Jedro

V strankini pravici do izjave v upravnem postopku, ki izhaja iz načela zaslišanja stranke, opredeljenega v določbi prvega odstavka 9. člena ZUP, ni inkludirano zaslišanje strankinega direktorja, bodisi kot dokaza iz 181. člena ZUP (priča) ali kot dokaza iz 188. člena istega zakona (izjava stranke), ne da bi stranka tak dokazni predlog izrecno podala in ga utemeljila, upravni organ pa ji mora to omogočiti (prim drugi odstavek 146. člena ZUP).

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožničino tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0611-139/2014-1 z dne 30. 12. 2014, s katero je tožnici naložila plačilo trošarine v višini 33.286,56 EUR in obresti v znesku 170,67 EUR za 2.773,88 litrov 100 vol % etilnega alkohola, ki ga v letu 2013 ni porabila za proizvodnjo kisa. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo z odločbo št. DT 498-3-9/2015-4 z dne 28. 1. 2016. 2. V obrazložitvi sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje. Strinjalo se je, da tožnica v upravnem postopku ni uspela dokazati zatrjevane namenske porabe 2.889,46 litrov 96 vol % etilnega alkohola (kar ustreza 2.773,88 litrom 100 vol % etilnega alkohola), zato glede na določbo 44. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) ni oproščena plačila trošarine. Za izdelavo alkoholnega kisa iz navedene količine etilnega alkohola bi moral namreč obstajati delovni nalog. Če bi bil izdan, bi se že ob njegovi izdaji tudi izkazalo, da je prišlo do pomote v knjiženju stanja zalog etilnega alkohola.

3. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) zoper navedeno sodbo vlaga revizijo, v kateri uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in napačne uporabe materialnega prava. Zatrjuje, da je sodišče prve stopnje neutemeljeno zavrnilo izvedbo predlaganih dokazov, saj ne gre za tožbene novote, niti predlogi niso bili nesubstancirani. Sodba je dejansko brez razlogov, sodišče prve stopnje se tudi ni opredelilo do zatrjevane kršitve načela kontradiktornosti v upravnem postopku ter do kršitve 5. in 6. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje.

4. Toženka v odgovoru predlaga zavrnitev revizije. Navaja, da na dan inšpekcijskega nadzora 25. 9. 2014 revidentka ni trdila, da je izdelala več alkoholnega kisa, kot je izhajalo iz njenih evidenc, in ni predložila nobenega delovnega naloga (razen predloženih) ne v letu 2013 ne v letu 2014. Je pa naslednji dan (26. 9. 2014) predložila novo evidenco (nabava etanola in prodaja alkoholnega kisa), kjer so bili podatki prirejeni tako, da se je povečala normativna poraba alkoholnega kisa (iz 33.000 litrov na 48.892 litrov) in končna zaloga kisa (iz 11.672 litrov na 27.564 litrov) ter je bila uporaba etilnega alkohola usklajena s količino, za katero namenska poraba ni bila dokazana.

**K I. točki izreka** **Dovoljenost revizije**

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 saj vrednost izpodbijane odločbe presega 20.000,00 EUR.

**Vsebinska presoja revizije**

6. Revizija ni utemeljena.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi nepravilne presoje postopka izdaje upravnega akta (pritožbeni razlog iz 2. točke prvega odstavka 75. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče na bistvene kršitve določb postopka upravnega spora ne pazi po uradni dolžnosti, saj je k temu zavezano le glede pravilne uporabe materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8. Po navedenem predmet revizijske presoje ni pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja, same zase pa niti revidentkine navedbe, ki se nanašajo na napake upravnega postopka (o kršitvi določb 7. in 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, in o opustitvi izvedbe predlaganih dokazov, ker da bi inšpektorica lahko opravila fizični pregled in popisala zaloge kisa).

9. V skladu z drugo alinejo prvega odstavka 44. člena ZTro je uporaba alkohola in alkoholnih pijač oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji kisa iz tarifne oznake 2209 00. Glede na 1. točko drugega odstavka 17. člena istega zakona je plačnik trošarine tudi oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov, ki uporabi trošarinske izdelke za namene, za katere ni predpisana oprostitev plačila trošarine.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revidentka v letu 2013 knjižila 12.000 kilogramov prejeta etilnega alkohola 96 vol % po računu z dne 23. 12. 2013 kot 12.000 litrov (namesto 14.889,46 litrov, kar je enako 12.000 kilogramom). Upoštevaje omenjeno pravilno količino je v letu 2013 skupaj razpolagala z 19.389,46 litri etilnega alkohola 96 vol %. Na podlagi dveh delovnih nalogov je bilo ugotovljeno, da je v istem letu za proizvodnjo 57.750 litrov alkoholnega kisa porabila približno 10.500 litrov etilnega alkohola 96 vol % (4.500 litrov dne 30. 5. 2013 in 6.000 litrov dne 23. 12. 2013). Glede na razpoložljivo skupno količino etilnega alkohola 96 vol % in omenjeno porabo bi ob koncu leta morala ostati končna zaloga 8.889,46 litrov etilnega alkohola 96 vol %, a je bilo kot zaloga knjiženih le 6.000 litrov. Iz dokumentacije je tudi izhajalo, da je imela revidentka na dan 31. 12. 2013 oziroma 1. 1. 2014 na zalogi 42.227,00 litrov alkoholnega kisa. Ker revidentka glede porabe 2.889,46 litrov etilnega alkohola 96 vol % ni predložila delovnega naloga, ni dokazala, da je bila navedena količina porabljena za oproščeni namen. Upravni organ druge stopnje je ob tem poudaril, da je revidentka interne dokumente sicer prilagodila količini 2.889,46 litrov, tako da je povečala zalogo alkoholnega kisa v letu 2014 in izdelala novo prevzemnico z dne 25. 9. 2014, ni pa spremenila začetne količine alkoholnega kisa (na dan 1. 1. 2014) in zaloge v višini 6.000 litrov etilnega alkohola 96 vol %, niti ni predložila delovnega naloga o proizvodnji alkoholnega kisa za količino, ki naj bi povečala zalogo alkoholnega kisa na dan 25. 9. 2014. Ker je revidentka v poročilu z dne 30. 3. 2014 za leto 2013 kot količino nabavljenega etilnega alkohola 96 vol % navedla 14.889,46 litrov, to vzbuja tudi dvom v njeno trditev, da je šele ob inšpekcijskem nadzoru v septembru 2014 ugotovila zmotno vknjižbo prejete količine trošarinskega izdelka.

11. Revidentka je v tožbi nasprotovala ugotovitvi o nenamenski porabi etilnega alkohola in med drugim predlagala, naj sodišče zasliši njenega direktorja in računovodkinjo. Sodišče je dokazna predloga zavrnilo kot nedopustni tožbeni novoti, saj ju je revidentka brez vsake obrazložitve prvič uveljavljala šele v upravnem sporu, poleg tega pa je predloga ocenilo tudi kot nesubstancirana. Po navedenem ne drži revizijski očitek, da sta bila dokaza zavrnjena brez obrazložitve.

12. Revidentka tudi priznava, da v upravnem postopku ni podala izrecnega predloga za zaslišanje računovodkinje T. K. kot priče. Zato z navedbami, ki ostajajo le na ravni splošnih trditev, da je v upravnem postopku predlagala, naj imenovana sodeluje z dajanjem pojasnil in da jo je imenovala kot osebo za dajanje podatkov, ne more izpodbiti ugotovitve, da je bil omenjeni dokazni predlog dan šele v upravnem sporu. Tudi dejstvo, na katerega se sklicuje revidentka, in sicer da naj bi imel revidentkin direktor kot stranka pravico sodelovati v postopku (pravilno: to pravico ima revidentka, izvaja pa jo preko zakonitega zastopnika), ne pomeni, da ima strankin zakoniti zastopnik že status predlagane priče. V strankini pravici do izjave v upravnem postopku, ki izhaja iz načela zaslišanja stranke, opredeljenega v določbi prvega odstavka 9. člena ZUP,2 namreč ni inkludirano zaslišanje strankinega direktorja, bodisi kot dokaza iz 181. člena ZUP (priča) ali kot dokaza iz 188. člena istega zakona (izjava stranke),3 ne da bi stranka tak dokazni predlog izrecno podala in ga utemeljila, upravni organ pa ji mora to omogočiti (prim drugi odstavek 146. člena ZUP). Pravica do sodelovanja v postopku zato sama po sebi ne pomeni, da je revidentka v upravnem postopku v dokazne namene predlagala direktorjevo zaslišanje in da torej ne gre za tožbeno novoto. Ker konkretizirano ne oporeka niti ugotovitvi prvostopenjskega sodišča, da ni obrazložila, zakaj je omenjena dokazna predloga podala šele v tožbi, sta bila oba predloga utemeljeno zavrnjena. Stranke v upravnem sporu namreč ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta (tretji odstavek 20. člena ZUS-1). Če v tožbi navajajo nova dejstva in nove dokaze, pa morajo obrazložiti, zakaj jih niso navedle že v postopku izdaje upravnega akta (prva poved 52. člena ZUS-1). Iz tega izhaja, da revidentka šele z navedbami v reviziji te pomanjkljivosti ne more odpraviti.

13. Glede na navedeno za izvedbo omenjenih dokazov ni odločilno, ali sta bila substancirana, zato se Vrhovno sodišče do revizijskih trditev o tem ni opredelilo.

14. V okviru revizijskih navedb pa je neutemeljen tudi očitek o pomanjkljivi obrazložitvi izpodbijane sodbe. Revidentka sicer ne nasprotuje uporabi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1,4 ob sklicevanju na sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 189/2015 z dne 7. 12. 2016 in X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016 pa poudarja, da morajo biti v takem primeru že razlogi upravnega akta razumni, izčrpni, prepričljivi in pravilni ter v njih vsebovan odgovor na tožbena naziranja. Ob navedenem meni, da bi se moralo sodišče prve stopnje izrecno opredeliti do tožbenega ugovora, da prvostopenjski upravni organ ni ravnal v skladu z določbami 5. člena (načelo materialne resnice) in 6. člena ZDavP-2 (načelo sorazmernosti). V utemeljitev navedenega revidentka v nadaljevanju revizije ponavlja (povzema) celotno vsebino tožbe, to je njeno II. in III. točko, v kateri nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju in neizvedbi nekaterih dokazov v upravnem postopku, pri čemer dodatno zapiše le, da se sodišče z njenimi navedbami glede neutemeljene opustitve izvedbe dokazov, ki jih je predlagala toženki, sploh ni ukvarjalo.

15. Ker je na tožbene navedbe odgovorilo sodišče prve stopnje in to ni naloga Vrhovnega sodišča ter upoštevaje, da na kršitve pravil upravnega spora revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti, kršitve upravnega postopka pa niso revizijski razlog, se je Vrhovno sodišče opredelilo le do splošne revizijske trditve o neobrazloženi sodbi v zvezi z neizvedenimi dokazi v upravnem postopku, s katero pa se ne strinja. Sodišče prve stopnje je namreč zavzelo stališče (10. točka obrazložitve), ki v reviziji ni izpodbijano, da bi postopanje davčnega organa na način, ki ga terja revidentka (iz povzetka v 5. točki obrazložitve izhaja revidentkino mnenje, da naj bi davčni organ v skladu z načelom materialne resnice moral fizično preveriti stanje zaloge, ki jo je popisala revidentka), narekovalo predložitev dodatnega delovnega naloga o proizvodnji alkoholnega kisa, ki bi bil podlaga za porabo spornih 2.889,46 litrov etilnega alkohola 96 vol %, s katerim pa revidentka ne razpolaga. Zavzelo je torej stališče, da količina alkoholnega kisa na dan 25. 9. 2014, ki jo je v svojih popravljenih dokumentih prikazovala revidentka, brez delovnega naloga za njegovo proizvodnjo ne dokazuje namenske porabe sporne količine surovine, zato dejansko preverjanje zaloge kisa ni bilo potrebno.5 Da bi se moralo prvostopenjsko sodišče opredeliti še o katerem drugem dokaznem predlogu (tako iz upravnega postopka ali predlaganega v tožbi), iz revizije ni razvidno. V smislu kršitve postopka upravnega spora pa je vsebinsko nekonkretizirana tudi revizijska ugotovitev, da sodišče ni izvedlo predlaganih dokazov, saj ni jasno niti, na katere dokaze (poleg zaslišanj direktorja in računovodkinje) se nanaša. 16. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

**K II. točki izreka**

17. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP-E, Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek skladno s tretjim odstavkom 125. člena ZPP-E konča po do tedaj veljavnem Zakonu o pravdnem postopku in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Po navedeni določbi je treba pred izdajo odločbe dati stranki možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo. Po stališču Vrhovnega sodišča (sklep X Ips 465/2014 z dne 29. 9. 2016) je davčni postopek poseben upravni postopek, pri katerem se postopa po določbah ZDavP-2, za vprašanja, ki s tem zakonom niso urejena, pa se subsidiarno uporablja ZUP (3. člen ZUP in tretji odstavek 2. člena ZDavP-2). Vendar pa morajo biti, ne glede na specialno ureditev, v vsakem posebnem upravnem postopku udeležencem zagotovljena ustavna procesna jamstva, med katerimi je tudi pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave), ki je v upravnem postopku uveljavljena z določbo 9. člena ZUP. Temeljna načela ZUP, ki pomenijo konkretizacijo ustavnih procesnih jamstev, tako niso predmet subsidiarne uporabe po 3. členu ZUP, temveč se uporabljajo hkrati z načeli ZDavP-2, razen če bi ZDavP-2 katero od temeljnih načel ZUP izrecno izključil. 3 Glede izjave stranke je sprejeto stališče Vrhovnega sodišča (sodba X Ips 350/2015 z dne 11. 10. 2017), da je to sredstvo od pričanja bistveno drugačno v tem, da je subsidiarno, da je zaradi take narave dokaza izjavo stranke mogoče izvesti le na predlog same stranke oziroma ob njenem (izrecnem ali konkludentnem) soglasju na pobudo uradne osebe, ki vodi postopek, in da je zaradi manjše kvalitete dokaza posebej poudarjena ocena verodostojnosti dane izjave po načelu proste presoje dokazov (drugi odstavek 188. člena ZUP). Postopek podajanja izjave pa je izenačen z zaslišanjem priče. 4 Ta določa: „Sodišču ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega akta in to v sodbi ugotovi.“ 5 Že drugostopenjski davčni organ je v odločbi (zadnji odstavek na 6. strani) poudaril, da pritožnica kljub spremenjenim podatkom, ki jih je 26. 9. 2014 predložila davčnemu organu, ni predložila delovnega naloga o proizvodnji alkoholnega kisa za količino, ki naj bi povečala njegovo zalogo na dan 25. 9. 2014.