Jedro

Iz listine promemoria, ki se nanaša na vlagatelje, ni mogoče odgovoriti na vprašanje, kdo so bili udeleženci v kapitalu te družbe. Sodišče tožniku pritrjuje tudi v njegovem naziranju, da za samo imetništvo deleža v kapitalu, ob odsotnosti izrecnih kogentnih pravil o nasprotnem, ni bistveno, ali se kapital pridobi z lastnimi, tujimi, izposojenimi ali kakšnimi drugačnimi sredstvi. Vendar pa, glede na to, da tožnik svoje udeležbe v kapitalu sploh ni izkazal, to niti ni bistveno za odločitev v tej zadevi, posledično pa tudi niso relevantni tožbeni ugovori, da naj se drugostopenjski davčni organ ne bi izjasnil o tem, da ni podlage, da bi tožnik moral hraniti potrdila o vplačilu kapitala, oz. da ni drugih razlogov, da bi se hranila več let stara potrdila v tej zvezi.

Odmera davka tožniku v obravnavanem primeru ni zastarala, saj tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obeščen. Da je bil tožniku poziv za predložitev podatkov z dne 6. 6. 2012 vročen, med strankama ni sporno; nenazadnje je tožnik nanj tudi odgovoril, kot to izpostavlja toženka. Prav tako ni dvoma niti spora, da ta poziv predstavlja uradno dejanje davčnega organa.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-2070/2013-54 08-545-09 z dne 9. 11. 2018 se v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo razlike iz naslova pripadajočih obresti v točkah I, II in III, odpravi ter se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. V ostalem delu se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri izplačilu drugih dohodkov v obdobju 2008-2012 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25 % od osnove 482.9238,20 EUR v znesku 120.734,57 EUR in pripadajoče obresti v znesku 47.152,38 EUR, obračunane od vsakokratnega poteka roka za plačilo do 22. 9. 2016, tj. do dneva plačila (I. točka izreka), pri čemer je tožnik že plačal skupaj 156.914,92 EUR prvotno odmerjene akontacije in obresti, vsled česar se mu v plačilo nalaga le še skupna razlika v višini 12.611,22 EUR (II. in III. točka izreka), tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški organa pa bremenijo slednjega (IV. točka izreka), z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (V. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ obravnaval tožnikove prejemke, ki izvirajo iz njegovega razmerja do družbe A. iz Vaduza ter razpolaganje z deležem, ki naj bi ga tožnik imel v tej družbi, in družbe B. Inc. z Britanskih deviških otokov, vezano na pogodbo o prodaji deleža z dne 25. 4. 2000. Iz kazenskega sodnega spisa je davčni organ pridobil določene listine, na podlagi katerih ugotavlja, da tožnik ni bil ustanovitelj družbe A. iz Vaduza niti kasneje v njej ni pridobil deleža. Tožniku je naložil predložitev dokazil o vplačilu kapitala v to družbo, na kar je tožnik odgovoril, da zaradi poteka časa in ker to ni predpisano, o tem ne hrani dokazil, vendar pa je njegovo vplačilo razvidno iz statuta in priloge k njemu ter iz izpiska iz registra, poleg tega pa lahko organ sam pridobi podatke v zvezi z ustanovitvijo te družbe. Glede družbe B., Inc. z Britanskih deviških otokov je ugotovil, da gre za _off-shore_ družbo, ki ni bila dosegljiva za kontakt, ustanovljena je bila 1. 12. 2000. Ta družba je tožniku nakazovala prilive, tožnik pa ni pojasnil, kako je z njo vzpostavil kontakt, sodeloval (s kom, na kakšen način), ni podal evidence plačil (koliko je že plačano, koliko je še dolgovano), le pavšalno je dogovoril, da potrdil in drugih dokazil ne hrani, ni pojasnil, kako je preveril kredibilnost te družbe, da ji je brez realnega zavarovanja prodal delež, ki naj bi bil vreden 0,95 mio CHF. Davčni organ meni, da je nelogično, da bi bila _off-shore_ družba zainteresirana za nakup deleža v drugi družbi, ki je bila likvidirana 25. 8. 2000, torej le štiri mesece po nakupu 51 % deleža. Zato pogodba o prodaji deleža z dne 25. 4. 2000 ni verodostojna. Poslovanje tožnika in obeh družb je bilo povezano z namenom, da tožnik kot fizična oseba pojasni izvor svojih neobdavčenih prejemkov. Glede na pavšalnost tožnikovih navedb o obeh družbah njegove navedbe glede imetništva prodanega deleža niso niti dokazane niti resnične, enako pa posledično tudi ne njegov prenos tega deleža. Tožnik s strani družbe B., Inc. z Britanskih deviških otokov torej ni prejemal obrokov kupnine, ampak druge prejemke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jih ni prijavil davčnemu organu. Tožnik je nakazila od te družbe prejemal na svoje bančne račune, kot izhaja iz podatkov, pridobljenih pri bankah C. (skupaj 466.808,20 EUR, kot prikazano v tabeli 1 v izpodbijani odločbi) in D. (skupaj 14.000,00 EUR, kot prikazano v tabeli 2 izpodbijane odločbe). Poleg nakazil od te družbe, pa je tožnik prejel še določena druga nakazila oz. pologe (skupaj 25.600,00 EUR pri C. po tabeli 3 izpodbijane odločbe ter 53.500,00 EUR pri D. po tabeli 4 izpodbijane odločbe), ki jih je tožnik pojasnil le splošno, zato je organ tudi te prilive opredelil kot druge prejemke po prej cit. pravni podlagi. Upoštevaje sodbo naslovnega sodišča I U 1532/2017 je davčni organ v ponovnem postopku kot ključno označil tudi ugotovitev, da tožnik ni imel deleža v omenjeni lihtenštajnski družbi, temveč je bil v njej le direktor, kar izhaja iz več listin (bančne evidence podpisnikov, iz katere izhaja, da je tožnik samostojno pooblaščeni podpisnik; nadaljnjega izpisa iz evidence, v kateri se tožnik navaja kot eden od prvih poslovodij, sklepa upravnega odbora z dne 3. 7. 1996, iz katerega izhaja, da je nominalna vrednost delnic družbe A. iz Vaduza v celoti vplačana in da so delnice razdeljene po sedminah med fizične osebe E. E., F. F., G. G., H. H., I. I. in K. K., kar so podpisale osebe L. L., M. M., tožnik ter predstavnik N. N.; opomnika (_promemoria_) za sestanek vlagateljev družbe ACSR Financial Services Limited iz Vaduza, v katerem so kot vlagatelji navedene osebe E. E., F. F., G. G., H. H., I. I., J. J. in K. K., listino pa je podpisal tožnik). Tožnika je organ pozval k predložitvi dokaza o vplačilu v kapital družbe A. iz Vaduza, vendar je podal le pavšalen odgovor, da se sme zahtevati le realno možne in izvedljive dokaze. Posredna dokaza, ki ju je predlagal tožnik, z zaslišanjem J. J. in F. F. po mnenju organa nista primerna in potrebna, saj se zahteva dokazovanje realnih dejstev z neposrednimi dokazi (izpisi z računov o vplačilu deleža), torej zaslišanje prič listin ne more nadomestiti. Prav tako bi tožnik moral dokazati donosnost, glede na to, da je trdil, da je ob ustanovitvi 1. 7. 1996 vrednost njegovega deleža znašala 51.000,00 CHF, ob sklenitvi prodajne pogodbe 15. 4. 2000 pa kar 950.000,00 CHF. Zaradi te nenavadno visoke donosnosti in nepredloženih verodostojnih dokazil o slednjem, organ ugotavlja, da so navedbe o donosnosti neresnične in nedokazane. Ker tožnik deleža v družbi A. iz Vaduza ni imel, tudi ni moglo priti do njegove prodaje po omenjeni pogodbi; šlo je torej za navidezen posel. Poleg tega je bila pogodba sklenjena 25. 4. 2000, družba B., Inc. z Britanskih deviških otokov pa je bila ustanovljena šele decembra 2000. V običajnih okoliščinah tudi ne more obstajati interes za nakup deleža v družbi, ki je čez štiri mesece likvidirana. Ker pogodba z dne 25. 4. 2000 ne povzroča pravnih posledic med strankama, to pomeni, da je tožnik na svoja bančna računa v času od 25. 1. 2008 do 16. 11. 2012 prejemal neobdavčene zneske. Ob sklicevanju na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ cit. pogodbo opredeli kot absolutno navidezno, sklenjeno z namenom davčnemu organu prikazati sklenitev takšnega posla, želen pa je bil le prenos sredstev na račun tožnika, zato gre za drug dohodek. V nadaljevanju organ tudi zavrne tožnikovo zahtevo za postavitev izvedenca finančne stroke v zvezi s prenakazili, saj da je ta dokazni predlog neutemeljen, ker ni jasno, kaj naj bi izvedenec ugotavljal. Tožnik je prejel 8 prilivov, ki ne predstavljajo plačil po pogodbi z dne 25. 4. 2000 (skupaj 50.500,00 EUR), glede katerih ni podal vsebinskih pojasnil (navajal je le „ne vem, za kaj gre“ in druge pavšalne trditve) in ni dokazal, da bi bila ta sredstva podvržena davčni obravnavi, zato jih organ obravnava kot druge dohodke. V tabeli 6 izpodbijane odločbe davčni organ navede prilive, ki so upoštevaje določila o zastaranju iz 125. in 126. člena ZDavP-2 v ponovnem postopku predmet obdavčitve, in sicer gre za skupno 432.438,20 EUR prilivov, ki so vezani na pogodbo z dne 25. 4. 2000 (skupaj 50 postavk), ter 50.500,00 EUR ostalih prilivov (skupaj 8 postavk). V nadaljevanju davčni organ citira določila ZDavP-2 (5., 61., 321., 323., 125., 126. člen) in ZDoh-2 (105., 108., 131. člen) ter pripombe tožnika v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, nanje pa tudi odgovori. Med drugim v svojem odgovoru ponovi, da je šlo za absolutno navidezne posle, ter kot ključno izpostavi, da ni dokazano, na kakšen način in s čigavimi sredstvi je tožnik vplačal delež v družbi A. iz Vaduza. Ne strinja se namreč, da ni pomembno, kdo je delež vplačal, tožnik pa ni dokazal, da bi delež v omenjeni družbi pridobil na podlagi svojih sredstev oz. poslov. Vztraja tudi, da bi tožnik, glede na 18,63-kratnik povečanja vrednosti med zatrjevano pridobitvijo in odsvojitvijo, po 77. členu ZDavP-2 tudi to moral dokazati z verodostojnimi listinami. Zavrne tudi ugovor glede zastaranja, saj je davčni organ postopek pri tožniku začel 6. 6. 2012 z izdajo zahtevka, kar pomeni, da je organ dolžan odmeriti davek od prejemkov v desetih letih od dneva, ko je prvič začelo teči. Pripadajoče obresti so bile obračunane po noveli ZDavP-2J v višini 7 % letno, njihov obračun pa je razviden iz tabel 7 in 8 izpodbijane odločbe.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Ugotavlja, da je sporno lastništvo deleža v družbi A., ki je bil s pogodbo prodan družbi B. Meni, da listina - priloga k statutu, ki jo je predložil tožnik, odstopa od drugih dokumentov, iz katerih ne izhaja, da bi bil tožnik lastnik deleža družbe. Po preučitvi listin ugotavlja, da je bila družba v register vpisana 3. 7. 1996, ko je bil tudi sestavljen sklep upravnega odbora, v katerem so navedeni družbeniki, ki so jim razdeljene delnice. Statut z dne 1. 7. 1996 in dodatna listina k njemu pa ne moreta biti merodajna glede lastnikov družbe, kar zadostuje za sklepanje, da tožnik na dan ustanovitve ni bil družbenik, prav tako pa ni predložil dokazov o kasnejšem vplačilu deleža. Izjave priče J. J. pritožbeni organ že v predhodnem postopku ni upošteval, pri svojih zaključkih pa tudi ni upošteval zaznamka PU Kranj. Ker je bilo na podlagi predloženih dokazov mogoče zaključiti, da tožnik ni bil lastnik deleža v družbi A., tudi do prodaje po pogodbi z dne 25. 4. 2000 ni moglo priti. Prav tako na navideznost pogodbe kaže, da je bila sklenjena aprila 2000, druga pogodbena stranka pa je bila ustanovljena šele decembra istega leta; predvsem pa tožnik, kot rečeno, ni dokazal lastništva poslovnega deleža v družbi A. Zato je tudi po presoji pritožbenega organa pravilna presoja, da je bilo z nakazili na tožnikov račun po omenjeni pogodbi dejansko prikrito izplačilo denarnih sredstev iz drugega naslova, zato so sporna nakazila pravilno obravnavana kot drugi dohodki. Strinja se s tožnikom, da potrdilo o vplačilu deleža ni bistveno za pravilno ugotovitev dejanskega stanja, a odsotnost takšnega potrdila, glede na to, da drugi dokumenti nakazujejo, da tožnik deleža ni pridobil, predstavlja dodaten indic, da tožnik ni bil družbenik v omenjeni družbi. Dokazni predlogi za zaslišanje prič F. F. in J. J. ter postavitev izvedenca finančne stroke so bili v izpodbijani odločbi argumentirano zavrnjeni, zato ni bilo treba dopolnjevati postopka. Statut oz. dodatna listina k njemu ne moreta biti merodajni listini iz že navedenih razlogov, dokazovanje lastništva deleža z izpovedbo priče pa je popolnoma neprimerno. Glede obračunanih obresti ima tožnik prav, da je na slabšem, čeprav je z izpodbijano odločbo ugotovljena nižja glavnica in čeprav je obveznost po odpravljeni odločbi že plačal. Obresti so bile v odpravljeni odločbi obračunane po tedaj veljavnem 95. členu ZDavP-2 in so bile naložene v višini 16.937,87 EUR. Zaradi vrnitve zadeve v ponovni postopek pa je bila z izpodbijano odločbo upoštevana novela J k ZDavP-2 in spremenjeni 95. člen, zato se obresti obračunavajo po višji stopnji. Razlika torej ni nastala, ker bi davčni organ obresti obračunal za kasnejše obdobje po tem, ko je tožnik obveznost že plačal. Glede zastaranja pojasni, da če drug dohodek izplača oseba, ki ni plačnik davka, ugotovi akontacijo davčni organ na podlagi napovedi zavezanca. Napoved bi bilo treba vložiti v sedmih dneh po prejemu dohodka, organ pa nato v 15 dneh od napovedi izda odločbo o višini akontacije. Glede na to, da je 6. 6. 2012 davčni organ tožniku vročil zahtevek za predložitev podatkov o nakazilih, ki jih je tožnik prejel na svoj račun s strani družbe B., tožnik pa je na to odgovoril 5. 9. 2012, je smatrati, da je bil tek roka za zastaranje (ki je za nakazilo novembra in decembra 2008 tekel od začetka leta 2009 in bi se iztekel konec leta 2013) pretrgan z izdanim zahtevkom z namero odmere davka. Za nakazili novembra 2008 pa tudi z odmero oz. izdajo odločbe dne 9. 11. 2018 še ni potekel absolutni desetletni zastaralni rok.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga njeno odpravo, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Povzema razloge že izdane sodbe I U 1532/2017 in meni, da prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku ni ravnal skladno z napotili sodišča in tožniku ni omogočil poštenega postopka. Prav tako povzema svoje pritožbene ugovore in navaja, da drugostopenjski davčni organ nanje ni podal konkretnega odgovora, tožnikove pritožbene navedbe pa je zavestno prezrl. Ponavlja, da potrdilo o vplačilu osnovnega kapitala ne more biti edini, predvsem pa ne odločujoči, kriterij za presojo, ali je bil tožnik lastnik 51 % kapitalskega deleža v družbi A. Ponavlja, da dokazila o plačilu lastnih sredstev niso relevanten dokaz, da lastništvo kapitalskega deleža v družbi A. dokazujejo pogodba z dne 25. 4. 2000, statut družbe A. in dodatna listina k fundaciji št. 1 (oboje z dne 1. 7. 1996), izpisek iz sodnega registra za družbo A. (saj je vpis v register nujno pogojen s sprejemom ustanovitvenega akta in vplačilom osnovnega kapitala), obvestilo Urada RS za preprečevanje pranja denarja z dne 27. 5. 1999 ter izjavi prič J. J. in F. F. (s katerima je zlasti dokazoval resničnost in verodostojnost prej omenjenih listin). Izpostavlja, da se po lihtenštajnski zakonodaji imetniki deležev v kapitalskih družbah sploh ne vpisujejo v sodni register, zato je očitek, da se tožnik v izpisku iz sodnega registra ne pojavlja, absurden, pri tem pa se spregleda, da sta bila statut in priloga k njemu sprejeta na zakonit način s strani družbenikov in da je bilo izvršeno plačilo osnovnega vložka, sicer do vpisa družbe v register sploh ne bi moglo priti. Sklep upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 je treba pravilno umestiti, saj se nanaša na bodoče ravnanje odbora, zato je vprašanje, ali je bil realiziran, zastavlja se nadaljnje vprašanje, ali so bile prinosniške delnice sploh izdane (tožnik trdi, da ne, kar potrjujeta izjavi obeh prič), poleg tega ni videti razloga, da bi se izdajala še posebna potrdila o lastništvu delnic, glede na to, da se prinosniške delnice prenašajo s tradicijo; poleg tega bi se za izdajo delnic lahko odločili le ustanovitelji, a se niso in iz statuta ne izhaja da bi bil fundaciji namenjeni znesek razdeljen na prinosniške delnice. Priloga k statutu (dodatna listina št. 1) je bila le-temu priložena, to prilogo pa je, tako kot statut, potrdil urad, prisojen za vodenje registra, zato je postala javna listina. Tožnik je v statutu naveden kot prvi član odbora fundacije s samostojnim podpisovanjem, kar pomeni visok status in posredno, če ne bi imel 51 % prevladujočega kapitalskega deleža, tudi ne bi imel tako visokega statusa v fundaciji. Tudi tolmačenje sklepa odbora o razdelitvi delnic na sedmine se matematično ne izide, saj bi tako vsak delničar prejel 14,28 prinosniških delnic. Tudi iz odgovora družbe P. z dne 26. 7. 2016 izhaja, da je izdaja delnic v pristojnosti skupščine družbe, odbor pa lahko to skupščini le predlaga. Vsakomur je jasno, da ni mogoče ustanoviti kapitalske družbe, če ni ustanovitelja, za potrebe tega postopka pa je treba preučiti pravo Kneževine Lihtenštajn. Tožnik je predložil izjavi dveh prič in navedel, da je potrebno njuno zaslišanje, a organ temu ni sledil. Meni, da na očitke o tem, da kapitala ni vplačal iz svojih sredstev, ne more odgovoriti na način predložitve dokumentov, zato gre zaradi časovnega odmika za preveliko in nesorazmerno dokazno breme. Urad RS za preprečevanje pranja denarja je preiskoval družbo A. v času njenega življenja, ko je bila verjetnost za pravilno ugotovitev dejanskega stanja bistveno večja, kot ko družbe ni več in so podatki izbrisani. Listina _promemoria_ je bila namenjena prvemu sestanku vlagateljev v družbo A., pri čemer besede vlagatelji ni mogoče tolmačiti kot ustanovitelji, družbeniki, delničarji (enako izhaja iz izjave F. F.); tudi zato na podlagi te listine ni mogoče zaključiti, da tožnik ni imel poslovnega deleža v A. Tožnik podaja oz. ponavlja svoja že v postopku podana pojasnila glede vrednosti prodanega kapitalskega deleža ter v tej zvezi predlaga dokaze (o vlaganju A. v posle na območju Ruske federacije, o prometu na računu A. pri banki D. in pri banki v Vaduzu, o svojem poznavanju poslovanja družbe R., d.d. in povezanih družb ter možnosti izkoriščanja teh podatkov v svoj prid, zaradi česar je s J. J. prišlo do _gentleman's agreement-a_, da tožnik ne bo prevzel določenih poslov, v zameno za kar bo družba B. plačala celotno obveznost po pogodbi z dne 25. 4. 2000, itd.). Tožnik zgolj z izpiskom iz lihtenštajnskega registra ni dokazoval lastništva kapitalskega deleža v družbi A., temveč ustanovitev družbe A., za kar je nujno moral biti sprejet statut (in priloga k njemu), da so ustanovitelji lahko le v statutu ali prilogi izrecno navedene osebe, da je bil kapital družbe vplačan, da gre za javno listino. Statut, priloga, vplačilo osnovnega kapitala in izpisek iz registra skupaj dokazujejo, da je bil tožnik imetnik kapitalskega deleža v družbi A. Da denarja za vplačilo kapitala ni vplačal imetnik deleža ali da denar ni bil njegov, pa na položaj imetnika deleža ne vpliva. Tožnik ponavlja tudi svoje pritožbene navedbe, na katere ni bilo odgovorjeno (da ni podlage, da bi tožnik moral hraniti potrdilo o vplačilu osnovnega kapitala in ga predložiti organu, tudi ni drugih razlogov, da bi se hranila 20 let stara potrdila, prav tako zakon tudi ne določa dokaznih pravil v tej zvezi). Da sta statut in priloga k njem javni listini, tožnik argumentira na obsežen način, toženka pa se o tem ni izrekla. Tožnik meni še, da ni bilo ustrezno obrazloženo, zakaj pogodba z dne 25. 4. 2000 predstavlja navidezen posel po tretjem odstavku 74. člen ZDavP‑2. Dodaja, da bonitetno poročilo Č., d.o.o. ne predstavlja uradnega dokumenta, ampak da gre za dopis družbe z omejeno odgovornostjo, ki prodaja svoje storitve na slovenskem tržišču in ki je poslovni partner davčnega organa, zato ne gre za javno listino in bi organ moral resničnost listine dokazati. Tožnik pa je nasprotno predložil listine, ki dokazujejo obstoj družbe B. v času sklenitve sporne pogodbe. V vsakem primeru to niti ni bistveno, saj tožnik za to okoliščino niti ni mogel vedeti, glede na to, da je pogodbo sestavil in overil notar v Lihtenštajnu, tožnik pa v tej družbi ni bil udeležen niti mu ni znan postopek njenega ustanavljanja. Tožnik ponavlja tudi svoj ugovor zastaranja in trdi, da se je davčni inšpekcijski nadzor začel šele z izdajo sklepa z dne 21. 4. 2016, zato prihodki od zap.št. 1-34 v tabeli 7 izpodbijane odločbe ne bi smeli biti zajeti. Z zahtevkom z dne 6. 6. 2012 po mnenju tožnika zastaranje ni bilo pretrgano, saj zahteva za pojasnilo ni bila izdana z namero odmere davka. Tožnik pa prodaje kapitalskega deleža tudi ni bil dolžan priglasiti, saj se je načelo svetovnega dohodka uveljavilo šele leta 2005, prodaja pa je bila po takratni slovenski zakonodaji neobdavčena. Zato tožnik meni, da za inšpekcijski nadzor ni bilo nobene dejanske in pravne podlage. V dokaz svojih navedb tožnik podaja vrsto dokaznih predlogov in predlaga njihovo izvedbo na glavni obravnavi pred sodiščem.

5. Toženka je na tožbo odgovorila, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Tožnik je naknadno vložil še pripravljalno vlogo, v kateri je popravil navedbo, glede katerih obveznosti uveljavlja ugovor zastaranja (namreč glede tistih, ki se navajajo v tabeli 6 izpodbijane odločbe in ne v tabeli 7, kot je bilo to napačno navedeno v tožbi), ter pojasnil okoliščine, zakaj doslej ni podal predloga za zaslišanje tožnika. Nadalje je podal ugovor tudi po višini in ponovil svoje stališče, da je sprva v letu 2016 bil deležen odmere in naložitve v plačilo akontacije dohodnine 139.977,05 EUR in 16.937,87 EUR obresti, kar je bilo v celoti poravnano 22. 9. 2016; v ponovljenem postopku pa mu je bila z izpodbijano odločbo davčna osnova zmanjšana in mu je bila akontacija odmerjena le še v višini 120.734,57 EUR z obrestmi 47.152,38 EUR, tako da mu je bilo v doplačilo naloženih še 12.611,22 EUR, kar je tudi plačal v izvršbi; pri tem pa ni logično, zakaj se mu je ob zmanjšanju davčne osnove obveznost povečala in ne obratno, prišlo je torej do presežka, davčni organ pa je obračunal obresti na neobstoječo, že poplačano obveznost, poleg tega pa so zamudne obresti ob izdaji izpodbijane odločbe tudi že zastarale. Zato bi moral davčni organ tožniku ob izdaji izpodbijane odločbe vrniti preveč plačano glavnico v višini 19.242,48 EUR ter obresti. Ni dopustno, da je tožnik zato, ker je v postopku sprva uspel, obremenjen z dodatnim plačilom 12.611,22 EUR. Tožnik izpostavlja tudi, da je sam torej že plačal več kot znaša akontacija, odmerjena z izpodbijano odločbo (120.734,57 EUR), v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je navedeno, da gre za doplačilo akontacije v višini 10.972,03 EUR (kar je že bilo plačano in ne more držati) ter obresti 1.639,19 EUR (ki pa so posledica nezakonitega dela davčnega organa, upoštevaje prvo sodbo upravnega sodišča v tej zvezi, zato te obresti ne morejo bremeniti tožnika). Tožnik predlaga postavitev izvedenca finančne stroke, ki bo na podlagi listin v spisu izračunal, ali je tožnik po izpodbijani odločbi plačal preveč ter, če ja, koliko znaša preplačilo; tožnik namreč ni mogel vedeti, da ga bo uspeh v upravnem sporu I U 1532/2017 stal dodatnega doplačila. Tožnik dodaja še, da je obrazložil dva dodatna prejemka (Kazahstan, ...), zato pavšalne zavrnitve toženke v tem delu ni mogoče preizkusiti. Prav tako naj davčni organ ne bi pojasnil, katere zneske je glede na prvotno odločbo štel za nesporne, ni pa niti upošteval zneskov, ki so prešli z enega na drugi račun tožnika in ki so bili natančno specificirani v tožnikovi pripravljalni vlogi z dne 10. 1. 2018 v zadevi I U 1532/2017, zato tožnik sodišču predlaga vpogled v omenjeni sodni spis, in sicer pripravljalno vlogo z vsemi prilogami, ter v izpodbijano odločbo, na navedbe iz omenjene pripravljalne vloge pa se sklicuje in so sestavni del njegovih tožbenih trditev.

7. Na naroku za glavno obravnavo je sodišče v dokaznem postopku vpogledalo v listine upravnega spisa ter izvedlo s strani strank predlagane dokaze, razen tistih, glede katerih so bili dokazni predlogi zavrnjeni, kot pojasnjeno v nadaljevanju.

8. Tožba je delno utemeljena.

**K II. točki izreka**

9. Tožnik je v času od 10. 11. 2008 do 16. 11. 2012 prejel na svoje bančne račune skupno **482.938,20 EUR** prilivov, od tega **432.438,20 EUR**, ki so po njegovih pojasnilih vezani na pogodbo z dne 25. 4. 2000 (skupaj 50 postavk v tabeli 6 izpodbijane odločbe), ter **50.500,00 EUR** ostalih prilivov (skupaj 8 postavk v tabeli 6 izpodbijane odločbe). Davčni organ je po izvedenem davčnem inšpekcijskem nadzoru te prilive označil za tožnikove druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in tožniku od njih odmeril akontacijo dohodnine in pripadajoče obresti, saj je pogodbo z dne 25. 4. 2000 po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 opredelil kot absolutno navidezno, glede preostalih osmih prilivov pa tožnik po mnenju davčnega organa ni podal vsebinskih pojasnil in ni dokazal, da bi bila ta sredstva podvržena davčni obravnavi, zato jih je organ prav tako obravnaval kot druge dohodke.

10. Najprej je sporna in predmet sodne presoje obdavčitev **432.438,20 EUR** prilivov, ki so vezani na pogodbo z dne 25. 4. 2000, glede česar pa tožnik s tožbo podaja obsežne navedbe. Primarni nosilni razlogi davčnega organa, zakaj teh prilivov ni smatral za kupnino po pogodbi z dne 25. 4. 2000, so v opredelitvi te pogodbe kot navidezne, (i) saj po ugotovitvah davčnega organa tožnik ni bil imetnik deleža, ki naj bi bil predmet prodaje po cit. pogodbi, ter (ii) ker med drugim druga pogodbena stranka po cit. pogodbi v času njene sklenitve sploh še ni bila ustanovljena. Poleg tega je davčni organ tudi ugotavljal, da tožnik ni dokazal vplačila spornega deleža z lastnimi sredstvi, problematiziral pa je tudi višino kupnine po cit. pogodbi, češ da gre za nepojasnjen 18,63‑kratnik povečanja vrednosti med zatrjevano pridobitvijo in odsvojitvijo spornega deleža. Sodišče je v upravnem sporu preizkusilo ugotovljeno dejansko stanje, in sicer z izvedbo dokazov, ki jih je predlagal tožnik, na glavni obravnavi, na podlagi česar je lahko potrdilo ugotovitve davčnih organov in posledično obdavčitev.

_Glede imetništva deleža:_

11. Tožnik trdi, da lastništvo kapitalskega deleža v družbi A. dokazujejo pogodba z dne 25. 4. 2000, statut družbe A. in dodatna listina k fundaciji št. 1 (oboje z dne 1. 7. 1996), izpisek iz sodnega registra za družbo A. (saj je vpis v register nujno pogojen s sprejemom ustanovitvenega akta in vplačilom osnovnega kapitala), obvestilo Urada RS za preprečevanje pranja denarja z dne 27. 5. 1999 ter izjavi prič J. J. in F. F. (s katerima je zlasti dokazoval resničnost in verodostojnost prej omenjenih listin). Izpostavlja pa tudi, da se po lihtenštajnski zakonodaji imetniki deležev v kapitalskih družbah sploh ne vpisujejo v sodni register, statut in priloga k njemu pa sta bila sprejeta na zakonit način s strani družbenikov in je bilo izvršeno plačilo osnovnega vložka, sicer do vpisa družbe v register sploh ne bi moglo priti, pri čemer pa prinosniške delnice sploh niso bile izdane.

12. Pogodba z dne 25. 4. 2000 (A12) po presoji sodišča sama po sebi ne dokazuje, da bi bil tožnik imetnik zatrjevanega deleža. Med drugim je denimo v njeni preambuli sicer zapisano, da naj bi bil tožnik lastnik 51 delnic v družbi A. (točki (A) in (B) preambule) ter da stranki pogodbo sklepata, ker želi prodajalec ta delež prodati, kupec pa kupiti (točka (C) preambule). Vendar pa sodišče pri dokazni oceni te listine upošteva, da gre za dogovor, podpisan med dvema strankama, iz katerega ni razvidno sodelovanje javnih organov, ki bi potrjevalo resničnost vsebine tega dokumenta. Iz te listine namreč nikjer ne izhaja, da naj bi pogodbo sestavil in overil notar v Lihtenštajnu, kot je s tožbo zatrdil tožnik. Na zadnji strani te pogodbe se nahaja le žig, ki naj bi potrjeval istovetnost podpisa oz. podpisnika - fizične osebe R. R.; pri tem pa zgolj iz te potrditve istovetnosti podpisa dotične fizične osebe ne izhaja niti, da bi bila ta fizična oseba preverjeno bodisi zakoniti zastopnik bodisi pooblaščeni podpisnik za družbo B., niti takšna potrditev istovetnosti podpisa dotične fizične osebe ne pomeni potrditve resničnosti dejstva, da naj bi bil tožnik imetnik spornega deleža. Poleg tega se v preambuli, kot rečeno, opisuje, da naj bi bil tožnik lastnik 51-ih delnic v družbi A., pri čemer je ta zapis le zelo splošen in iz njega ne izhajajo nobene specifike, ki jih omenja tožnik (da naj bi šlo za prinosniške delnice, ki naj sploh ne bi bile izdane), kar bi, glede na to, da to ni običajno, sicer bilo pričakovano. Nadalje pa iz tč. 2.1. izhaja, da se tožnik zavezuje prodati, kupec pa kupiti delež, iz tč. 3.1. pa da prodajalec na kupca delež prenaša. Pri tem pa ponovno ni nobenega opisa razpolaganja s predmetnimi prinosniškimi delnicami glede na specifike, ki jih zatrjuje tožnik, pa bi to, glede na te posebnosti, zagotovo v pogodbi moralo biti dogovorjeno. Nadalje pa sodišče v okviru celovite dokazne ocene mora upoštevati tudi ostale izvedene dokaze in dokazno ocen v zvezi z njimi, kot izhaja iz nadaljevanja obrazložitve te sodbe.

13. Statut z dne 1. 7. 1996 (ki se skupaj s prevodom nahaja pod C2) po presoji sodišča ne dokazuje, da bi bil tožnik z 51 % udeležen kapitalu družbe A., kot to trdi. Po branju predloženega statuta je očitno, da se sploh ne nanaša na nikakršno kapitalsko družbo, temveč iz njega jasno izhaja, da se nanaša na ustanovitev fundacije (nem. _Stiftung_), sicer z enakim imenom. To je razvidno iz vseh določb statuta in posledično le-te tudi določajo, da se fundaciji namenja znesek 100.000,00 CHF, kolikor znaša premoženje te fundacije po členu 1 in 4 (ne pa, da ima družba kapital 100.000,00 CHF, kot bi sicer veljalo v primeru kapitalske družbe), da je namen fundacije kritje stroškov vzgoje in izobraževanja ter življenjske in druge stroške „članov določenih družin“ in da fundacija nima komercialnega namena (člen 4), da so upravičenci fundacije njen ustanovitelj, ostale upravičence ter vrsto in obseg njihovega upravičenja pa ureja dodatna listina (člen 6), pri čemer so odsvojitev, prenos in obremenitev upravičenj brez predhodnega soglasja v razmerju do fundacije neveljavni (člen 7), najvišji organ fundacije je njen odbor, član katerega v prvi sestavi je med drugimi tudi tožnik, ki ima samostojno pravico podpisovanja (člen 11), odbor pa je tudi pooblaščen fundacijo spremeniti v predpisane druge organizacijske oblike (nem. _Anstalt_ ali _Treuunternehmen_) (člen 15). Statut je podpisala S. S. kot pooblaščenka ustanovitelja fundacije. Dodatna listina z dne 1. 7. 1996 (ki se skupaj s prevodom prav tako nahaja pod C2) pa se glede na uporabljeno terminologijo evidentno ne more nanašati na prej omenjeno fundacijo, saj je v njej govora o ekonomskih lastnikih in deležu delnic, ki naj bi ga imela posamezna oseba (v tem svojstvu je tudi navedeno ime tožnika z 51 % deležem), pri čemer je to listino podpisala S. S. kot ustanoviteljica. Poleg tega pa se v tej dodatni listini ne ureja vprašanja določitve kroga ostalih upravičencev ter vrste in obsega njihovega upravičenja, na kar sicer odkazuje drugi odstavek 6. člena prej omenjenega statuta. Glede na navedeno po presoji sodišča listini _Statuten der_ _A._, _Vaduz_ ter _Beistatut No. 01_ med seboj nista povezani in se ne moreta nanašati na isto pravno osebo, da bi se omenjena fundacija kadarkoli spremenila v delniško (ali druge vrste kapitalsko) družbo, pa tožnik s tožbo ne trdi. Vsled navedenega ti dve listini ne dokazujeta tožnikovega imetništva deleža v kapitalu družbe A. 14. Izpisek iz registra za družbo A. (ki se skupaj s prevodom prav tako nahaja pod C2) pa kaže, da je bila omenjena družba ustanovljena 3. 7. 1996, da je bil njen kapital v višini 100.000,00 CHF razdeljen na 100 v celoti vplačanih prinosniških delnic, da je bil njen namen zlasti pridobivanje, upravljanje in odsvojitev vseh vrst premoženja, pri čemer je njen upravni odbor imel enega ali več članov, tožnik pa je bil eden od njegovih članov, in sicer brez možnosti samostojnega zastopanja (temveč z možnostjo skupnega zastopanja še z enim članom). Ta izpisek se povsem evidentno ne nanaša na isti subjekt kot prej omenjeni statut. Tožnikovo ime se v izpisku ne pojavlja kot ime enega od ustanoviteljev ali delničarjev (oz. oseb, udeleženih v kapitalu družbe). Tozadevno sicer tožnik pojasnjuje, da je to običajno, in sodišče temu razlogovanju lahko sledi, saj je bistvo delniške družbe (nem. _Aktiengesellschaft,_ fr. _société anonyme_) med drugim ravno v njeni anonimnosti. Še toliko bolj pa to velja v primeru delitve kapitala na prinosniške delnice, kar je razbrati iz omenjenega izpiska. Vendar pa omenjena anonimnost in prednosti prenosa s tradicijo, kar zatrjuje tožnik, prinašajo lahko po drugi strani tudi neprijetnosti, denimo ravno morebitno težjo dokazljivost udeležbe v kapitalu. Tudi s tem izpiskom tožnik tega po presoji sodišča ni dokazal; da je bila ta družba ustanovljena in da je bil njen kapital vplačan, pa med strankama ni sporno. Nadalje v tej zvezi s strani tožnika osporavana listina - sklep upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 (ki se skupaj s prevodom nahaja pod C6), v katerem je navedeno, da se delnice razdelijo po sedminah med fizične osebe E. E., F. F., G. G., H. H., I. I., J. J. in K. K., pri čemer pa se kot enega od teh imetnikov delnic ne našteva tožnika, tudi po presoji sodišča zato dodatno indicira, da tožnik ni bil eden od udeležencev v kapitalu te družbe. Dejstvo je, da je tožnik to listino podpisal (predvidoma v svojstvu enega od članov upravnega odbora omenjene družbe), pri čemer pa je, kolikor bi bil sam v njej udeležen z 51 % in kljub temu ne bi dobil večine delnic, po presoji sodišča bolj verjetno, da tega ne bi podpisal oz. bi to storil le s pridržkom. Tožbene navedbe o tem, da je odločitev o izdaji delnic pridržana skupščini (kar tožnik dokazuje s pismom družbe P., ki se v sodnem spisu nahaja pod C7; tožnik pa je predložil tudi poziv svojega odvetnika tej družbi k podaji pojasnil s prevodom - A3 ter odgovor družbe P. s prevodom A4), te sodne presoje ne spreminjajo, saj omenjena listina - sklep upravnega odbora z dne 3. 7. 1996 indicira, da tožnik ni bil udeležen v kapitalu, in jo sodišče sprejema kot takšen indic; korporacijskopravna vrednost oz. učinkovitost te listine pa za to indikacijo niti ni relevantna.

15. Iz obvestila Urada RS za preprečevanje pranja denarja z dne 27. 5. 1999 (C3) izhaja, da naj bi bil tožnik eden od ustanoviteljev družbe A., ta družba pa naj bi bila ustanovljena 23. 7. 1997 (str. 7/10). To obvestilo po presoji sodišča ne dokazuje, da bi bil tožnik z 51 % udeležen v kapitalu družbe A., saj iz zgoraj omenjenega izpiska izhaja, da naj bi bila ta ustanovljena 3. 7. 1996, poleg tega pa po presoji sodišča iz tega obvestila tudi ni razvidno, na podlagi kakšnih dokazov urad to sploh ugotavlja, nenazadnje pa pri tem niti ne gre za neko odločbo ali drug akt, v katerem bi se v izreku ugotavljalo to dejstvo (in bi potem veljalo _pro veritate habetur_).

16. Glede na to, da sodišče, kot rečeno, v primeru razdelitve kapitala na prinosniške delnice (pri čemer za sodno presojo v tej zadevi niti ni relevantno, ali so te bile izdane ali ne, kot to zatrjuje tudi tožnik, saj to med strankama niti ni sporno), razume, da je dokazovanje imetništva težje in glede na to, da je tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe predložil izjavi prič F. F. in J. J., ki sta bila, po njunih pisnih izjavah sodeč (v sodnem spisu fotokopijo pod C4 in C5, prevoda pa pod A5 in A6), tudi udeleženca v kapitalu družbe A., je sodišče natančno prebralo njuni omenjeni izjavi. Iz pisne izjave priče F. F. (A5) izhaja med drugim, da je tožnik imel delež v družbi A., deleži ustanoviteljev te družbe naj bi izhajali iz priloge št. 1 k Statutu z dne 1. 7. 1996, kasneje pa naj bi prišlo do prodaje tega deleža, a se priča vsebine te pogodbe ne spominja. Sodišča ta izjava priče F. F. ne prepriča, kajti: (i) dana je bila po pisnem zaprosilu tožnikovega odvetnika, (ii) dana je bila po tem, ko je tožnikov odvetnik priči poslal med drugim tudi omenjeno dokumentacijo (priloga št. 1 k Statutu z dne 1. 7. 1996), (iii) vprašanje o tem, ali je bil tožnik udeležen v družbi A., je bilo neposredno nasledeno z vprašanjem, ali so priči poznane podrobnosti o prodaji tega deleža, kar vsaj implicira oz. celo sugerira imetništvo deleža, (iv) poleg tega pa, kot obrazloženo že zgoraj, sodišče tudi dokumentu Dodatna listina z dne 1. 7. 1996 (ki se skupaj s prevodom nahaja pod C2) ni dalo pozitivne dokazne ocene. Iz pisne izjave priče J. J. pa izhaja med drugim, da je bil soustanovitelj družbe A. tudi tožnik, ki je imel prek 50 % delež, ki pa je bil nato prodan, pri čemer je priča sodeloval v pogajanjih za prodajo deleža, šlo je za kompleksno vprašanje, pogodba pa je bila podpisana v Vaduzu in so jo pripravili v tamkajšnji odvetniški pisarni. Sodišča tudi izjava te priče ne prepriča, kajti: (i) dana je bila po pisnem zaprosilu tožnikovega odvetnika, (ii) iz pogodbe z dne 25. 4. 2000 (A12) ne izhaja nič v smislu tega, kar je priča navedel, tj. da bi jo pripravili lihtenštajnski odvetniki, da bi šlo za kakršnakoli kompleksna razmerja, da bi v postopku sodelovale katerekoli tretje osebe, denimo priča J. J., (iii) tudi sicer je po presoji sodišča ta izjava dokaj pavšalna in se večinoma omeji na golo pritrditev vprašanjem, ki jih je zastavil tožnikov odvetnik, ki so bila deloma tudi sugestivna (denimo „Ali lahko potrdite, da je eden od soustanoviteljev firme A. bil T. T.?“).

17. Tožnik je v tožbi sicer posebej podal še dokazni predlog za zaslišanje obeh dotičnih prič, vendar pa zanj ni izpolnil pogojev, zaradi česar je sodišče dokazna predloga zavrnilo. Sodišče je tožnika namreč na podlagi 236.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v upravnem sporu skladno s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) uporablja, kolikor slednji ne določa drugače, pozvalo k predložitvi pisnih izjav obeh omenjenih prič, in sicer v roku, ki ga je postavilo sodišče, ter ob opozorilu, da bo sicer sodišče dokaz z zaslišanjem posamezne priče izvedlo le, če tožnik izkaže za verjetno, da je pisno izjavo priče poskušal pridobiti, vendar pri tem ni bil uspešen. Tožnik sodišču v roku ni predložil zahtevanih izjav skladno z ZPP niti ni pojasnil in izkazal, da je zahtevani pisni izjavi sploh skušal pridobiti. Zato je sodišče dokazna predloga za zaslišanje prič F. F. in J. J. pred sodiščem zavrnilo. Pri tem sodišče dodaja, da pisnih izjav obeh dotičnih prič, ki jih je tožnik pridobil že predhodno (tj. A5 in A6), ni mogoče šteti za pisni izjavi skladno z 236.a členom ZPP, saj sta bili podani izven sodnega postopka, tj. mnogo pred tem upravnim sporom ter brez poziva sodišča, sodišče pa tudi ni soglašalo z njuno predložitvijo v smislu cit. člena. Nasprotno, glede na to, da je tožnik, kot rečeno, predlog za zaslišanje obeh prič podal ločeno in dodatno (tj. poleg tega, da je predložil njuni stari pisni izjavi iz upravnega postopka), ga je sodišče pozvalo k predložitvi njunih pisnih izjav skladno s cit. členom, na kar pa tožnik ni odreagiral. 18. Sodišče pritrjuje tožniku, da iz listine _promemoria_ (ki se skupaj s prevodom nahaja pod C6), ki se nanaša na vlagatelje, ni mogoče odgovoriti na vprašanje, kdo so bili udeleženci v kapitalu te družbe. Vendar po dokazni oceni prej omenjenih dokazov, to sodne presoje o nedokazanosti tožnikove udeležbe ne spreminja. Sodišče tožniku pritrjuje tudi v njegovem naziranju, da za samo imetništvo deleža v kapitalu, ob odsotnosti izrecnih kogentnih pravil o nasprotnem, ni bistveno, ali se kapital pridobi z lastnimi, tujimi, izposojenimi ali kakšnimi drugačnimi sredstvi. Vendar pa, glede na to, da tožnik svoje udeležbe v kapitalu sploh ni izkazal, to niti ni bistveno za odločitev v tej zadevi, posledično pa tudi niso relevantni tožbeni ugovori, da naj se drugostopenjski davčni organ ne bi izjasnil o tem, da ni podlage, da bi tožnik moral hraniti potrdila o vplačilu kapitala, oz. da ni drugih razlogov, da bi se hranila več let stara potrdila v tej zvezi.

19. Sklepno sodišče glede nedokazanosti tožnikove udeležbe v kapitalu družbe A. dodaja še, da za sodno presojo o tem vprašanju ni bilo potrebno poznavanje kakšnih posebnih določil lihtenštajnskega prava, kot je to v tožbi navajal tožnik in v tej zvezi predlagal, naj se sodišče posluži mednarodne pravne pomoči za pridobitev informacij v tej zvezi. Za sodno presojo predloženih listin namreč po naziranju sodišča zadostuje njihovo branje, saj so razumljive že same po sebi, in poznavanje statusnega prava (ki pa je v kontinentalnih pravnih redih germanske tradicije sorodno).

20. Tožnik je s tožbo predlagal tudi izvedbo dokaza s svojim zaslišanjem. Ker iz upravnega spisa ne izhaja, da bi bil ta dokazni predlog podan že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, je sodišče tožnika pozvalo, naj se v postavljenem roku izjasni, ali je bil dokazni predlog za njegovo zaslišanje podan že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ter, če ne, zakaj ne, oz. če ja, kdaj (v kateri vlogi). Tozadevno je tožnik sodišču odgovoril, da njegovo zaslišanje, dokler se je postopek vodil pred upravnim organom, ni bilo potrebno, ker se je za njegove vloge štelo, da jih podaja neposredno organu, v sodnem postopku pa se zadeva spremeni, saj sodišče razsoja o razmerju dveh strank, zato ima vsaka pravico svoje trditve dokazovati z vsemi dokaznimi sredstvi, tudi z lastnim zaslišanjem; poleg tega pa davčni organ tudi ni opravil obravnave, zato možnosti za tožnikovo zaslišanje sploh ni bilo.

21. Po presoji sodišča je bilo zato treba dokazni predlog za tožnikovo _zaslišanje_ v upravnem sporu zavrniti kot nedovoljeno tožbeno novoto. V davčnem postopku je po 77. členu ZDavP‑2 kot primarno uveljavljeno pravilo, da dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa sicer predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tudi po Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) sicer velja podrejenost dokazovanja z izjavo strank, se pa po 188. členu ZUP vseeno sme vzeti kot dokaz za ugotovitev nekega dejstva tudi ustna izjava stranke, med drugim če ni dovolj drugih dokazov. Pri tem je seveda treba razlikovati izjavo stranke v smislu dokazila po 188. členu ZUP in pravico stranke, da se izjavi po 9. členu ZUP.1 Tožnikove navedbe, češ da podaja dokaznega predloga za zaslišanje tožnika v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni bila potrebna, ker je tožnik neposredno komuniciral z organom v svojih vlogah in pravnih sredstvih, zato ne prestane sodne presoje, saj temelji ravno na mešanju tega dvojega. Tudi navedba, da organ ni opravil javne ustne obravnave, je neseriozna, saj se dokaznih predlogov ne podaja v odvisnosti od (ne)zakonitosti procesnega vodstva upravnega organa, temveč je izpolnitev dokaznega bremena na stranki, ki posamezno dejstvo zatrjuje. Krivde za izostanek tega dokaznega predloga v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe tako po presoji sodišča ni mogoče prevaliti na toženko. Skladno s tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1 pa v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Po 52. členu ZUS-1 pa v tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta; nova dejstva in novi dokazi se pri tem lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Glede na navedeno v upravnem sporu, razen izjemoma, praviloma velja prekluzija, zato ne drži, kot se to navaja s tožbo, da se v sodnem postopku „zadeva spremeni“ in ima vsaka stranka pravico dokazovanja z vsemi dokaznimi sredstvi. Zato tožnik po presoji sodišča ni navedel opravičljivega razloga v smislu 52. člena ZUS-1, zakaj lastno zaslišanje predlaga šele s tožbo, in gre torej za nedopustno tožbeno novoto. Je pa sodišče tožniku omogočilo in je tožnik to tudi izkoristil, da je bil pred sodiščem _slišan_, saj je na naroku za glavno obravnavo osebno podal obsežne navedbe in pojasnila o spornem predmetu.

22. Po izvedenem dokaznem postopku sodišče tako ugotavlja, da tožnik ni dokazal svojega imetništva spornega deleža, posledično pa se za nerelevantne izkažejo tudi tožbene navedbe glede vrednosti tega deleža (in dokazani predlogi, podani v tej zvezi, tj. elektronsko sporočilo U. U. iz leta 1998, pregled kreditnih pogodb z dne 1. 1. 1998, obračun obresti z dne 31. 12. 1997, kredit A. V. za drobni inventar Volne, dopis U. U. z dne 22. 9. 1998, aneks št. 1. 1. 1998, dopis U. U. z dne 10. 6. 1998, faks z dne 19. 2. 1998, izpis prometa na nerezidenčnem računu štev.: ..., pri NLB d.d. Ljubljana za obdobje 1996 do 2001, izpis prometa na računu ..., SWIFT CODE : BLFLLI2X, pri LGT Bank, Vaduz, Liechtenstein, za obdobje 1996 do 2001, zaslišanje obeh prič J. J. in F. F. ter zaslišanje tožnika pa je bilo tudi sicer že predhodno zavrnjeno).

_Glede pogodbe z dne 25. 4. 2000:_

23. Po ustaljeni sodni praksi revizijskega sodišča je v davčnih zadevah navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino, pri čemer je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna) in ne prikriva druge pogodbe, lahko pa je relativno navidezna (simulirana), kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, v takšnem primeru je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi davčnemu organu prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.2

24. Ocena davčnega organa, da je pogodba z dne 25. 4. 2000 absolutno navidezna, temelji zlasti na tem, da ker tožnik deleža v družbi A. iz Vaduza ni imel, tudi ni moglo priti do njegove prodaje po omenjeni pogodbi. Poleg tega je bila ta pogodba datirana aprila 2000, družba B. Inc. z Britanskih deviških otokov pa je bila ustanovljena šele decembra 2000. 25. O tožnikovem imetništvu prodanega deleža se je sodišče že izjasnilo zgoraj, na tem mestu pa nadaljuje s presojo druge okoliščine, ki utemeljuje navideznost sporne pogodbe, in sicer z vprašanjem, kdaj je bila ustanovljena družba B., Inc. Tozadevno se tožnik v tožbi sklicuje na svoje v davčnem postopku vložene vloge, pripombe na zapisnik in pritožbo ter navaja, da je predložil listine, ki dokazujejo obstoj družbe B. v času sklenitve sporne pogodbe ter da v vsakem primeru to niti ni bistveno, saj tožnik za to okoliščino niti ni mogel vedeti, glede na to, da je pogodbo sestavil in overil notar v Lihtenštajnu, tožnik pa v tej družbi ni bil udeležen niti mu ni znan postopek njenega ustanavljanja.

26. V tej zvezi je sodišče izvedlo dokaz z vpogledom v upravni spis, in sicer v pisna pojasnila, ki jih je tožnik podal z vlogo z dne 23. 3. 2016 (str. 9-10 teh pojasnil), in o tem tudi predložil dokazila, ki jih našteva (memorandum of association, listina o imenovanju direktorja, apostile, certifikat iz trgovskega registra št. 419498 ter el. sporočilo dr. Z. Z. z dne 23. 3. 2016), kopija česar se v sodnem spisu vodi pod C8. Tožnik je po pozivu sodišča predložil tudi prevode omenjenih dokumentov, in sicer memorandum of association (A15) ter krovni dokument k memorandum of association in articles of association in apostile (A13), listino o imenovanju direktorja (A14), ter el. sporočilo dr. Z. Z. z dne 23. 3. 2016 (A16), kljub pozivu pa tožnik ni pa predložil prevoda certifikata iz trgovskega registra št. 419498. Prav tako pa je sodišče vpogledalo tudi v poročilo Ž. z dne 23. 4. 2016, ki se prav tako nahaja v upravnem spisu in kopija katerega je v sodni spis vzeta pod C9. Naknadno je po pozivu sodišča toženka predložila tudi prevod tega dokumenta (B1).

27. Memorandum in articles of association ter sklep o prvem imenovanju direktorjev družbe B., Inc. in apostile, ki jih je tožnik predložil že prvostopenjskemu davčnemu organu, so sicer res vsi datirani na 1. 2. 2000. Vendar pa to po presoji sodišča samo po sebi ne pomeni, da je omenjena družba tedaj tudi dejansko nastala, torej bila ustanovljena, temveč ti dokumenti izkazujejo le to, da so bili ti dokumenti podpisani na ta datum, ki se v njih omenja. Ko izhaja iz elektronskega sporočila Z. Z., direktorja družbe P., z dne 23. 3. 2016, ki ga je slednji poslal tožnikovemu pooblaščencu ter tožniku v kopiji, je bila družba B., Inc. ustanovljena 1. 12. 2000, o čemer je bila temu elektronskemu sporočilu priložena kopija potrdila o ustanovitvi. To elektronsko sporočilo in potrdilo o ustanovitvi (certifikat iz trgovskega registra št. 419498) je davčnemu organu s pisnimi pojasnili z dne 24. 3. 2016 predložil sam tožnik (to se v fotokopiji v sodnem spisu nahaja skupaj z drugimi tedanjimi listinami pod C8). V upravnem sporu pa tožnik, kljub pozivu sodišča, prevoda potrdila o inkorporaciji (certifikat iz trgovskega registra št. 419498), ni predložil, kar po naziranju sodišča jasno kaže, da se je želel izogniti temu dokazu, v katerem se kot datum inkorporacije jasno navaja 1. 12. 2000. Vendar sodne presoje s tem ni uspel omajati, zlasti še ker je vse navedeno skladno tudi z informacijo v poročilu Ž., v katerem se prav tako navaja, da je bila ta družba ustanovljena šele 1. 12. 2000. 28. Glede na navedeno sodišče ne sledi tožbenim navedbam, da je tožnik dokazal obstoj družbe B., Inc. v času sklenitve pogodbe z dne 25. 4. 2000. Nadaljnje tožbene navedbe, da tožnik v tej družbi ni bil udeležen in mu ni bil znan postopek njenega ustanavljanja, so po presoji sodišča sprenevedave, prav tako pa nerelevantne. Četudi v splošnem samo po sebi sicer res ni neobhodno, da se pogodbeni stranki med seboj poznata, pa to ni niti neobičajno po splošnem izkustvu (kako boš sicer v primeru neizpolnitve nasprotnega pogodbenika terjal) niti neškodljivo v primeru nadaljnjih postopkov (primer kakršnega je tudi tu obravnavani davčni postopek). Četudi tožnik o tem v času sklepanja omenjene pogodbe ni vedel, tudi ni rečeno, da tega ne bi mogel (iz)vedeti.

29. Sklepno tako sodišče potrjuje oceno davčnih organov, da je pogodba z dne 25. 4. 2000 absolutno navidezna po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar temelji zlasti na dveh objektivnih ugotovitvah, namreč da tožnik ni dokazal, da bi bila nasprotna pogodbena stranka A., Inc. tedaj že inkorporirana ter da bi bil tožnik imetnik predmeta te pogodbe, tj. deleža v družbi R. To je bilo po presoji sodišča v izpodbijani odločbi tudi ustrezno obrazloženo.

_Glede zastaranja in neobdavčljivosti:_

30. Tožnik ugovarja tudi zastaranje in trdi, da se je davčni inšpekcijski nadzor začel šele z izdajo sklepa z dne 21. 4. 2016. Z zahtevkom z dne 6. 6. 2012 po njegovem mnenju zastaranje ni bilo pretrgano, saj ta zahteva ni bila izdana z namenom odmere davka. Toženka nasprotno vztraja, da je 6. 6. 2012 davčni organ tožniku vročil zahtevek za predložitev podatkov o nakazilih, ki jih je tožnik prejel na svoj račun s strani družbe B., zato je bil tek roka za zastaranje pretrgan z izdanim zahtevkom z namero odmere davka.

31. Po presoji sodišča odmera davka tožniku v obravnavanem primeru ni zastarala, saj tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen. Da je bil tožniku poziv za predložitev podatkov z dne 6. 6. 2012 (ki ga je sodišče vpogledalo in v sodni spis v kopiji vzelo pod C9) vročen, med strankama ni sporno; nenazadnje je tožnik nanj tudi odgovoril, kot to izpostavlja toženka. Prav tako ni dvoma niti spora, da ta poziv predstavlja uradno dejanje davčnega organa. Sporno med strankama pa je, ali je ta poziv usmerjen v odmero davka. Tozadevno po presoji sodišča velja pritrdilen odgovor, namreč v tem pozivu se jasno navaja, da se tožnika poziva _zaradi pravilne ugotovitve tožnikovih davčnih obveznosti_, nadalje pa je še jasno, da se poziv nanaša ravno na v tem upravnem sporu obravnavane tožnikove dohodke, namreč na nakazila, v obravnavanem obdobju prejeta od družbe B., Inc. Zato sodišče pritrjuje toženki in se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na tozadevno obrazložitev v izpodbijani odločbi ter odločbi drugostopenjskega davčnega organa.

32. Tožnik pa trdi še, da prodaje svojega deleža niti ni bil dolžan priglasiti, saj se je načelo svetovnega dohodka uveljavilo šele leta 2005, prodaja pa je bila po takratni slovenski zakonodaji neobdavčena, zato za inšpekcijski nadzor ni bilo nobene podlage. Tudi te tožbene navedbe sodišče zavrača, saj se v obravnavanem primeru pri tožniku ne obdavčuje prodaja deleža po pogodbi iz leta 2000 (kot pojasnjeno zgoraj), temveč drugi dohodki, prejeti v času od 10. 11. 2008 do 16. 11. 2012, na kar sta tudi vezana tako tek zastaranja kot tudi obdavčljivost. Do izplačila dohodkov je torej prišlo v obdobju med letoma 2008 in 2012 s strani tuje pravne osebe.

_Ostalo:_

33. Tožnik trdi še, da drugostopenjski davčni organ ni odgovoril na njegove pritožbene navedbe, da je bil sklep z dne 31. 7. 2018 „vsebinsko prazen“, brez relevantne vsebine, s čimer je tožniku zgolj navidezno omogočil sodelovanje v postopku; da je bil davčni zapisnik sestavljen brez sodelovanja tožnika pri ugotavljanju dejanskega stanja; ter da se davčni organ ni opredelil do tožnikovih navedb in je omogočil izvedbo tožnikovih dokaznih predlogov.

34. V zvezi s tem sodišče presoja: (i) odgovor na navedbe, da je bil sklep z dne 31. 7. 2018 „vsebinsko prazen“, ni potreben, saj vpogled v upravni spis oz. konkretno v ta sklep (ki se v sodni spis v kopiji vzame pod C10) pokaže, da zoper ta sklep skladno z 258. členom Zakona o splošnem upravnem postopku ni dovoljena pritožba; (ii) tožbene navedbe, da naj bi bil davčni zapisnik sestavljen brez sodelovanja tožnika so po presoji sodišča pavšalne in nekonkretizirane, saj tožnik ni določno opredelil, na kateri zapisnik se njegova pripomba nanaša, prav tako pa ni konkretiziral, katero dejansko stanje naj bi se ugotavljajo brez njega; (iii) glede na to, da je tožnik v tem upravnem sporu imel možnost zahtevati izvedbo dokazov, kar je tudi izkoristil in je sodišče izvedlo celovit dokazni postopek, so bile s tem sanirane tudi vsakršne morebitne pomanjkljivosti na prvi in drugi stopnji.

35. Glede obdavčitve v preostalem delu, tj. v zvezi z zgoraj omenjenimi **50.500,00 EUR** (skupaj 8 postavk v tabeli 6 izpodbijane odločbe), pa je tožnik navedel, da je obrazložil dva dodatna prejemka (Kazahstan, ...), toženka pa naj bi o tem podala le pavšalne razloge. Temu sodišče ne sledi, že v izpodbijani odločbi se prvostopenjski organ jasno opredeli v zvezi z zneskom 8.000,00 EUR, ki naj bi se nanašal na dobavo plinske ogrevalne gobice osebi iz Kazahstana, in sicer da tožnikove navedbe v tej zvezi niso dokazane niti niso pojasnjene konkretne okoliščine posla. Enako je prvostopenjski organ obrazložil tudi glede priliva v višini 6.000,00 EUR, ki naj bi se nanašal na vračilo avansa za vozilo, namreč da tožnikove navedbe v tej zvezi niso dokazane, prav tako pa ni pojasnil konkretnih okoliščin posla (oboje na str. 38 izpodbijane odločbe). Tozadevno se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na te ugotovitve davčnega organa in, ravno nasprotno, ugotavlja, da so tožnikove navedbe v tem delu le pavšalne in nekonkretizirane.

36. Iz izpodbijane odločbe tudi nadalje, po naziranju sodišča, jasno izhaja davčna osnova, torej sporni zneski, kot so našteti v tabeli 6 izpodbijane odločbe, zato tožnik nima prav, ko trdi, da naj davčni organ ne bi pojasnil, katere zneske je glede na prvotno odločbo štel za nesporne. Iz napovednega stavka k tej tabeli (str. 17 izpodbijane odločbe), v katerem davčni organ zapiše, da gre za tabelo prilivov, _ki so predmet obdavčitve v tem ponovnem postopku upoštevaje določbe 125. in 126. člena ZDavP-2 glede zastaranja_, je to tudi povsem jasno in omogoča sodni preizkus. Tudi drugostopenjski davčni organ je glede tozadevnih pritožbenih navedb tožnika že pojasnil, da je iz omenjene tabele jasno, katera dokazila je davčni organ upošteval v davčno osnovo, jasno pa je tudi, da so bili gotovinski pologi s strani samega tožnika v davčno osnovo všteti v nižjem znesku kot v prvotni odmeri (str. 12 drugostopenjske odločbe). Tudi na to razlogovanje se sodišče skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicuje.

37. Sklepno pa sodišče zavrača še navedbe tožnika, da davčni organ ni upošteval zneskov, ki so prešli z enega na drugi račun tožnika in ki so bili specificirani v tožnikovi pripravljalni vlogi z dne 10. 1. 2018, vloženi v zadevi I U 1532/2017, zaradi česar tožnik sodišču predlaga vpogled v omenjeni sodni spis, in sicer pripravljalno vlogo z vsemi prilogami, na navedbe iz te pripravljalne vloge pa se tudi sklicuje in so sestavni del njegovih tožbenih trditev. Že v izpodbijani odločbi (str. 39) je davčni organ izpostavil, da mu tožnik predmetne pripravljalne vloge ni predložil (str. 39 izpodbijane odločbe), a je tožnik vendarle enako storil tudi v tem upravnem sporu. Glede na to, da gre za tožnikovo pripravljalno vlogo in priloge in torej njegov lastni dokument oz. dokumente iz njegove sfere, ni nikakršnega razloga, da sodni postopek v tem upravnem sporu obremenjuje s predlogom za vpogled v druge sodne spise. V vsakem primeru pa je tožba samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega lahko le navedbe v tožbi, sklicevanje na vsebino drugih dokumentov kot na lastne navedbe pa ni sprejemljivo. Tožbene navedbe so namreč tiste, ki začrtajo okvir upravnega spora, in ni mogoče pričakovati od sodišča, da bo v drugih sodnih spisih iskalo dokumente, nato pa še iz njih izluščevalo, kaj utegne biti relevantno za odločitev sporu. Tožnik pa sicer v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni podal dokaznega predloga za vpogled v predmetni sodni spis, za kar tudi ni opravičljivega razloga, zato je sodišče vpogled v sodni spis I U 1532/2017 v tem upravnem sporu zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto.

38. Tožba glede glavnice torej ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato jo je zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. **K II. točki izreka**

39. Po naziranju sodišča pa ima tožnik prav z ugovori, ki se nanašajo na obračun in odmero obresti. Glede na obrazložitev odločbe drugostopenjskega davčnega organa se zdi, da se s tem dejansko strinja tudi ta organ, ko zapiše, _da ima tožnik prav, ko navaja, da je glede na predhodno (odpravljeno) odločbo in novo (v tem postopku izpodbijano) odločbo v slabšem položaju kljub temu, da je po novi odločbi ugotovljena glavnica nižja in da je obveznost po odpravljeni odločbi v celoti in pravočasno plačal_ (str. 11 drugostopenjske odločbe). Tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J, na katerega se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi, namreč ne ureja, vsaj ne izrecno, situacije, za kakršno gre v obravnavanem primeru, ko je tožnik svoj dolg, ki se mu nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo, v celoti poravnal že na podlagi prve izdane odločbe, in torej na podlagi veljavnega izvršilnega naslova še preden je začela veljati omenjena sprememba zakona. Zato so bila utemeljena tožnikova pričakovanja, da se njegov položaj po vloženih pravnih sredstvih ne more poslabšati. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja po izpodbijani odločbi, je bilo zato po presoji sodišča v nasprotju z 2. členom Ustave RS poseženo v tožnikova upravičena pričakovanja in s tem v njegovo zaupanje v pravo. Določba, na podlagi katere je bila tožniku določena višja obrestna mera, je bila namreč uporabljena za obveznost, ki je nastala in bila v celoti izpolnjena pred uveljavitvijo ZDavP-2J, s tem pa se dejanski položaj v konkretnem primeru približuje posegu v že zaključen dejanski stan in s tem nedovoljeni retroaktivni uporabi zakona.3

40. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo razlike iz naslova pripadajočih obresti, ugodilo, odločbo v tem delu odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovno odločanje, vsled česar tudi ni bila potrebna izvedba dokaza s postavitvijo izvedenca finančne stroke. Davčni organ naj v ponovnem postopku v tej zvezi ugotovi, ali je potrebna v tem delu morebitna (delna) ustavitev postopka, pri čemer sodišče izpostavlja tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodišče RS, zlasti med drugim glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21), in/ali kakršnokoli vračilo presežkov, kot to zatrjuje tožnik. Podatki postopka za to, da bi to presojalo sodišče sàmo, ne dajejo zadostne podlage, prav tako pa tožnik tudi sicer ni postavil zahtevka za odločanje v sporu polne jurisdikcije.

**K III. točki izreka**

41. Glede na delno ugoditev tožbi je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena po glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščeni odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR (četrti odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, skupaj 469,70 EUR, s pripadki.

1 Rada Sitar, komentar k 188. členu v Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, 2. knjiga, ULRS in PFUL, Ljubljana, 2020, str. 326. 2 Povzeto po VSRS sodbi X Ips 298/2015, tč. 13. 3 Enako stališče je v primerljivi situaciji sodišče že zavzelo v sodbi I U 1760/2017 ter v sodbi I U 1473/2019.