja zavezanca ob odsvojitvi kapitala.

4.Tožnica vlaga tožbo in navaja, da je ob ustanovitvi družbe A., d.o.o., sedaj B., d.o.o. (v nadaljevanju tudi družba) 12. 4. 2013 z vplačilom osnovnega vložka 3.750,00 EUR pridobila 50,00 % poslovni delež. Svoj poslovni delež je odsvojila s pogodbo v obliki notarskega zapisa SV 97/16 z dne 1. 2. 2016 (v nadaljevanju pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža), ki je bila sklenjena med tožnico in družbo. Družba je z vpisom v sodni register 23. 2. 2016 pridobila lastni poslovni delež. Kupnina je bila določena v nominalni višini poslovnega deleža v višini 3.750,00 EUR. Dne 24. 3. 2014 je tožnica podala izstopno izjavo ter na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža prejela plačilo v višini 3.750,00 EUR, za kar je davčnemu organu tudi predložila potrdilo. Svoj poslovni delež je odsvojila po enaki vrednosti, kot ga je pridobila in ni ustvarila dobička. V napovedi za odmero dohodnine z dne 10. 3. 2017 je napovedala vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki je presegala pogodbeno dogovorjeno vrednost in sicer 14.968,50 EUR, ki je po oceni tožnice predstavljala pošteno vrednost ob odsvojitvi, skladno z 99. členom ZDoh-2.

5.Med strankama je sporna razlaga določb 92. člena, 94. člena, 97. člena in 99. člena ZDoh-2. Kot izhaja iz interpretacije prvostopenjskega organa, ki mu je pritrdil tudi drugostopenjski organ. Ne gre za obdavčitev dejansko realiziranega dobička, temveč razlike v vrednosti kapitala ob pridobitvi in ob odsvojitvi. Ni pomembno, ali je tožnica dejansko realizirala dobiček. Prirast vrednosti kapitala se obdavči ne glede na dejansko realizirani dobiček odsvojitelja. Tožnica je bila obdavčena, čeprav z odsvojitvijo poslovnega deleža ni realizirala nobenega dobička. Ob pridobitvi poslovnega deleža je tožnica vplačala osnovni vložek v višini 3.750,00 EUR in ga odsvojila za kupnino 3.750,00 EUR. Na podlagi odsvojitve poslovnega deleža je tožnica prejela zgolj povrnitev osnovnega vložka in ni realizirala nobenega dobička. Kot posledica odsvojitve poslovnega deleža se je premoženje tožnice v resnici efektivno zmanjšalo, saj je ob odsvojitvi zapustilo premoženjsko sfero tožnice in prešlo v premoženjsko sfero družbe, ne da bi tožnica na podlagi odsvojitve prejela protivrednost, ki bi predstavljala dejansko realizacijo zatrjevanega povečanja vrednosti poslovnega deleža. Prvostopenjski organ je tožnico obdavčil na podlagi "fiktivno realiziranega dobička", ki ga je v skladu s 97. členom v povezavi z 98. členom in 99. členom ZDoh-2 ugotavljal kot prirast vrednosti kapitala oz. kot razliko med dejansko vrednostjo ob pridobitvi (3.750,00 EUR) ter t.i. "primerljivo tržno vrednostjo poslovnega deleža ob odsvojitvi" v višini 289.000,00 EUR, kar presega kupnino, ki jo je tožnica na podlagi odsvojitve poslovnega deleža dejansko prejela.

6.V predmetni zadevi je bistveno vprašanje, ali je zakonska ureditev ZDoh-2 v poglavju 6.2 "Dobiček iz kapitala", ki omogoča obdavčitev "fiktivno realiziranega dobička" na podlagi ugotavljanja prirasta vrednosti kapitala, ne da bi se ugotavljal dobiček, ki ga je zavezanec dejansko realiziral, skladna z Ustavo RS. Iz načela enakosti iz 14. člena Ustave RS na davčnem področju izhaja načelo davčne pravičnosti oz. načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance. Temeljni kriterij obdavčitve je zavezančeva zmožnost plačevanja davkov oz. njegova ekonomska sposobnost, ki se odraža skozi višino razpoložljivega dohodka zavezanca. Zahteva po enakomerni porazdelitvi davčnega bremena vključuje tudi upoštevanje neenakosti položaja davčnih zavezancev in tej sorazmerno različno obravnavo, s čimer se lahko doseže vzpostavitev sorazmernosti med neenakimi in se na ta način vzpostavlja davčna enakost ter s tem enakost pred zakonom. Razlikovanje ali ustvarjanje enakosti položajev ne sme biti arbitrarno. V primeru različnosti položajev mora predpis v okviru svojega namena izbrati sredstva, sorazmerna ugotovljeni različnosti položajev, ki so podlaga za normativno razlikovanje. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS je z vidika načela davčne pravičnosti namen obdavčenja dohodka iz kapitala v njegovem dejanskem, ekonomskem povečanju na strani zavezanca (Ustavno sodišče RS, odločba U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014). Skladno z načelom davčne pravičnosti se lahko obdavči zgolj fizična oseba, ki je dobiček dejansko ustvarila. V konkretnem primeru je bila tožnica obdavčena, čeprav z odsvojitvijo poslovnega deleža ni realizirala dobička. Takšno obdavčitev po interpretaciji davčnih organov omogoča 99. člen v zvezi s 97. členom ZDoh-2, saj se za vrednost ob odsvojitvi uporablja t.i. "primerljiva tržna vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi", če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Takšna ureditev obdavčitve tožnico postavlja v enak položaj v razmerju do vseh davčnih zavezancev, ki so prodali poslovni delež na podlagi pogodbe za kupnino, ki odraža t.i. primerljivo tržno vrednost, in so torej na podlagi kupnine, ki odraža t.i. primerljivo tržno vrednost, dejansko realizirali dobiček iz odsvojitve poslovnega deleža, čeprav glede na različnost dejanskih situacij zakonska ureditev tožnice ne bi smela postavljati v enak položaj. Kar pojasni. Obdavčitev tožnice ni upoštevala njene ekonomske moči. Tako so zavezanci podvrženi dvema različnima vrstama davkov, in sicer zavezanci, ki dobička niso realizirali, davku na premoženje (ki je ob tem tudi prešlo na drugo osebo), zavezanci, ki so dobiček dejansko realizirali v z zakonom določeni višini (tj. ob upoštevanju t.i. primerljive tržne vrednosti ob odsvojitvi) pa so podvrženi davku na dohodke, pri čemer je višina davčne obremenitve obeh kategorij zavezancev načeloma enaka, čeprav se eni skupini zavezancev, ki ne realizirajo dobička oz. realizirajo dobiček, ki je nižji od zakonsko določenega, premoženje zmanjša bolj kot drugi skupni, ki je dobiček realizirala v zakonsko določeni višini. Zakonska ureditev dvema skupinama zavezancev, ki se nahajata v dveh popolnoma različnih dejanskih situacijah, naloži načeloma enako višino davčne obremenitve. Za zakonsko ureditev, ki na opisan način omogoča obdavčitev posameznikov na podlagi ugotavljanja "fiktivno realiziranega dobička" oz. "prirasta vrednosti premoženja brez dejanske realizacije dobička", brez upoštevanja njihove ekonomske sposobnosti in moči ter takšne osebe glede davčne obremenitve postavlja v enak položaj v razmerju do oseb, ki so obdavčene na podlagi dobička, ki so ga dejansko realizirale v z zakonom določeni višini, tj. ob upoštevanju t.i. primerljive tržne vrednosti ob odsvojitvi, in se je posledično povečala njihova dohodkovna ekonomska moč, po mnenju tožnice ni mogoče najti stvarnega in razumnega razloga oz. cilja, ki bi bil tudi ustavno dopusten. Takšnega ustavno dopustnega cilja oz. razloga za enako obravnavo teh dveh skupin zavezancev ni mogoče zaslediti niti v predlogu Zakona o dohodnini (ZDoh-1) z dne 16. 12. 2003, kar pojasni. Na straneh 10 do 21 tožbe se sklicuje na nemško in avstrijsko ureditev, ki zagotavljata, da posameznik ne more biti obdavčen na podlagi "fiktivnega dobička", temveč je lahko podlaga za obdavčitev dobička iz kapitala zgolj dejansko realiziran dobiček in s tem dejansko ustvarjeni prihodki, s čimer je spoštovano ustavno načelo davčne pravičnosti in načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance.

7.Tožnica je bila obdavčena brez upoštevanja njene ekonomske sposobnosti in moči, zato je šlo za poseg v njeno lastnino, za katerega ni najti ustavno dopustnega cilja. Poseg ne prestane strogega testa sorazmernosti. Določbe 99. člena v povezavi s 94. členom, 97. členom in 98. členom ZDoh-2 so neskladne s 33. členom in 67. členom Ustave RS. Zakonska ureditev 99. člena v povezavi s 94. členom, 97. členom in 98. členom ZDoh-2, je neskladna s pravico do splošne svobode ravnanja iz 35. člena Ustave RS, pravico do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS ter kršijo načelo pravne in socialne države iz 2. člena Ustave RS. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno, posledično je bilo napačno ugotovljeno dejansko stanje, saj bi se morala kot vrednost ob odsvojitvi upoštevati vrednost, navedena v pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža, ki jo je tožnica tudi dejansko prejela.

8.V nadaljevanju navaja vsebino prvega odstavka 99. člena ZDoh-2. Iz besedila: <em>"vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve"</em> ter navedenih ustavnih načel izhaja, da gre za ugotavljanje konkretnih okoliščin (od katerih je tržna cena kapitala lahko zgolj eden od elementov), ki bi nakazovale, da je v konkretnem primeru glede na konkretne okoliščine prišlo do dejanskih stanj, ki jih določa 74. člen ZDavP-2, torej bodisi do protizakonitega izogibanja ali zlorabe predpisov ali morebiti za simulirane posle, pri čemer bi lahko davčni organ pri zaznavi takšnih okoliščin uvedel tudi ustrezne postopke davčnega nadzora. Šele ko bi bile ugotovljene konkretne okoliščine iz 74. člena ZDavP-2, bi lahko davčni organ kot podlago za obdavčitev ugotavljal primerljivo tržno ceno kapitala ob odsvojitvi, ko na drugačen način ne bi mogel preverljivo določiti osnove posamičnega kapitala za obdavčitev. V takšnih primerih bi lahko davčni organ ugotavljal t.i. primerljivo tržno ceno posameznega kapitala. Navedena interpretacija v celoti udejanja načelo davčne pravičnosti in druge ustavne določbe, saj obdavčuje dejansko realiziran dobiček, skladno z ekonomskim namenom ter preprečuje zlorabe davčnega sistema iz 74. člena ZDavP-2. Razlaga pravnih pravil ne more temeljiti na domnevnih primerih možnih zlorab. Prvostopenjski organ je napačno uporabil materialno pravo, ko je ugotavljal vrednost ob odsvojitvi na podlagi t.i. "primerljive tržne vrednosti", saj ob ustavno-skladni razlagi 99. člena ZDoh-2, pogojev za uporabo drugega stavka prvega odstavka 99. člena ZDoh-2, ni bilo. Posledično je tudi dejansko stanje napačno ugotovljeno, saj bi se morala kot vrednost ob odsvojitvi upoštevati vrednost, navedena v pogodbi o odsvojitvi, ki jo je tožnica tudi dejansko prejela. V primeru, da bi sodišče menilo, da zakonske ureditve poglavja 6.2 "Dobiček iz kapitala" ZDoh-2, zlasti 99. člen povezavi s 94. členom, 97. členom in 98. členom ZDoh-2 ni mogoče interpretirati ustavno-skladno na zgoraj navedeni način, pa tožnica sodišče predlaga, naj skladno s prvim odstavkom 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) prekine postopek in z zahtevo začne postopek za oceno ustavnosti. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oz. ugotovi, da je davčna osnova od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 enaka 0,00 EUR, od katere se odmeri dohodnina po stopnji 25,00 % v znesku 0,00 EUR oz. podrejeno, da ugotovi negativno davčno osnovo od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v višini - 75,00 EUR, na podlagi katere se tožnici v tej višini zmanjša morebitna ugotovljena pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala za leto 2016, vendar ne več kot znaša pozitivna davčna osnova. Toženi stranki naj v vsakem primeru tudi naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške tega postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude.

9.V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa. Predlaga zavrnitev tožbe. Sklicuje se na 92. člen, 97. člen in 104. člen ZDoh-2. Iz besedila 92. člena ZDoh-2 je sklepati, da je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in ob pridobitvi in ne kot višina izplačane kupnine ali dohodka, kot to sicer velja za vse ostale dohodke, katerih obdavčitev je urejena ZDoh-2. Takšno stališče je zavzelo Vrhovno sodišče RS v sodbi RS X Ips 28/2011 z dne 18. 10. 2012, kjer je navedlo, da gre pri dobičku iz kapitala za izjemo od splošne ureditve prejetih dohodkov, ki je navedena v 15. členu ZDoh-2. Da je zavezanec z določenim premoženjem v smislu prirasta premoženja razpolagal, se ugotavlja v trenutku odsvojitve kapitala, pri čemer se prirast premoženja ugotavlja kot prirast vrednosti od trenutka pridobitve kapitala do odsvojitve kapitala. Takšno ugotavljanje prirasta premoženja ni "fiktivni dobiček" kot to navaja tožnica, saj se ugotavlja na podlagi dejstev in podatkov, zbranih v ugotovitvenem postopku. Tožnica ne ugovarja, da je davčni organ napačno ugotovil vrednost družbe in s tem vrednost odsvojenega deleža v trenutku odsvojitve, ampak se v navedbah osredotoča na dejstvo, da je njen prirast premoženja in s tem realizirani dobiček zgolj tista vrednost, ki se odraža v prejeti kupnini. Določbe ZDoh-2 pa ne dajejo zakonske podlage za utemeljevanje realiziranega dobička v smislu prirasta premoženja zavezanca po odsvojitvi kapitala, ampak napotujejo na ugotavljanje doseženega dobička v času odsvojitve kapitala. Ker gre v konkretni zadevi za obdavčitev na podlagi določb slovenske davčne zakonodaje, ni mogoče ustavno sporne ureditve obdavčitve utemeljevati na določbah nemške in avstrijske zakonodaje. Sklicuje se na načelo zakonitosti. Tudi sodna veja oblasti ne more z interpretacijo pravnih norm vzpostavljati novih pravnih pravil obdavčenja.

10.Tožnica v pripravljalnih vlogah navaja, da bi se moral kapitalski dobiček ugotavljati tako, da bi davčni organ obdavčil le dejansko realiziran dobiček, ki se odraža v dejanskem povečanju prihodkovne ekonomske moči davčnega zavezanca, ki ga je dosegel s prodajo kapitala po ceni, ki je višja od cene, po kateri je kapital pridobil. Ni mogoče ustavno skladno utemeljiti obdavčitve na podlagi ugotavljanja "tržne vrednosti kapitala" ob odsvojitvi, saj takšne vrednosti davčni zavezanec ne bo prejel. Enako stališče je zavzela nemška ureditev. Sklicuje se na načeli davčne pravičnosti in obdavčitve po ekonomski moči ter navaja sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 in X Ips 28/2011 z dne 18. 20. 2012. Sklicuje se na pritrdilno ločeno mnenj dr. Erika Kerševana k sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020. Tudi nekatere druge določbe davčnih predpisov določajo ugotavljanje davčne obveznosti na podlagi "primerljivih tržnih cen", kar pa ne pomeni, da je izpodbijana zakonska ureditev (6.2 "Dobiček iz kapitala" ZDoh-2, zlasti 99. člen povezavi s 94. členom, 97. členom in 98. členom ZDoh-2) skladna z Ustavo RS. Ugotavljanje davčne obveznosti na podlagi "primerljivih tržnih cen" mora imeti jasno določen in ustavno dopusten namen. V posamičnih davčnih postopkih je določbe potrebno interpretirati ter uporabiti na ustavno-skladen način. Določbe 16. člena ZDoh-2 ter določbe 5. člena in 68. člena ZDavP-2, na katere se sklicuje toženka, so za presojo ustavne skladnosti izpodbijane ureditve nerelevantne. Zakonska ureditev 99. člena ZDoh-2 v povezavi z drugimi določbami poglavja 6.2 ZDoh-2, je neskladna s 14. členom, 35. členom, 74. členom in 2. členom Ustave RS. Toženka napačno razume 5. člen ZDavP-2, ko navaja, da naj bi bila v vseh, s strani toženke citiranih določbah, izražena volja zakonodajalca, da davčni organ poseže v pogodbeno avtonomijo zavezancev in ugotavlja dejansko stanje za obdavčitev po ekonomski vsebini. Določba 5. člena ZDavP-2 ureja načelo materialne resnice, ki je splošno procesno načelo v ugotovitvenem postopku in ne daje podlage za ugotavljanje "primerljivih tržnih vrednosti" in za obdavčitev dohodka na tej podlagi. Takšna obdavčitev bi morala imeti izrecno podlago v zakonu in bi morala zasledovati ustavno-skladen namen. Zato 5. člen in 16. člen ZDoh-2 ter 68. člen ZDavP-2 ne predstavljajo podlage, saj imajo lastne namene in vsebino. Ustavno-skladen namen in vsebino mora takim določbam določiti zakonodajalec. V konkretnem primeru je tržna vrednost poslovnega deleža zgolj ena od okoliščin dejanskega stanja, ki se je ugotovila v postopku skladno z načelom materialne resnice. Vendar pa se ne bi smela uporabiti za obdavčitev tožnice, saj je to v neskladju z citiranimi ustavnimi določbami.

11.Toženka v odgovoru na pripravljalno vlogo navaja, da se z davkom od dobička iz kapitala obdavči prirast premoženja, ki se ugotavlja kot razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi. V trenutku sklenitve pogodbe o odsvojitvi kapitala se ugotovi prirast premoženja kot razlika v vrednosti in ta prirast premoženja je tudi predmet obdavčitve. ZDoh-2 v več zakonskih določbah ureja način ugotavljanja prejetega dohodka ali doseženega dobička na podlagi primerljivih tržnih cen. V 16. členu ZDoh-2 se v primeru transakcij in izplačil dohodkov med povezanimi osebami kot podlaga za ugotovitev višine dohodka uporabljajo "primerljive tržne cene". Ugotavljanje "tržne cene kapitala" je določeno tudi v drugem in tretjem odstavku 98. člena in v 99. členu ZDoh-2. Tudi v ZDavP-2 je zakonodajalec določil ugotavljanje dejstev za obdavčitev po principu ekonomske vrednosti.

12.Tožba ni utemeljena.

13.Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, dopolnjenimi z razlogi pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

14.Sodišče je v zadevi presojalo tožničine navedbe in argumente, ki jih je podala tudi v pritožbi, ostale tožbene navedbe in stališča pa predstavljajo nedopustne tožbene novote, ki jih v skladu z določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1 sodišče ni presojalo.

15.Med strankama je sporno ali je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožnici odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve 50,00 % poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. v letu 2016. Sporna je razlaga prava in sicer ali je v konkretnem primeru davčni organ ustavno-skladno razlagal določbo prvega odstavka 99. člena ZDoh-2.

16.V predmetni zadevi dejansko stanje, ki izhaja iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa, med strankama ni sporno in sicer, da je tožnica 50,00 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. odsvojila s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža, v kateri je bil naveden znesek kupnine v višini 3.750,00 EUR (nominalna vrednost) - navedena pogodba je bila sklenjena 1. 2. 2016. V napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 je navedla vrednost kapitala ob pridobitvi 12. 4. 2013 v višini 3.500,00 EUR, ob odsvojitvi 23. 2. 2016 pa 14.968,50 EUR. Davčni organ je v postopku ugotovil, da v pogodbi navedena vrednost predmetnega poslovnega deleža družbe ob odsvojitvi ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve (prvi odstavek 99. člena ZDoh-2). Zato je v postopku ugotavljal primerljivo tržno vrednost kapitala ob odsvojitvi. S tem v zvezi je tožnica v postopku 18. 11. 2021 predložila cenitveno poročilo o oceni lastniškega kapitala navedene družbe pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij, ki je ocenil tržno vrednost 50,00 % deleža lastniškega kapitala tožnice v navedeni družbi na dan 31. 12. 2015 v višini 289.000,00 EUR. Slednjo je prvostopenjski organ tudi sprejel kot tržno vrednost kapitala ob odsvojitvi (1. 2. 2016) in jo upošteval pri odmeri dohodnine. Tožnica meni, da je davčni organ napačno uporabil določbo prvega odstavka 99. člen ZDoh-2, saj je v konkretnem primeru osnova za odmero dohodnine 0,00 EUR in je zato odmera dohodnine z izpodbijano odločbo napačna in nezakonita. Med strankama je sporna razlaga prava, zlasti prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 (v povezavi s 94. členom, 97. členom in 98. členom ZDoh-2), ki določa način ugotavljanja davčne osnove na podlagi tržne vrednosti kapitala ob odsvojitvi, sporna je tudi ustavnost navedene določbe, ker po mnenju tožnice krši 14. člen Ustave RS, saj ne obdavčuje dejanske vrednosti kapitala ob odsvojitvi, ki jo je tožnica dejansko prejela (v konkretnem primeru v prodajni pogodbeno navedeno kupnino v višini 3.750,00 EUR in je osnova za odmero dohodnine 0,00 EUR) oz. ne obdavčuje dejanskega povečanja premoženja davčnega zavezanca (dobička), s čimer prihaja do neenakega obravnavanja davčnih zavezancev in do kršitve načela enakosti. Po stališču tožnice bi se lahko obdavčil le dejansko realiziran dobiček, ki se odraža v dejanskem povečanju prihodkovne ekonomske moči davčnega zavezanca, ki ga je dosegel s prodajo kapitala po ceni, ki je višja od cene, po kateri je kapital pridobil. V konkretnem primeru je to dejansko prejeta kupnina, ki jo je tožnica prejela na svoj bančni račun na podlagi predmetne pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža. Po mnenju tožnice ni mogoče ustavno-skladno utemeljiti obdavčitve na podlagi ugotavljanja "primerljive tržne vrednosti kapitala ob odsvojitvi", saj takšne vrednosti tožnica dejansko ni prejela.

17.Iz upravnega spisa izhaja, da med strankama ni sporno dejstvo, da v konkretnem primeru v predmetni pogodbi o odsvojitvi tožničinega poslovnega deleža navedena vrednost poslovnega deleža ni ustrezala vrednosti, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve (prvi odstavek 99. člena ZDoh-2). Da se je z navedenim strinjala tudi tožnica, izhaja najprej iz dejstva, da je tožnica sama v napovedi za odmero dohodnine namesto pogodbene kupnine v višini 3.750,00 EUR navedla višjo vrednost in sicer znesek 14.968,50 EUR, ki je po oceni tožnice predstavljala pošteno vrednost ob odsvojitvi, skladno z 99. členom ZDoh-2. Navedeno izhaja tudi iz dejstva, da je tožnica sama kasneje v postopku ugotavljanja primerljive tržne cene tožničinega poslovnega deleža ob odsvojitvi davčnemu organu 18. 11. 2021 s pripombami na zapisnik predložila cenitveno poročilo o oceni lastniškega deleža kapitala družbe A., d.o.o. na dan 31. 12. 2015, ki ga je izdelal pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij A. A.(v nadaljevanju tudi cenitev), ki je ob predpostavki delujočega podjetja navedel tržno vrednost tožničinega poslovnega deleža v višini 289.000,00 EUR. Tej vrednosti je pri odmeri dohodnine davčni organ tudi sledil.

18.Na podlagi določbe 18. člena ZDoh-1 je kot dohodek po tem zakonu opredeljen tudi dohodek iz kapitala, pri čemer 80. člen ZDoh-1 v dohodek od kapitala vključuje tudi dobiček iz kapitala (tretja alineja prvega odstavka). Slednji je po 92. členu ZDoh-2 definiran kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital po 93. členu ZDoh-2 med drugim štejejo tudi deleži gospodarskih družb. V skladu z določbo 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek). Na podlagi 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški določeni v sedmem odstavku tega člena. Na podlagi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. V skladu z določbo 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Vrednost kapitala ob odsvojitvi se zmanjša za stroške zavezanca, določene v ZDoh-2. Po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Za čas odsvojitve kapitala (102. člen ZDoh-2) se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Na podlagi 104. člena ZDoh-2 se v dohodek, dosežen kot dobiček iz kapitala, vštevajo v davčnem letu doseženi dobički iz kapitala ali realizirane izgube iz kapitala. Šteje se, da je dobiček dosežen ali izguba realizirana v času odsvojitve kapitala. Dohodnina se v skladu s 132. členom ZDoh-2 odmeri od davčne osnove, ugotovljene po določbah tega zakona in se šteje kot dokončen davek.

19.Po stališču tožnice je davčni organ neupravičeno pri odmeri dohodnine upošteval tržno vrednost tožničinega poslovnega deleža v času odsvojitve, saj te vrednosti tožnica dejansko ni prejela, prejela je le znesek kupnine za odsvojeni poslovni delež v višini 3.750,00 EUR in tako ni ustvarila nobenega dobička. Tožničino premoženje se je dejansko povečalo le za naveden znesek. Vendar pa tudi po mnenju sodišča zakonska ureditev v ZDoh-2 ne podpira tožničinega stališča, da je možno obdavčiti le dejansko prejeto vrednost iz naslova odtujitve poslovnega deleža (v konkretnem primeru dejansko prejeto kupnino). V zakonskih določbah ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, ni nikjer določeno, da je obdavčitev vezana na prejem dohodka za odsvojitev kapitala in tudi ne, da je vrednost ob odsvojitvi kapitala tista vrednost, ki se odraža v prejetem dohodku (v konkretnem primeru v prejeti kupnini) za to vrednost. Na podlagi 104. člena ZDoh-2 se v dohodek, dosežen kot dobiček iz kapitala, vštevajo v davčnem letu doseženi dobički iz kapitala ali realizirane izgube iz kapitala. Šteje se, da je dobiček dosežen ali izguba realizirana v času odsvojitve kapitala (in ne v času prejema kupnine). Po določbi 92. člena ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in ob pridobitvi ter ni opredeljen z višino izplačane kupnine ali dohodka, kot to sicer velja za vse ostale dohodke, katerih obdavčitev je urejena v določbah ZDoh-2. Pri dobičku iz kapitala gre za izjemo od splošne ureditve prejetih dohodkov, ki izhaja iz 15. člena ZDoh-2. Ustvarjeni dobiček na podlagi določb ZDoh-2 tudi v praksi ne odraža nujno dejanskega povečanja ali prirasta premoženja davčnega zavezanca. Tako ugotovljen prirast (dobiček) pa ni "fiktivni dobiček", kot to napačno meni tožnica, saj je ugotovljen v ugotovitvenem davčnem postopku na podlagi konkretnih dokazov. V konkretnem primeru je bil ugotovljen na podlagi cenitve, ki jo je v davčnem postopku predložila tožnica sama. Kot je pravilno pojasnila že toženka, je davčni organ v ugotovitvenem postopku ugotovil prirast premoženja v času odsvojitve kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Kakšno kupnino bo za prirast premoženja prejela prodajalka kapitala (poslovnega deleža), pa je odvisno od pogodbenega dogovora med kupcem in prodajalcem. Kolikor se prodajalka odloči, da bo kupnina nižja od dejanskega prirasta vrednosti, navedeno ne more vplivati na obdavčitev, saj na podlagi zakonskih določb ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev odsvojitve kapitala (92. člen, 97. člen, 98. člen, 99. člen, 101. člen, 102. člen in 104. člen ZDoh-2) ni mogoče sklepati, da je višina prejete kupnine ali način izplačila kupnine lahko dejavnik, ki vpliva na višino davčne osnove. Odločitev za odsvojitev poslovnega deleža in s tem tudi prirasta vrednosti po bistveno nižji vrednosti kot je tržna vrednost in za nesorazmerno kupnino, pa sodi v sfero gospodarske svobode pogodbenih strank, torej tudi davčnega zavezanca in njegovega razpolaganja s premoženjem. Vendar pa, tudi po mnenju sodišča, lahko davčni organ poseže v pogodbeno avtonomijo davčnih zavezancev za odmero davka in ugotavlja dejansko stanje za obdavčitev po ekonomski vsebini, kar pomeni, da ni vezan na višino kupnine, kot so jo kapitalu (odsvojenemu poslovnemu deležu) določile pogodbene stranke, mora pa ugotovljeno vrednost ustrezno utemeljiti v obrazložitvi upravne odločbe, kar je davčni organ v izpodbijani odločbi tudi storil. Pri odmeri dohodnine v konkretnem primeru je namreč davčni organ uporabil tržno vrednost tožničinega poslovnega deleža v času odsvojitve iz cenitve, ki jo je predložila tožnica v davčnem postopku in se je s takšnim ravnanjem konkludentno s takšno vrednostjo tudi strinjala.

20.Iz 104. člena ZDoh-2 je nadalje razvidno, da se v dohodek, dosežen kot dobiček iz kapitala, vštevajo v davčnem letu doseženi dobički iz kapitala ali realizirane izgube iz kapitala. Navedena zakonska določba ne vsebuje pojma realiziran dobiček (prejeta kupnina), ampak pojem dosežen dobiček. Šteje se, da je dobiček dosežen ali izguba realizirana v času odsvojitve kapitala (in ne v času prejema kupnine). Po določbi 92. člena ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in ob pridobitvi ter ni opredeljen z višino izplačane kupnine ali dohodka, kot to sicer velja za vse ostale dohodke, katerih obdavčitev je urejena v določbah ZDoh-2. Pri dobičku iz kapitala gre za izjemo od splošne ureditve prejetih dohodkov, ki izhaja iz 15. člena ZDoh-2. Ustvarjeni dobiček na podlagi določb ZDoh-2 tudi v praksi ne odraža nujno dejanskega povečanja ali prirasta premoženja davčnega zavezanca. Tako ugotovljen prirast (dobiček) pa ni "fiktivni dobiček", kot to napačno meni tožnica, saj je ugotovljen v ugotovitvenem postopku na podlagi konkretnih dokazov. V konkretnem primeru je bil ugotovljen na podlagi cenitve, ki jo je v davčnem postopku predložila tožnica sama. Kot je pravilno pojasnila že toženka, je davčni organ v ugotovitvenem postopku ugotovil prirast premoženja v času odsvojitve kot razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Kakšno kupnino bo za prirast premoženja prejela prodajalka kapitala (poslovnega deleža), pa je odvisno od pogodbenega dogovora med kupcem in prodajalcem. Kolikor se prodajalka odloči, da bo kupnina nižja od dejanskega prirasta vrednosti, navedeno ne more vplivati na obdavčitev, saj na podlagi zakonskih določb ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev odsvojitve kapitala (92. člen, 97. člen, 98. člen, 99. člen, 101. člen, 102. člen in 104. člen ZDoh-2) ni mogoče sklepati, da je višina prejete kupnine ali način izplačila kupnine lahko dejavnik, ki vpliva na višino davčne osnove. Odločitev za odsvojitev poslovnega deleža in s tem tudi prirasta vrednosti po bistveno nižji vrednosti kot je tržna vrednost in za nesorazmerno kupnino, pa sodi v sfero gospodarske svobode pogodbenih strank, torej tudi davčnega zavezanca in njegovega razpolaganja s premoženjem. Vendar pa, tudi po mnenju sodišča, lahko davčni organ poseže v pogodbeno avtonomijo davčnih zavezancev za odmero davka in ugotavlja dejansko stanje za obdavčitev po ekonomski vsebini, kar pomeni, da ni vezan na višino kupnine, kot so jo kapitalu (odsvojenemu poslovnemu deležu) določile pogodbene stranke, mora pa ugotovljeno vrednost ustrezno utemeljiti v obrazložitvi upravne odločbe, kar je davčni organ v izpodbijani odločbi tudi storil. Pri odmeri dohodnine v konkretnem primeru je namreč davčni organ uporabil tržno vrednost tožničinega poslovnega deleža v času odsvojitve iz cenitve, ki jo je predložila tožnica v davčnem postopku in se je s takšnim ravnanjem konkludentno s takšno vrednostjo tudi strinjala.

21.Neutemeljen je tožničin ugovor, da šele ko davčni organ v postopku ugotovi, da gre za zlorabo predpisov in da so v konkretnem primeru podane okoliščine iz 74. člena ZDavP-2, katerih posledica je, da v pogodbi navedena vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, lahko davčni organ ugotavlja primerljivo tržno cena kapitala ob odsvojitvi (prvi odstavek 99. člena ZDoh-2). Kot je pravilno pojasnil že pritožbeni organ v zvezi z ugovorom, da bi davčni organ tržno vrednost kapitala ob odsvojitvi lahko ugotavljal le v primeru, če bi uporabil 74. člen ZDavP-2 ob predhodni ugotovitvi okoliščin zlorabe ali davčnega izogibanja, za takšno stališče ni podlage niti v materialnopravni davčni zakonodaji niti v sodni praksi. Vrhovno sodišče RS je že v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 zavzelo stališče, da pri enem samem poslu odkupa poslovnega deleža ni mogoče utemeljevati davčne zlorabe v smislu določbe 74.člena ZDavP-2. Zakonsko podlago za ugotavljanje tržne vrednosti kapitala predstavlja določba 99. člena ZDoh-2, iz katere pa ne izhaja, da bi bilo predhodno potrebno ugotavljati obstoj davčne zlorabe v smislu 74. člena ZDavP-2. Po povedanem pri ugotavljanju davka od dobička iz kapitala v primeru odsvojitve kapitala (poslovnega deleža) tudi po presoji sodišča ni potrebno predhodno ugotavljati obstoja davčne zlorabe v smislu določbe 74. člena ZDavP-2.

22.Tožnica tudi meni, da je bilo z odmero davka nesorazmerno in protiustavno poseženo v njen premoženjskopravni položaj, ker se je ob odsvojitvi predmetnega poslovnega deleža njeno premoženje realno povečalo zgolj za dejansko prejeto kupnino in ne za celotno razliko med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi, kot je to v izpodbijani odločbi ugotovil davčni organ. Tožnica po mnenju sodišča neutemeljeno ugovarja, da davčni organ določbe prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 (v povezavi s 94. členom, 97. členom in 98. členom ZDoh-2), ki določa način ugotavljanja davčne osnove na podlagi tržne vrednosti kapitala, ni razlagal ustavno-skladno. Posledično je po stališču tožnice kršil načelo davčne pravičnosti in načela enakosti iz 14. člena Ustave RS, ker ni obdavčil zgolj dejanskega, ekonomskega povečanja premoženja tožnice (prejete kupnine po predmetni pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža), marveč je obdavčil neko "fiktivno povečanje premoženja". Napačno je stališče tožnice, da je zakonska ureditev vrednosti kapitala ob odsvojitvi, kot jo določa 99. člen ZDoh-2, diskriminatorna. Drugi odstavek 14. člena Ustave RS zagotavlja enakost pred zakonom. Zakonodajalca zavezuje, da enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa ustrezno različno. Če bistveno enake položaje ureja različno, bistveno različne pa enako, mora obstajati za to razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. Pri tem je pomembno tudi vrednostno merilo primerjave, glede na katero ta dva položaja primerjamo med seboj. V obravnavani zadevi je tožnica kapital odsvojila na podlagi odplačne prodajne pogodbe za dogovorjeni znesek kupnine, ki pa je bil nesporno nižji od tržne vrednosti kapitala. Korekcija vrednosti kapitala ob odsvojitvi na njegovo tržno vrednost, kadar je pogodbeno določena vrednost nižja, pa je ureditev, ki sledi ureditvi, da se z davkom od dobička od odsvojitve kapitala obdavčuje celo neodplačna odsvojitev kapitala (darilo), pri kateri po naravi stvari ne pride do realnega povečanja premoženja darovalca. V skladu z veljavno zakonsko ureditvijo obdavčitve dobička iz kapitala v ZDoh-2 se obdavči ustvarjena razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi, to je dobiček, v trenutku odsvojitve kapitala, pri čemer se obdavči prirast vrednosti kapitala v smislu povečanja ekonomskega premoženja v trenutku odsvojitve kapitala kot razlike med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in vrednostjo kapitala ob odsvojitvi. Po povedanem ne gre za dohodek ob odsvojitvi kapitala v smislu prirasta vrednosti premoženja (prejete kupnine za odsvojen poslovni delež) na strani davčnega zavezanca, kot to napačno meni tožnica. Tudi ne gre za kršitev načela davčne pravičnosti s tem, ko ni bilo obdavčeno dejansko, ekonomsko povečanje njenega premoženja v obsegu prejete kupnine za odsvojen poslovni delež, kot to ugovarja tožnica. Kot je pravilno pojasnil že pritožbeni organ, bi z vidika načela pravične obdavčitve bilo prav tako nepravično, da bi davčni zavezanci, ki bi v napovedi za odmero davka navedli resnične podatke glede vrednosti kapitala (poslovnega deleža), plačali višji davek, kot davčni zavezanci, ki bi kapital prodali po tržno nerealno nizki vrednosti. Slednji bi, ne glede na očitno ugotovljen prirast vrednosti kapitala ob odsvojitvi glede na nabavno vrednost kapitala, plačali nižji davek zgolj zaradi dejstva, da so se odločili razpolagati s tako ugotovljenim prirastom premoženja bodisi neodplačno bodisi za prejem nižje kupnine. Kolikor bi sledili stališčem tožnice, bi v nasprotju z zakonsko določenim načinom obdavčitve dobička od odsvojitve kapitala (poslovnega deleža), ostal neobdavčen prirast premoženja tožnice kot lastnice deleža v družbi, ki predstavlja razliko med pogodbeno določeno vrednostjo tožničinega poslovnega deleža in tržno vrednostjo tožničinega poslovnega deleža ob odsvojitvi. Po povedanem sodišče ne more slediti tožničinim stališčem na katerih utemeljuje, da davčni organ v konkretnem primeru določbe 99. člena ZDoh-2 ni razlagal ustavno-skladno.

23.Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega upravnega akta, med tožnico in toženko ni sporno, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZUS-1. Med strankama je sporna pravilna uporaba materialnega prava in sicer 99. člena ZDoh-2, pri čemer je razlaga prava v domeni sodišča.

24.Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

-------------------------------

1 Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 174/2019-11 z dne 9. 2. 2021. 2 Odločba Ustavnega sodišča RS U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014. 3 Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 615/2022-23 z dne 27. 11. 2024.

Zveza:

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 80, 80/1, 80/1-3, 92, 93, 97, 99, 99/1 Ustava Republike Slovenije (1991) - URS - člen 14

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.