Jedro

Davčna osnova davka od prometa gostinskih storitev po prvem odstavku 24. člena ZPD je prodajna cena storitev, zmanjšana za nabavno ceno pijač in drugih proizvodov, tudi če davčni zavezanec ne vodi evidence popolno.

V revizijskem postopku ni dovoljeno izpodbijati postopka izdaje upravnega akta, ampak le bistvene pomanjkljivosti le-tega.

Dejstva morajo biti pri oceni davčne osnove vsaj verjetno izkazana.

Slovenski računovodski standardi se lahko uporabijo kot predpis pri ugotavljanju davčne obveznosti.

Izrek

Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 650/2002-27 z dne 7. 12. 2004 se razveljavi v delu, ki se nanaša na točko II.3. odločbe Davčnega urada Maribor z dne 11. 4. 2001, ter se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje ugodilo tožbi tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 28. 2. 2002, in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), in je v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke in Davčnega urada Maribor z dne 11. 4. 2001, ter v tem delu na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Prvostopni davčni organ je tožeči stranki naložil, da mora plačati: 1.675.999,00 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.1. izreka prvostopne odločbe); zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 237.067,19 SIT (točka II.2. izreka prvostopne odločbe); 6.815.549,00 SIT davka od prometa storitev s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.3. izreka prvostopne odločbe) in 2.482.962,46 SIT akontacije davka od dohodkov iz premoženja. Tožena stranka je pritožbi zoper to odločbo delno ugodila in odpravila prvostopno odločbo v točkah II.1., II.2., II.4. izreka ter zadevo v tem delu vrnila prvostopnemu davčnemu organu v ponoven postopek in odločanje, v preostalem delu pa je tožena stranka pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da so tožbene navedbe neutemeljene.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v zavrnilnem delu zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Predmet presoje v obravnavani zadevi je zaradi delne odprave prvostopne odmerne odločbe le plačilo davka od prometa storitev (točka II.3. izreka).

9. Po presoji Vrhovnega sodišča je utemeljen revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava, ki se nanaša na ugotavljanje davčne osnove od prometa gostinskih storitev. Po določbi 10. točke prvega odstavka 24. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev prodajna cena, zmanjšana za nabavno ceno pijač in drugih proizvodov, vključno z davkom od prometa proizvodov, ki ga je izvajalec gostinskih storitev plačal pri nabavi. Iz te določbe ne izhaja, da zaradi delno nepravilnega vodenja evidenc na strani stroškov davčno osnovo predstavlja zgolj prodajna cena gostinskih storitev (tako imenovana bruto davčna osnova) iz 23. člena ZPD. Nabavne cene gostinskih proizvodov, za katere obstaja verodostojna listinska dokumentacija, na kateri temeljijo davčne evidence in zato ni sporno, da jih je davčni zavezanec nabavil za opravljanje gostinske dejavnosti, po presoji Vrhovnega sodišča zmanjšujejo davčno osnovo davka od prometa gostinskih storitev. Iz spisa izhaja, da v evidencah tožeče stranke ni bila zavedena nabava kruha, peciva in drugih pekarskih izdelkov (str. 29 prvostopne odločbe) in da nabava teh proizvodov ni izkazana z verodostojnimi listinami. To ima lahko za posledico, da davčni organ ne prizna nabavnih cen za te proizvode, katerih nabava ni ustrezno izkazana, ne more pa pomeniti, da davčni organ ne prizna nabavnih cen za vse gostinske proizvode, torej tudi za tiste, glede katerih je tožeča stranka vodila ustrezne evidence na podlagi verodostojnih listin. Tožena stranka bo zato morala v ponovljenem postopku ponovno ugotoviti davčno osnovo, glede na to razlago materialnega prava in temu ustrezno odmeriti davek od prometa gostinskih storitev. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 247/2005 z dne 26. 3. 2009. 10. Ostale revizijske navedbe pa niso utemeljene.

11. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem in sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih dejstvih, ter da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do navedb glede kršitev določb upravnega postopka. Sodišče je namreč v sodbi navedlo, da kršitve pravil postopka, ki naj bi jih storil davčni organ prve stopnje, niso podane ter da se strinja z razlogi, ki jih je v zvezi s tem navedla že tožena stranka v svoji odločbi. Takšen način sklicevanja je sodišču prve stopnje omogočal drugi odstavek 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1), ki je določal, da sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, kolikor sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navajala, da izpodbijana sodba nima razlogov, da ji je prekršena pravica do argumentirane odločbe in s tem storjena bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu.

13. Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1, presoja Vrhovno sodišče tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Iz navedenega izhaja, da Vrhovno sodišče v reviziji ne presoja postopka pred izdajo upravnega akta, zato tudi ne odgovarja na revizijske navedbe, ki se nanašajo na: opustitev izdaje sklepa o obnovi postopka; način pisanja zapisnika in opustitev postavitve izvedenca v upravnem postopku pri oceni davčne osnove.

14. Kar pa se tiče vprašanja, kaj predstavlja ocena davčne osnove, pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da gre za materialnopravno določbo. Podatki, ki se uporabijo, pa so predmet ugotavljanja dejanskega stanja in ne gre za odločanje na podlagi prostega preudarka, kot to zmotno meni tožeča stranka. Ocena davčne osnove se opravi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki se zberejo v ugotovitvenem postopku (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Vendar pa po presoji Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da je dolžan davčni organ preveriti celotno poslovanje davčnega zavezanca. Zadostuje, da zbere zadostno količino relevantnih podatkov, iz katerih je mogoče ugotoviti davčno osnovo vsaj z zadostno stopnjo verjetnosti. Standarda gotovosti glede davčne osnove, ugotovljene z oceno, po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče doseči, sicer ocena davčne osnove ne bi bila potrebna. Tožeča stranka zato neutemeljeno graja odločitev davčne inšpektorice, ki je na podlagi podatkov za 28 jedi, ocenila celotno davčno osnovo, čeprav je tožeča stranka pripravljala in prodajala kar 150 različnih jedi. Pripombe na inšpekcijski zapisnik glede lastnih receptur, specifiko jedi in tehnologijo, ki so bile razumne in utemeljene, so že bile upoštevane pri izdaji prvostopne odmerne odločbe. V obravnavanem primeru je bila pri tožeči stranki torej opravljena metoda cenitve iz drugega odstavka 39. člena ZDavP, kjer se ugotavljajo podatki davčnega zavezanca, in ne metoda iz tretjega odstavka 39. člena ZDavP, po kateri se opravi primerjava z zavezancem, ki opravlja podobno dejavnost. Slednja metoda je bila uporabljena le kot pomožna (preveritvena) metoda, zato tožeča stranka neutemeljeno navaja, da ne pozna primerljivih davčnih zavezancev.

15. Neutemeljene so revizijske navedbe, da Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93) ni dopustno uporabiti za davčne namene, ker to nasprotuje določbi 147. člena Ustave, po kateri se smejo davki predpisovati le z zakonom. Ustavno sodišče RS je v odločbi, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, odločilo, da „zakonska določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja deloma tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom Ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo pomeni pojem predpisovanja davkov, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.“

16. Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo, da je bilo v tej zadevi zaradi zmotne uporabe materialnega prava dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in da zato ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe, je na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1, delno ugodilo reviziji tožeče stranke in sodbo sodišča prve stopnje delno razveljavilo ter vrnilo zadevo prvostopnemu sodišču v novo sojenje.