Jedro

Bonitete, za katere so plačani prispevki in davki po ZPSV in ZDoh, se štejejo za davčno priznane odhodke po ZDDPO.

Plača člana uprave je poslovno potreben strošek le za delo, ki je dejansko opravljeno pri tej pravni osebi, ne pa, če je delo opravljeno pri drugi pravni osebi.

Stroški reprezentance se priznajo le, če so izkazano nastali v razmerju s poslovnimi partnerji.

Prejemki iz naslova poslovodenja so obdavčeni kot osebni prejemki direktorja, ne glede na to, če jih dejansko prejema kdo tretji.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1866/2007-15 z dne 16. 7. 2008, se delno spremeni, tako da se tožbi delno ugodi in se I. točka izreka odločbe Davčnega urada ... z dne 18. 11. 2003, odpravi v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova bonitet, ter se zadeva v tem delu vrne temu organu v ponoven postopek. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju: revident) zoper odločbo Davčnega urada ... z dne 18. 11. 2003, v zvezi z odločbo tožene stranke z dne 16. 7. 2007. S to odločbo je tožena stranka odpravila točko II. izreka prvostopne odločbe in v tem delu vrnila zadevo prvostopnemu organu v ponoven postopek, ter na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) spremenila prvostopno odločbo v ostalih delih glede začetka teka zamudnih obresti tako, da te tečejo od dneva izvršljivosti dalje do plačila, v preostalem delu je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je bilo: ugotovljeno, da revidentova davčna izguba pri davku od dobička pravnih oseb za leto 2002 znaša 1.096.009.972,00 SIT in ne 1.423.893.952,00 SIT (točka I. izreka); odločeno, da mora revident plačati davek od osebnih prejemkov v skupnem znesku 353.962,00 SIT in pripadajoče prispevke za socialno varnost ter zamudne obresti (točka II. izreka); odločeno, da mora revident plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 8.159.319,00 SIT ter prispevek za invalidsko in pokojninsko zavarovanje v znesku 2.175.818,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka III. izreka) ter odločeno, da mora revident plačati davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) znesku 1.663.720,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka IV. izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge, ki sta jih v svojih odločbah navedla davčna organa (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V nadaljevanju pa te razloge tudi povzema.

3. Revident navaja, da je revizija dovoljena, ker so izpolnjeni pogoji po 1. in 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodbo sodišča prve stopnje izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje pred spremenjenim senatom. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Revizija je dovoljena, ker je izpolnjen pogoj iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 337.289.118,00 SIT oziroma 1.407.482,55 EUR, kar presega znesek 20.000,00 EUR.

A. Davek od dobička pravnih oseb za leto 2002: Bonitete za uporabo službenega vozila v zasebne namene:

7. Revizija je utemeljena v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova stroškov bonitet za uporabo službenega vozila v zasebne namene. Del teh stroškov, ki se v zvezi s temi bonitetami nanašajo na davek od osebnih prejemkov in prispevke za socialno varnost, je revident knjižil kot stroške dela, samih bonitet pa ni knjižil. 8. Obračunane bonitete, od katerih je bil skladno s prvo alinejo prvega odstavka 16. člena in 17. členom Zakona o dohodnini – ZDoh pravilno obračunana dohodnina in prispevki za socialno varnost po Zakonu o prispevkih za socialno varnost – ZPSV ter so izkazane na plačilnih listah, obveznost zagotavljanja pa temelji na pogodbeni obveznosti med delavcem in delodajalcem, spadajo po presoji Vrhovnega sodišča v pojem „plače“ po prvem odstavku 20. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO.

9. ZDoh enači dohodninsko obravnavo plače iz delovnega razmerja s prejemki v obliki stimulacij in bonitet (prim. prvo alinejo 15. in prvo alinejo 16. člena ZDoh), enako velja tudi za ZPSV (druga alineja petega odstavka 3. člena ZPSV). Slovenski računovodski standard iz leta 2001 (v nadaljevanju: SRS/2001) 15.3. (točki c in d), ki se na podlagi 11. člena ZDDPO uporablja pri ugotavljanju višine odhodkov, določa, da med stroške dela sodijo tudi dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlencem ter zanje plačani ali njim povrnjeni zneski, ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem, ter dajatve, ki se dodatno obračunavajo od te postavke in bremenijo izplačevalca.

10. Iz navedenih predpisov izhaja, da so prejete bonitete s stališča obračunavanja in plačevanja dohodnine ter prispevkov za socialno varnost izenačene s plačami. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča pravilna razlaga materialnega prava ta, da se tudi zakonito prejete in obračunane bonitete skupaj z obveznimi dajatvami, ki bremenijo delodajalca, na enak način upoštevajo pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb. Preozka je razlaga materialnega prava, po kateri bi bile bruto plače priznane kot strošek dela, bruto bonitete pa ne bi bile. Iz navedenega sledi, da kadar so bonitete pravilno obračunane in so podani vsi ostali pogoji za priznanje odhodkov po ZDDPO, ni razloga, da ne bi bile bonitete davčno priznan odhodek. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 1063/2006 z dne 27.5.2010. 11. V obravnavani zadevi je revident obračunal bruto bonitete, vendar je kot strošek dela knjižil zgolj plačane davke in prispevke od teh bonitet, samih bonitet pa ne. To pa ni razlog, da se mu kot odhodek ne prizna tisti del stroškov, ki jih je zakonito imel in tudi obračunal. 12. V delu, ki se nanaša na bonitete, je bilo zato treba reviziji ugoditi na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 in sodbo sodišča prve stopnje spremeniti, tako da se tožbi ugodi v delu, ki se nanaša na 3.299.785,00 SIT odhodkov iz naslova bonitet, ter v tem delu razveljaviti izpodbijano odločbo prvostopenjskega upravnega organa in mu vrniti zadevo v ponoven postopek.

Stroški dela članov uprave:

13. Revizijske navedbe, ki se nanašajo na odločitev, da se revidentu kot odhodek prizna samo 50 % stroškov dela iz naslova delovnega razmerja za enega od članov uprave, ki je v okviru istega rednega delovnega časa poleg te funkcije opravljal tudi funkcijo glavnega direktorja odvisne družbe, niso utemeljene. Izplačilo plače za opravljanje dela pri drugi osebi namreč za delodajalca ni poslovno potreben strošek v smislu prvega in drugega odstavka 12. člena ZDDPO.

14. Predmet tega postopka je ugotovitev, ali so celotno plačilo za delo in vsi stroški delavca za revidenta poslovno potrebni stroški glede na dejstvo, da je poslovodni delavec v okviru delovnega časa opravljal še funkcijo pri drugi odvisni pravni osebi. Zato razmerja, ki jih ima revident do odvisne družbe po pogodbi o obvladovanju, ter razmerje, ki ga je imel poslovodni delavec do odvisne družbe, niso predmet tega revizijskega postopka in se Vrhovno sodišče do tega ne opredeljuje.

15. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje niti do revizijskih navedb, s katerimi revident pojasnjuje korporacijsko, civilnopravno in delovnopravno pravno podlago, vzpostavljanja razmerja članov uprave do družbe. Vsa ta razmerja so sicer pomembna tudi za potrebe obdavčitve. Vendar pa pojem poslovne potrebnosti odhodkov po 12. členu ZDDPO zajema le tisti strošek, ki je tudi dejansko potreben za zavezanca, in je strošek priznan le, če je delo opravljano za tistega, ki stroške kot davčno upoštevne odhodke tudi uveljavlja.

16. Delež priznanih stroškov spada v ugotavljanje dejanskega stanja, ki ni predmet revizijskega postopka (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Iz spisa pa izhaja, da je bilo revidentu omogočeno, da sam izkaže količino dela, ki ga je direktor opravil za eno oziroma drugo družbo, pa tega ni storil. Odhodki iz naslova stroškov reprezentance:

17. Po presoji Vrhovnega sodišča revident neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova stroškov za reprezentanco, ker ni uspel izkazati, da so ti stroški nastali v razmerju s poslovnimi partnerji. Stroški reprezentance so namreč zgolj tisti, ki nastajajo v teh razmerjih.

18. V drugem odstavku 24. člena ZDDPO je določeno, da se za stroške reprezentance po tem zakonu šteje nakup ali poraba lastnih proizvodov, blaga in storitev za reprezentančne namene, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji. Zaradi te opredelitve mora po presoji Vrhovnega sodišča davčni zavezanec z verodostojno knjigovodsko listino po SRS/2001 21 izkazati, kdo so osebe, ki so bile prejemniki blaga in storitev iz naslova reprezentance. Ker revident tega ni storil, mu ti odhodki utemeljeno niso bili priznani. Enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010. Stroški preteklih obračunskih obdobij:

19. Niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na to, da revident ni bil upravičen med odhodki za leto 2002 upoštevati stroškov za odvetniške storitve pri prodaji poslovnih deležev gospodarskih družb. Ker je bila prodaja izvedena v letu 2001, bi ti odhodki morali biti vključeni med odhodke za leto 2001, ne pa za leto 2002, ne glede na to, kdaj je bil izstavljen račun za odvetniške storitve, in ne glede na to, kdaj je bil sklep o spremembi lastništva poslovnih deležev vpisan v sodni register.

20. V 5. točki Uvoda k SRS/2001 je določena temeljna računovodska predpostavka: upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov (accrual), po kateri je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Poslovni dogodki se pripoznajo, ko se pojavijo, in ne šele ob plačilu. Del te temeljne predpostavke je tudi načelo vzročne povezanosti prihodkov in odhodkov (matching principle).

21. Zmotno je stališče davčnih organov, sodišča prve stopnje in revidenta, da temeljni poslovni dogodek v tem smislu predstavljajo odvetniške storitve. Po presoji Vrhovnega sodišča je namreč temeljni poslovni dogodek prodaja poslovnih deležev, odvetniške storitve pa so poslovni dogodek v okviru tega temeljnega dogodka. Prodaja je bila po ugotovitvi prvostopnega davčnega organa (str. 11 prvostopne odločbe) opravljena v poslovnem letu 2001, zato bi morali biti tudi odhodki, ki se na to prodajo nanašajo, vknjiženi v poslovne knjige v tem letu. To izhaja tudi iz načela vzročne povezanosti prihodkov in odhodkov. Če je revident ustvaril prihodke iz naslova prodaje poslovnih deležev v letu 2001, je treba v tem letu knjižiti tudi odhodke, ki se na to prodajo nanašajo.

22. Materialnopravno zmotno pa je tudi revidentovo stališče, da je bila prodaja poslovnih deležev zaključena šele z vpisom novega družbenika v sodni register. Ta vpis ima namreč zgolj deklaratorno naravo. Z veljavno sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi deleža, pride do spremembe lastništva na deležu in s tem tudi do spremembe družbenika. Tako izhaja iz ustaljene prakse gospodarskega oddelka Vrhovnega sodišča, npr. sklep G 3/96 z dne 12. 6. 1996. 23. Glede na stališče iz prejšnje točke je bila prodaja realizirana v letu 2001. V tem letu je bila znana prodajna cena, ki je bila podlaga za ugotovitev višine stroškov odvetniških storitev. Ti so bili namreč vezani na višino prodajne cene. Tako je imela tožena stranka, ne glede na to, da ji odvetniška družba v letu 2001 še ni izstavila računa, v pogodbi o opravi odvetniških storitev in v pogodbi o prodaji poslovnih deležev vse podatke za izračun višine odvetniških stroškov. Račun je namreč v tem primeru šele izvedena knjigovodska listina, ki temelji na sklenjeni pogodbi o opravi odvetniških storitev.

Prihodki iz naslova zaračunavanja provizije odvisnim družbam:

24. Revizijska navedba, da revidentu pri ugotavljanju višine davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb v letu 2002 ne bi smeli biti upoštevani prihodki iz naslova provizij nekaterim odvisnim družbam, za katere je opravljal storitve enotnega vodstva, ni utemeljena. Davčni zavezanec, ki opravlja storitve povezanim osebam (drugi odstavek 18. člena ZDDPO), mora prihodke najmanj v višini povprečnih cen, ki veljajo za to vrsto storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu (tretji odstavek 10. člena ZDDPO) iz tega naslova upoštevati v svojem davčnem obračunu tudi, če jih dejansko ne zaračunava.

25. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revidentove navedbe, da ni opravljal storitev enotnega vodstva nekaterim povezanim osebam. Gre namreč za ugotovitev dejanske narave, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni predmet revizijske presoje, saj je Vrhovno sodišče pri svojem odločanju vezano na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku. Vrhovno sodišče se tudi ne opredeljuje do revizijskih navedb o kršitvah določb Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP pred izdajo prvostopne odločbe, saj gre za očitke o procesnih kršitvah pred izdajo prvostopnega akta, ki niso predmet revizijskega postopka (prim. 1. točko prvega odstavka 85. člena in drugi ter tretji odstavek 75. člena ZUS-1).

26. Glede na to, da je revident opravljal storitve za odvisne družbe, pa bi moral prihodke iz tega naslova najmanj v višini povprečnih cen vključiti v ugotavljanje davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb.

Prihodki iz naslova odprave dolgoročnih rezervacij za odpravnine:

27. Neutemeljene so revizijske navedbe, da je prvostopni davčni organ neutemeljeno odločil, da bi moral revident pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 upoštevati za 265.312.233,00 SIT izrednih prihodkov iz naslova odprave kratkoročnih rezervacij, oblikovanih v letu 2001 za odpravnine delavcev dveh odvisnih družb, ki jim je zaradi njunega stečaja prenehalo delovno razmerje.

28. Zmotno je revidentovo sklicevanje na Zakon o prevzemu in načinu poravnave obveznosti Slovenskih železarn v zvezi s programom prestrukturiranja – ZPPOSZ, da je bil revident dolžan zagotoviti sredstva za odpravnine delavcem, ki jim preneha delovno razmerje. Že iz prvega odstavka 1. člena ZPPOSZ izhaja, da ta zakon ureja način prevzema obveznosti revidenta s strani Republike Slovenije. Tudi iz 3. člena ZPPOSZ izhaja, da Republika Slovenija prevzame revidentove obveznosti, nato pa svoje terjatve konvertira v lastniške deleže. Tako po presoji Vrhovnega sodišča iz petega odstavka 7. člena ZPPOSZ ne izhaja, da bi bil revident zavezanec za izplačilo odpravnin. To je bila Republika Slovenija, kot so pravilno pojasnili sodišče prve stopnje in oba davčna organa.

29. Neutemeljeni so tudi revizijski očitki, ki se nanašajo na temeljnico z dne 16. 6. 2003, ki je bila sestavljena v času inšpekcijskega pregleda in s katero je revident ugotovil izredne prihodke za leto 2002, nato pa takoj oblikoval njihov popravek. Dejstvo, da je v času inšpekcijskega postopka ugotovil izredne prihodke, ne vpliva na dejstvo, da teh izrednih prihodkov ni upošteval pri davčnem obračunu za leto 2002. Ni torej bistveno, da se z nalogom za knjiženje ugotovijo izredni prihodki, ampak jih je treba tudi ustrezno obravnavati v poslovnih knjigah in v davčnih obračunih, tega pa revident ni storil. In to se očita revidentu. Oblikovanje popravka na ta način ni zakonito, kajti, kot vsak vpis, mora temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah (SRS/2001 22.13.). To so tiste listine, pri katerih kontroliranju se pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnikoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS/2001 21.12.). Temeljnica pa ni verodostojna knjigovodska listina, ampak zgolj nalog za izvajanje (SRS/2001 21.2.), kar pomeni, da ne more biti podlaga za oblikovanje popravka. Glede na to, da že ta formalna pomanjkljivost izključuje možnost oblikovanja popravka, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do ostalih navedb v zvezi s popravkom na 21. in 22. strani revizije.

30. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, da naj bi se rezervacije sredstev za odpravnine izvajale mimo ZPPOSZ, kajti gre za dejansko vprašanje, ki ni predmet revizijskega postopka.

B. Davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost: Prejemki iz naslova poslovodenja:

31. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da plačila za opravljanje funkcije poslovodje v gospodarski družbi, izplačana drugi gospodarski družbi, niso osebni prejemki poslovodje. Plačila sodijo med poslovodjeve osebne prejemke, ki so obdavčeni po ZDoh ne glede na to, kdo jih dejansko prejme.

32. Obdavčitev dohodkov ali prometa urejajo davčni predpisi. Drugi predpisi pa se uporabljajo za presojanje zakonitosti temeljnih razmerij med strankami, ki lahko vplivajo na obdavčenje.

33. Na podlagi četrtega odstavka 246. člena ZGD lahko vodi posle le fizična oseba, zato te funkcije ne more opravljati pravna oseba. Korporacijsko razmerje člana uprave je vzpostavljeno s tem, ko nadzorni svet sprejme sklep o imenovanju določene fizične osebe za člana oziroma predsednika uprave (prvi odstavek 250. člena ZGD) in sklenitev pogodbe ni pogoj za nastop funkcije. ZGD ne določa, da bi bilo opravljanje funkcije člana uprave odplačno, ampak so morebitna plačila lahko predmet pogodbe, ki jo ta fizična oseba sklene z družbo po 259. členu ZGD.

34. Po prvem odstavku 15. člena ZDoh je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema: plačo iz delovnega razmerja; pokojnino; prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi; ter druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki.

35. Iz določbe 15. člena ZDoh izhaja, da so z davkom od osebnih prejemkov obdavčeni prejemki, ki izhajajo iz določenih pravnih razmerij med izplačevalcem in prejemnikom – fizično osebo. Glede na to, da lahko funkcijo člana uprave s korporacijskega vidika opravlja zgolj fizična oseba in da se morebitne druge pravice in obveznosti, ki iz opravljanja te funkcije izvirajo, uredijo s pogodbo, so plačila za opravljanje te funkcije neposredno povezana s korporacijskim pravnim razmerjem in torej pripadajo fizični osebi neposredno. V njeni dispoziciji je, da s svojim premoženjem civilnopravno razpolaga kakor želi, vendar pa jo pri tem omejuje davčna zakonodaja, kajti razpolagati sme zgolj z zneskom po obdavčitvi (neto zneskom), ne pa tudi s preostankom, ki predstavlja prihodek države v obliki davka. V nasprotju z javnim interesom bi namreč bilo, da bi se davčni zavezanci lahko izognili plačilu davka s sklepanjem pravnih poslov, kajti davki so prihodki državnega proračuna, nujni za financiranje skupnih potreb vseh prebivalcev. Tako niso utemeljene revizijske navedbe, da je bilo z odločitvijo neustavno poseženo v splošno svobodo ravnanja.

36. Ker je torej med revidentom in njegovim članom uprave obstajalo korporacijsko pravno razmerje, so plačila, ki iz tega razmerja izvirajo, osebni prejemki člana uprave, ki so obdavčeni z ZDoh (enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v sodbi X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009). To velja tudi če jih je član uprave pred prejemom odstopil tretjim osebam, kajti tretji odstavek 114. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP določa, da se prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene (enako je Vrhovno sodišče že pojasnilo v sodbi X Ips 888/2004 z dne 23. 4. 2009).

37. Materialnopravno pravilna pa je po presoji Vrhovnega sodišča tudi obdavčitev prejetih zneskov kot prejemkov po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Davčna osnova pa v tem primeru predstavljajo prejeta plačila, zmanjšana za 10 % normirane stroške (četrta alineja prvega odstavka 16. člena ZDoh).

38. Glede na to pa so bili revidentu tudi utemeljeno odmerjeni ustrezni prispevki na socialno varnost po 27. členu Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-1 in Sklepom o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanja (v nadaljevanju: Sklep), sprejetim na podlagi 213. člena ZPIZ-1. Neutemeljene so revizijske navedbe s tem v zvezi, da naj bi šlo v drugem odstavku 27. člena ZPIZ-1 za redakcijsko napako, zaradi česar bi prispevke po tej določbi plačevale zgolj tiste fizične osebe, ki niso zavarovane po drugi podlagi. Ta določba izrecno ureja položaj zavarovanca, ki v okviru kakšnega drugega pravnega razmerja opravlja delo za plačilo, je pri opravljanju tega dela obvezno zavarovan za invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni. Torej je zakonodajalec nedvomno imel v mislih osebo, ki je sicer že zavarovana na drugi podlagi. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da je določitev prispevkov s Sklepom v nasprotju s 147. členom Ustave. Podlago za določitev prispevkov namreč določa že 213. člen ZPIZ-1, ki podeljuje javno pooblastilo za to določanje Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.

39. Do revizijskih navedb o tem, da so bila plačila, ki jih je prejela družba, ki je dejansko prejela zneske, predmet davka, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti ta obdavčitev ni predmet tega postopka.

40. Revident sicer utemeljeno navaja, da sodišče za svoj sklep o navideznosti pogodbe ni navedlo razlogov (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP), vendar pa ta kršitev ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi, saj glede na razlago materialnega prava, vprašanje navideznosti pogodbe sploh ni bistveno za odločitev.

C. Davek na dodano vrednost:

41. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene niti revizijske navedbe, ki se nanašajo na odločitev, da revident ni bil upravičen odbijati vstopnega DDV na podlagi računov, ki mu jih je izstavila družba, za katero je bilo ugotovljeno, da ni ona opravljala storitev poslovodenja, ampak da jih je opravljal neposredno član uprave. Odbiti je namreč mogoče le vstopni DDV, ne pa kakršnegakoli DDV-ja.

42. V prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV je določeno, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne osnove odbiti vstopni DDV, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Isti odstavek definira vstopni DDV kot: DDV, ki ga je davčni zavezanec dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve.

43. Vstopni DDV je torej le tisti DDV, ki ga en davčni zavezanec zaračuna drugemu za storitve, ki jih sam opravi. Ker je bilo v obravnavani zadevi ugotovljeno, da pravna oseba, ki je zaračunala storitve poslovodenja, teh storitev ni opravila, saj jih je glede na določila ZGD bila upravičena opraviti le fizična oseba, tudi ni mogla zaračunati DDV. To pa pomeni, da revident tudi nima pravice do odbitka tega DDV, kajti to ni vstopni DDV v smislu ZDDV.

44. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na pravilnost postopka izdaje upravnega akta. V 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 je predpisano, da se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Pravilnost izvedbe postopka izdaje upravnega akta pa je, kot pritožbeni razlog, navedena v 2. točki prvega odstavka 75. člena ZUS-1. To torej ni revizijski razlog.

45. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

46. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji delno ugodilo na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 za odhodke iz naslova bonitet (I. točka izreka prvostopne odločbe) in v tem delu vrnilo zadevo prvostopnemu organu v ponoven postopek. V preostalem delu pa je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

47. Revident ni upravičen do povračila stroškov revizijskega postopka, saj je uspel s sorazmerno majhnim delom svojega zahtevka ter zaradi tega niso nastali posebni stroški (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in 25. členom ZUS-1).