Jedro

Po SRS 2.5 je naložba v dobro ime presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove, če takšno podjetje preneha obstojati kot samostojna pravna oseba. Če prevzeto podjetje ne preneha obstojati kot samostojna pravna oseba, se naložba izkaže le v skupinskih računovodskih izkazih.

RS je 1. 5. 2004 postala polnopravna članica EU in s tem prevzela tudi pravni red EU. Tako je šele takrat tudi pri nas začela veljati Uredba ES št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi MRS. Na podlagi te Uredbe so morale družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranem trgu držav članic in ki sestavljajo konsolidirane računovodske izkaze, te izkaze za leta, ki so se začela na prvi januar ali po prvem januarju 2005, popraviti v skladu z MSRP. Šele 1. januarja 2006 pa so morale, na podlagi sklepa Banke Slovenije, sestavljati računovodska poročila v skladu z MSRP tudi banke.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki v ponovnem postopku dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za obračunsko obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 6. 2005 v znesku 103.917,86 EUR s pripadki (točka I/1 izreka izpodbijane odločbe). Pod točko I/2 izreka pa je za obračunsko obdobje od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2005 dodatno odmeril 154.536,66 EUR s pripadki ter nato ugotovil, da znaša za leto 2004 davčna izguba 575,355.997,00 SIT oziroma 2,400.918,00 EUR. V nadaljevanju še ugotavlja, da je davčni zavezanec del davčne obveznosti po prvotni odločbi že plačal, tako da znaša razlika med po tej odločbi odmerjeno obveznostjo in že plačano obveznostjo 122.070,93 EUR. Plačana mora biti v roku 30 dni. V obrazložitvi davčni organ pojasnjuje, da je opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davkov od dobička pravnih oseb za davčno obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 ter določenih podatkov: dobro ime za davčno obdobje od 1. 1. do 30. 6. 2005 in pokrivanje izgube. V postopku davčnega nadzora je bilo ugotovljeno, da kartica konta 0035 – dobro ime izkazuje na dan 31. 12. 2003 stanje 451,124.759,94 SIT in da je bil na dan 1. 1. 2004 na tem kontu evidentiran še znesek 405,149.036,74 SIT ter da je stanje na dan 31. 12. 2004 znašalo 856,273.796,68 SIT. V zvezi s slednjim je bila priložena okvirna pogodba z dne 23. 10. 2003 ter pogodba o pridobitvi trgovske dejavnosti, ki jo A. d.o.o. opravlja v filialah tožeče stranke, sklenjena 13. 10. 2003 med družbo A. d.o.o. in B. d.o.o. Zaradi ugotovitev v ponovnem postopku in napotil drugostopnega organa iz prvotnega postopka je stališče prvostopnega organa iz prvotnega postopka po katerem je tožeči stranki priznal odhodke iz naslova dobrega imena, v nasprotju s SRS 2.5. Zato je bilo potrebno v obračunu davka od dobička pravnih oseb za davčno obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 zavezancu zmanjšati odhodke za 363,255.363,70 SIT iz naslova previsoko izkazanih odhodkov nabavne vrednosti realiziranega trgovskega blaga in v znesku 99,902.891,68 SIT iz naslova amortizacije dobrega imena. Zavezanec je za leto 2004 ugotovil davčno izgubo v znesku 1.038,514.952,00 SIT. Po ugotovitvah davčnega organa v ponovnem postopku pa ta znaša 575,355.997,00 SIT oziroma 2,400.918,00 EUR. V ponovnem postopku je namreč davčni organ upošteval stališče drugostopnega organa, da je v konkretnem primeru zavezanec za davek dobro ime v letu 2003, kot tudi povečanje dobrega imena v letu 2004, pripoznal v nasprotju z določili SRS 2.5. Pravna podlaga za nepriznanje omenjenih odhodkov je podana v tretjem odstavku 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1). Pri pripoznanju dobrega imena v nasprotju s SRS 2.5 gre za nepravilen vpis v poslovno knjigo, ki ni skladen z določili SRS 22.13, po katerih si morajo vpisi v poslovne knjige slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, pravilni in sprotni. V nadaljevanju se sklicuje tudi na 95. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Ministrstvo za finance je kot drugostopni davčni organ s svojo odločbo št. DT 499-14-53/2010-2 z dne 5. 7. 2011 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Meni, da je za odločitev o stvari bistveno, da morajo biti po določbi SRS 22.13 vpisi v poslovne knjige opravljeni na osnovi verodostojnih knjigovodskih listin, torej takšnih, ki ustrezajo kriterijem po SRS 21.12. Po presoji drugostopnega organa je namreč v zadevi relevantno, na podlagi katerih knjigovodskih listin pritožnik v poslovnih knjigah izkazuje dobro ime. Ugotavlja, da je pritožnik predložil pogodbo o pridobitvi trgovske dejavnosti z dne 31. 10. 2003 med A. d.o.o. kot prodajalcem in pritožnikom kot kupcem. Meni, da gre v danem primeru za prodajno pogodbo po prvem odstavku 435. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) ter pogodbo o prevzemu dolga v 427. členu OZ oziroma prevzemu izpolnitve po 434. členu OZ. V nadaljevanju slednje tudi podrobneje obrazloži. Meni, da omenjena pogodba ni podlaga za evidentiranje dobrega imena v poslovnih knjigah pritožnika. Pritožnik zatrjevanega dejstva, da je prevzel več obveznosti kot sredstev in da mora biti razlika na nek način izkazana v poslovnih knjigah in tudi predstavljati davčno priznan odhodek, ne dokaže. Pritožnik namreč listine, ki bi izpričevala analitično vrednost kupljenega blaga, ni predložil. Prav tako pripoznano dobro ime ne ustreza opredelitvi po SRS 2.2. Dobro ime se pojavlja v primeru prevzema podjetja oziroma v primeru statusnega preoblikovanja družb po 510. členu Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD), in sicer z združitvijo ali delitvijo, za kar pa v obravnavani zadevi ne gre. Po omenjeni pogodbi gre namreč za nakup zalog, opreme in licenc, ki jih je pritožniku prodalo podjetje A. d.o.o. Pogodba ne izpričuje statusnega preoblikovanja družb glede na določbe ZGD. V pogodbi je tudi posebej navedeno, da se ne prodajajo sredstva, ki ne služijo obratovanju dejavnosti B. d.o.o., torej ne gre za združitev, s katero preide na prevzemno družbo vse premoženje ter pravice in obveznosti prevzete družbe iz šestega odstavka 511. člena ZGD. Kolikor bi v omenjeni zadevi šlo za statusno preoblikovanje z delitvijo oziroma oddelitev po tretjem odstavku 533.a člena ZGD, bi morala uprava prenosne družbe sestaviti delitveni načrt, katerega vsebino določa 533.b člen ZGD. V danem primeru torej ne gre za statusno preoblikovanje družb z združitvijo ali delitvijo. Pritožnik tako ni prevzemna družba, ki lahko po določbi tretjega odstavka 64. člena ZGD izkaže dobro ime.

Glede sklicevanja pritožnika na mednarodne računovodske standarde (v nadaljevanju MRS) pa tožena stranka navaja, da iz 2. točke Uvoda v SRS izhaja, da dokler v SRS niso sprejete določbe iz MRS, se ti štejejo le kot informacija o strokovnih dosežkih. Davčni organ pri svoji odločitvi tako utemeljeno upošteva le SRS. Navajanje dejstev v pritožbi, da je odhodek, povezan z dobrim imenom, povezan s poslovanjem družbe in z obdavčljivimi prihodki družbe, pa je glede na predhodno obrazloženo potrebno zavrniti kot irelevantno. Pritožnik davčnemu organu tudi ni predložil popolne dokumentacije oziroma vseh knjigovodskih listin. V pritožbi se tudi sklicuje, da je potrebno poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini. Drugostopni organ pri tem navaja, da je izhajal iz vsebine predloženih knjigovodskih listin. Navedba pritožnika, da je pogodbena cena vključevala tudi utečene lokacije, izšolan kader, podatke o preteklem poslovanju in kupnih navadah Slovencev, oziroma uveljavljanje sistema kartic zvestobe in podrobnih prednosti, pa ne temelji na dokazu v knjigovodski listini, saj se v pogodbi dogovorjena kupnina nanaša na blago, opremo in licenco. V zvezi z pritožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na leto 2003, pa tožena stranka tožniku pojasnjuje, da leto 2003 ni predmet odločanja v tem pritožbenem postopku.

Kolikor je revizor priznal dobro ime, davčni organ pojasnjuje, da prvostopni organ ni vezan na mnenje revizijske hiše, saj po določbi prvega odstavka 18. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) inšpektor opravlja davčni inšpekcijski nadzor. V ta namen ima med drugim tudi pravico pregledovati poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente ter poslovanje in dokumentacijo, pregledati poslovne prostore ter druge prostore, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti ali pridobivanje dohodkov oziroma vse poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente, ki omogočajo vpogled v poslovanje zavezanca za davek.

Glede nepriznavanja stroškov amortizacije dobrega imena je davčni organ odločal na podlagi napotil drugostopnega organa, ki je že v prvotnem postopku ugotavljal, da je bilo pritožniku dobro ime pripoznano v nasprotju z določili SRS 2.5, zato ga tudi ni upravičen amortizirati po določbi SRS 2.21. To posledično pomeni, da v davčnem obračunu izkazani odhodki iz tega naslova niso skladni z določbo 11. člena ZDDPO. V pritožbi pritožnik tudi vztraja na stališču, da ni kršil materialnega predpisa oziroma da ni izpolnjen pogoj, da bi drugostopni organ lahko v prvotnem postopku odločil v škodo pritožnika glede dobrega imena. Tudi ta navedba ni utemeljena. V prvotnem postopku je drugostopni organ, da bi se zadeva pravilno rešila, spremenil odločbo v škodo pritožnika na osnovi določbe drugega odstavka 253. člena Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), za kar so bili podani pogoji po drugem odstavku 274. člena ZUP. Zato je prvostopni organ v omenjenem postopku utemeljeno odločil v škodo pritožnika, ko ni priznal stroškov amortizacije dobrega imena v obračunu davka od dobička za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2004. Prvostopni organ je po presoji drugostopnega organa pritožniku v davčnem obračunu tudi utemeljeno zavrnil priznanje odhodkov iz naslova odprave dobrega imena, za kar je pravna podlaga podana v tretjem odstavku 11. člena ZDDPO-1. Tožeča stranka v tožbi navaja, da vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo zaradi napačne uporabe materialnega predpisa, napačne ugotovitve dejanskega stanja in kršitev pravil postopka. Meni, da je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno s strani revizorja in da je zato nemogoče zatrjevati, da je šlo v danem primeru za jasno kršitev materialnega predpisa. Odločanje v škodo tožeče stranke v ponovnem postopku pa je v nasprotju z osnovnimi načeli upravnega postopka. Prav tako se ne strinja z ugotovitvijo tožene stranke, da dobro ime ni nastalo. Tožena stranka bi morala v danem primeru upoštevati tudi MRS 2, saj je pri transakciji potrebno upoštevati predvsem njeno poslovno naravo. V danem primeru je šlo za transakcijo med povsem nepovezanimi poslovnimi subjekti in je bila vrednost posla nedvomno izkazana. Kolikor se tožena stranka ne strinja, da se znesek, ki presega vrednost sredstev pripozna kot dobro ime, mora za stranko v celoti predstavljati odhodek leta, v katerem je nastal. Torej znesek, ki je nastal v letu 2003, bi se moral priznati kot odhodek leta 2003, oziroma ga ima tožeča stranka pravico vključiti med davčno priznane odhodke v tekočem letu kot popravek napake preteklih let. Dodatno nastalo dobro ime, ki je nastalo iz prevrednotenja, pa bi se moralo tožeči stranki kot strošek priznati v letu 2004. Tožeča stranka se glede vseh tožbenih razlogov, skladno z načelom ekonomičnosti, smiselno v celoti sklicuje tudi na svoje navedbe in pritožbene razloge, navedene v pripombah na zapisnik oziroma pritožbi zoper prvostopno odločbo z dne 30. 4. 2010, ki je sestavni del njene tožbe.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka s pripadki vred. Podrejeno predlaga, naj se izpodbijana odločba odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke. Vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Glede tožbenih navedb tožeče stranke se v delu, ko le-ta navaja, da se v primeru nepriznanega dobrega imena mora ta znesek priznati kot odhodek, sklicuje na obrazložitev svoje odločbe na strani 22 in 23. Poudarja, da je ključna vsebina predložene pogodbe o pridobitvi trgovske dejavnosti, po kateri je tožeča stranka kupila blago, opremo in licence. Zato je potrebno v poslovnih knjigah pripoznati zaloge blaga, opreme in licenc, pri čemer je vrednost teh postavk razvidna iz seznama, katerega pa tožeča stranka tudi v ponovnem postopku ni predložila, niti ga ni predložila v pritožbi niti v tožbi. Na tej osnovi torej ni podlage, da bi se nepravilno pripoznano dobro ime popravilo na način, da bi se neposredno izkazali odhodki. Namreč, če s prodajo blaga pritožnik realizira odhodke in tudi prihodke, vrednost opreme pa z amortiziranjem prehaja v odhodke, so za izvedbo popravka izkazanega dobrega imena ključni podatki iz omenjene pogodbe. Zato tožeča stranka sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožeča stranka toženi v zvezi s slednjim še odgovarja, da je bil seznam zalog blaga, opreme in licence davčnemu organu predložen že v okviru prvotnega inšpekcijskega nadzora. Tožeča stranka je tudi že večkrat v času celotnega postopka poudarila, da je na podlagi same cenitve osnovnih sredstev in tudi dejstva, da revizorka ni priznala stroškov osnovnih sredstev, jasno razvidno, da se vrednosti ne more pripisati osnovnim sredstvom, zalogam in licencam, saj so bile te že v osnovi precenjene. ZDDPO jasno določa, da je potrebno stroške priznati v skladu s SRS, ker so bila sredstva in blago v skladu s SRS že precenjeni. Edino pravilno je, da se strošek, ki presega vrednost poštene vrednosti zalog in osnovnih sredstev, prizna v celoti kot dobro ime in amortizira, kar je tožeča stranka naredila že na začetku. Ob tem še opozarja, da so bile vse zaloge blaga prodane že najkasneje v letu 2004, osnovna sredstva pa odpisana. Tudi, če bi bile pravilne trditve tožene stranke, bi ta morala priznati odhodke, ki se nanašajo na prodano blago in osnovna sredstva. Tožeča stranka vztraja na svojih trditvah, da je od vsega začetka ravnala pravilno, ko je plačilo, ki je presegalo pošteno vrednost zalog blaga in osnovnih sredstev, izkazala kot dobro ime oziroma v celoti vključila v davčno priznane odhodke.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločanje pravna relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se zato z dejanskim in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma drugostopni odločbi strinja. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Tudi po mnenju sodišča je v prvotnem postopku drugostopni organ prvostopno odločbo dovoljeno spremenil v škodo pritožnika, saj so bili izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 253. člena ZUP, v zvezi z drugim odstavkom 247. člena ZUP. Prvostopni organ v tem postopku je zato utemeljeno sledil napotkom drugostopnega organa glede vprašanja, ali je bilo v prvotnem postopku dobro ime pripoznano v skladu s SRS 2.5. ali ne. Na podlagi drugega odstavka 247. člena ZUP organ druge stopnje preizkusi odločbo v mejah pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa preizkusi ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev pravil postopka in ali ni bil prekršen materialni zakon oziroma predpis. SRS 2.5 določa, da je naložba v dobro ime presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove, če takšno podjetje preneha obstojati kot samostojna pravna oseba. Če prevzeto podjetje ne preneha obstojati kot samostojna pravna oseba, se naložba izkaže le v skupinskih računovodskih izkazih. V danem primeru ni sporno, da na podlagi pogodbe z dne 23. 10. 2003 podjetje A. d.o.o. ni prenehalo obstojati kot samostojna pravna oseba, niti niso bili podani pogoji za skupinski računovodski izkaz. Da je tožeča stranka v danem primeru izpolnjevala pogoje iz SRS 2.5, ne trdi niti sama. MRS, na katerega se prav tako sklicuje in ki bi ga bilo po njenem potrebno uporabiti, pa v spornem obdobju tudi po mnenju sodišča ni bil uporabljiv. Republika Slovenija je namreč šele 1. 5. 2004 postala polnopravna članica Evropske Unije, s čimer je šele takrat prevzela tudi pravni red oziroma zakonske akte EU. Tako je šele takrat tudi pri nas začela veljati Uredba ES št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi MRS. Na podlagi te Uredbe so morale družbe, katerih vrednostni papirji kotirajo na organiziranem trgu držav članic in ki sestavljajo konsolidirane računovodske izkaze, te izkaze za leta, ki so se začela na prvi januar ali po prvem januarju 2005, popraviti v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. Šele 1. januarja 2006 pa so morale, na podlagi sklepa Banke Slovenije, sestavljati računovodska poročila v skladu s mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP) tudi banke. Pred tem datumom pa, kot ugotovljeno, omenjena obveznost ni obstajala.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.