Jedro

Privilegij zoper samoobtožbo se na davčni postopek ne razteza.

Pojasnilna in sodelovalna dolžnost davčnega zavezanca je v davčnem postopku upravičena.

Izrek

I. Pritožbi državne tožilke se ugodi in se izpodbijani sklep v točki I in II spremeni tako, da se predloga zagovornikov obtoženega A. A. in obtožene B. B. za izločitev dokazov zavrneta.

II. Pritožba zagovornikov obtožene B. B. zoper točko III izpodbijanega sklepa se zavrne kot neutemeljena.

Obrazložitev

1. Okrožno sodišče v Novem mestu je z izpodbijanim sklepom pod točko I predlogom zagovornikov obtoženega A. A. in obtožene B. B. podanih na predobravnavnem naroku 19. 10. 2021 za izločitev dokazov ugodilo in iz spisa II K 11416/2010 izločilo dokaze, naštete v izreku izpodbijanega sklepa pod to točko. Pod točko II je odločilo, da se izločeno gradivo navedeno v točki I izreka po pravnomočnosti sklepa zapre v poseben ovitek oziroma mapo in hrani ločeno od kazenskega spisa. Pod točko III je predlog zagovornikov obtožene B. B. za izločitev zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. NM št. DT-0610-339/2007 z dne 18. 4. 2008 in št. NM št. DT-0610-339/2007 z dne 28. 1. 2008, zavrnilo.

2. Zoper sklep so se pritožili: - zoper točki I in II okrožna državna tožilka iz pritožbenega razloga bistvene kršitve določb kazenskega postopka, predlagala je, naj višje sodišče pritožbi ugodi in izpodbijani sklep v tem delu razveljavi in zadevo pošlje sodišču v novo odločanje; - zoper točko III zagovorniki obtožene B. B. brez navedbe pritožbenega razloga, predlagali so, naj višje sodišče pritožbi ugodi in predlogu za izločitev dokazov v celoti ugodi.

3. Utemeljena je pritožba državne tožilke, neutemeljena je pritožba zagovornikov obtožene B. B. **K pritožbi državne tožilke** Sodišče prve stopnje je ocenilo, da je bila obtoženemu A. A. kršena pravica zoper samoobtožbo, ko je 11. 9. 2007 dal izjavo davčnemu organu v postopku davčno inšpekcijskega nadzora nad družbo katere direktor je bil, ker je bil takrat že osumljen kaznivih dejanj, ki jih je davčni organ preiskoval v okviru svojih formalnih pristojnosti, ter da je davčni organ takrat že opravil njegovo zaslišanje o kaznivem dejanju, pred tem pa obtoženi A. A. ni bil poučen o pravicah osumljenca. Zato je sodišče prve stopnje iz spisa izločilo navedeno izjavo in vse kopije te izjave ter povzetke njegovih izjav v drugih listinah v spisu (točka I izreka izpodbijanega sklepa).

Pritožbeno sodišče pritrjuje državni tožilki, da je presoja sodišča prve stopnje v tem delu zmotna.

4. Ključno vprašanje v tej zadevi je, ali je bil na obtoženega A. A. v času podaje njegove izjave v davčnem inšpekcijskem nadzoru nanj že osredotočen sum storitve kaznivega dejanja in ali bi zato moral pred podajo izjave v svojstvu davčnega zavezanca prejeti pouk o pravicah osumljenca po 148. členu Zakona o kazenskem postopku (ZKP).

5. Sodišče prve stopnje je v izpodbijanem sklepu presodilo, da je bil v času podaje A. A. davčni inšpektorici, ki je opravljala davčni inšpekcijski nadzor v gospodarski družbi C. d. o. o., katere direktor je bil, nanj že osredotočen sum storitve kaznivega dejanja, na kar je sklepalo na podlagi izpovedb zaslišanih davčnih inšpektoric, ki sta opravljali davčni inšpekcijski nadzor, in dejstva, da je davčni organ odredil prisilno privedbo obtoženega A. A. na zaslišanje k davčnemu organu 11. 9. 2007. Sodišče prve stopnje ugotavlja, da je bil obtoženi A. A. zaslišan v zvezi z izdanimi računi (izdani so bili Zdravstvenemu domu Č.), za katere je davčni organ sumil, da so ponarejeni in da je obtoženčeva družba C. d. o. o. „missing trader“ (slamnata družba). Sodišče v točki 13 ocenjuje, da je bilo pridobivanje izjave osumljenca s strani davčnega organa oziroma zaposlenih v državnem organu, ki je dejansko represiven, kršitev ali vsaj zaobid pravic, ki jih ima osumljeni v skladu z ustavnosodno prakso iz 29. člena Ustave RS in v skladu s stališči Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP). Sklepalo je na kršitev privilegija zoper samoobtožbo tudi zato, ker je davčni organ odgovore A. A. na vprašanja davčne inšpektorice ocenil kot izmikanje in izgovore, zaradi prisilne privedbe in pravnega pouka z grožnjo s posledicami neresnične izjave, je štelo, da je te izjave podal v okoliščinah, ki jih je mogoče šteti za prisilne. Davčni organ je pridobil izjave od A. A. v času, ko je bil osumljen konkretnega oziroma konkretnih kaznivih dejanj, ki jih je davčni organ preiskoval v okviru svojih formalnih pristojnosti in dejansko opravil zaslišanje o kaznivem dejanju, njegove izjave pa je davčni organ uporabil v utemeljitev naznanitve kaznivega dejanja, pri čemer obtoženi A. A. ni bil opozorjen po določbah četrtega odstavka 148. člena ZKP. Bistvo pravnega pouka po navedeni določbi je v privilegiju zoper samoobtožbo, torej ravno v poučenosti, da mu ni potrebno ničesar povedati. Zato je sodišče prve stopnje iz spisa izločilo zapisnik o izjavi A. A. z dne 11. 9. 2007 in vse kopije te izjave ter povzetke njegove izjave v listinah, ki jih je sodišče prve stopnje v izreku izpodbijanega sklepa pod točko I natančno opredelilo (gre za povzetke A. A. izjave davčni inšpektorici v ovadbi DURS na tožilstvo, v zapisniku DURS iz inšpekcijskega nadzora pravne osebe C. d. o. o., iz odločbe DURS zoper to pravno osebo, iz obvestila DURS policiji o sumu kaznivega dejanja, iz zapisnika DURS, iz inšpekcijskega nadzora pri Zdravstvenem domu Č., iz zapisnik DURS zoper pravno osebo D. d. o. o., iz obvestila DURS Računskemu sodišču in policiji o sumih kaznivih dejanj pri pravnih osebah, iz zapisnika DURS o inšpekcijskem nadzoru pri E. E. s. p., iz odločbe DURS temu davčnemu zavezancu s. p. E. E. in iz odločbe DURS zoper pravno osebo F.).

6. Državna tožilka izpodbija presojo sodišča prve stopnje in zatrjuje, da v času, ko je obtoženi A. A. podal izjavo davčni inšpektorici v davčnem inšpekcijskem nadzoru nad njegovo družbo C. d. o. o., nanj ni bil osredotočen sum sedaj obravnavanih kaznivih dejanj, na kar sklepa iz časovnega pregleda posameznih aktivnosti davčnega organa. Izjava A. A. je bila sprejeta na davčnem organu 11. 9. 2007, 9. 1. 2008 je bil izdelan zapisnik DURS o inšpekcijskem nadzoru nad pravno osebo C. d. o. o, 29. 2. 2008 je bila izdana odločba DURS o tem inšpekcijskem nadzoru in šele 18. 4. 2008 je davčni organ z dopisom obvestil Policijsko postajo X. o sumih kaznivih dejanj pri preiskovanih pravnih osebah.

7. Pritožbeno sodišče k temu kronološkemu pregledu aktivnosti davčnega organa dodaja, da je Davčni organ X.: - 18. 4. 2008 policiji posredoval podatke, ki jih je ugotovil pri opravljanju svojih nalog in so bili pridobljeni pri davčnem inšpekcijskem nadzoru pri zavezancih za davek Zdravstveni dom Č., C. d. o. o. ter D., trgovina in gradbeništvo d. o. o., ker je ugotovil, da bi lahko bili izpolnjeni znaki kaznivega dejanja, predvsem pa je davčni organ sklepal na sporno porabo proračunskega denarja pri Zdravstvenem domu Č., o čemer je davčni organ obvestil tudi Računsko sodišče RS; - 4. 9. 2008 podal pristojnemu državnemu tožilstvu ovadbo zaradi ugotovitve znakov kaznivega dejanja zoper A. A., ker je obstajal sum, da je storil kaznivo dejanje zatajitve finančnih obveznosti po prvem, drugem in tretjem odstavku 254. člena KZ RS.

8. Državna tožilka izpostavlja, da sta davčni inšpektorici G. G. in H. H. vodili davčni inšpekcijski nadzor izključno zaradi preveritve pravilnosti obračunavanja davkov in da je šele njihova pravna služba kasneje po proučitvi celotne dokumentacije ocenjevala, ali so podani zakonski znaki kaznivih dejanj. Če bi inšpektorici sume kaznivih dejanj že prej zaznali, bi to davčni organ že prej sporočil policiji. Poudarja, da sta davčni inšpektorici na zaslišanju pred sodiščem izrecno navedli, da takrat niso dobili nobenih usmeritev oziroma navodil kako postopati, niti s strani policije, niti s strani tožilstva. Zato ocenjuje, da je izpodbijana odločitev v točki I napačna, ker se privilegij zoper samoobtožbo na davčni postopek ne razteza in ker se v konkretnem primeru ni pod krinko inšpekcijskega postopka vršila kazenska preiskava oziroma dejavnost uradnih oseb ni bila usmerjena v zbiranje podatkov za kasnejši kazenski postopek.

9. Pritožbeno sodišče po preizkusu pritožbenih navedb ter pregledu vsebine vseh listin v spisu, izpovedb davčnih inšpektoric ter ob upoštevanju predpisov, ki so veljali v času pridobitve izjave obtoženega A. A. v davčno inšpekcijskem nadzoru1 ter ustaljene ustavnosodne in sodne prakse (odločba Ustavnega sodišča RS Up-1293/08-24 z dne 6. 7. 2011, odločb Vrhovnega sodišča RS I Ips 20654/2010 z dne 7. 4. 2016, sklepa Višjega sodišča v Ljubljani V Kp 88129/2010 z dne 7. 5. 2014, V Kp 44249/2012 z dne 5. 11. 2014 ter V Kp 33589/2010 z dne 11. 2. 2014 ter odločb Vrhovnega sodišča RS I Ips 4/2008 z dne 5. 6. 2008 in I Ips 54/2010 z dne 10. 3. 2011 ter sodbe ESČP Saunders zoper Združeno kraljestvo z dne 17. 12. 1996 ter drugih sodnih odločb) zaključuje, da se privilegij zoper samoobtožbo na davčni postopek ne razteza, niti ne na konkretni davčni postopek, ki je bil zoper družbo C. d. o. o, katere direktor je bil obtoženi A. A., namenjen izključno davčno inšpekcijskemu nadzoru davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 ter davka na dodano vrednost in osebnih prejemkov za leto 2006 in za obdobje od 1. 1. do 31. 3. 2007. Davčni inšpekcijski nadzor je opravila davčna inšpektorica G. G., nadzor pa se je opravljal na sedežu Davčnega urada X. v času od 10. 5. 2007 do 9. 1. 2008 s prekinitvami.

10. ZDS-1 je v 3. členu določal naloge davčne službe (med drugim tudi opravljanje nadzora nad zakonitostjo, pravilnostjo in pravočasnostjo izpolnjevanja davčnih obveznosti, določenih s predpisi o obdavčenju) ter napotoval na izvajanje nalog v skladu z zakoni, ki urejajo obdavčenje in postopek v zvezi z obdavčenjem, zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor, z drugimi predpisi ter mednarodnimi pogodbami, ki obvezujejo Slovenijo ter v skladu s tem zakonom. V 18. členu je ZDS-1 med drugim določal pravico inšpektorja, da zaslišuje stranke in priče v upravnem postopku, ter zbira in pridobiva obvestila in podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za preprečevanje in odkrivanje kršitev o obdavčenju, ter da opravlja druga dejanja, ki so v skladu z namenom izvajanja nalog inšpektorja.

11. Pooblastila inšpektorjev opredeljuje tudi ZIN, ki v 19. členu določa, da sme pri opravljanju nalog inšpekcijskega nadzora inšpektor pri fizični ali pravni osebi, pri kateri opravlja inšpekcijski nadzor, zaslišati stranke in priče v upravnem postopku, pregledovati poslovne knjige, pogodbe, listine in druge dokumente ter poslovanje in dokumentacije, ter med drugim opraviti tudi druga dejanja, ki so v skladu z namenom inšpekcijskega nadzora. Pravice in dolžnosti zavezanca v postopku inšpekcijskega nadzora so navedene v 29. členu ZIN, ki v drugem odstavku določa, da mora zavezanec oziroma odgovorna oseba zavezanca dati ne glede na določbe o varstvu osebnih in drugih podatkov, na zahtevo inšpektorja in v roku, ki ga določi inšpektor, pisno pojasnilo, dokumentacijo in izjavo v zvezi s predmetom nadzora. V 32. členu ZIN so določeni ukrepi inšpektorjev, in če inšpektor pri opravljanju nalog inšpekcijskega nadzora ugotovi, da je kršen zakon ali drug predpis oziroma drug akt, katerega izvajanje nadzoruje, ima tudi pravico in dolžnost naznaniti kaznivo dejanje ali podati kazensko ovadbo za kaznivo dejanje, ki se preganja po uradni dolžnosti. V 3. členu ZIN je določeno, da se za inšpekcije, katerih delovanja urejajo posebni zakoni, ta zakon uporablja samo glede tistih vprašanj, ki niso urejena s posebnimi zakoni. Glede vseh postopkovnih vprašanj, ki niso urejena s tem zakonom, ali s posebnim zakonom iz prejšnjega odstavka, se uporablja zakon, ki ureja splošni upravni postopek. Inšpektorji pri opravljanju nalog inšpekcijskega nadzora izrekajo ukrepe, določene v skladu s tem (ZIN) in posebnimi zakoni. Iz 70. člena ZUP-UPB2 izhaja, da ima organ, ki vodi postopek, pravico povabiti tistega, čigar navzočnost je v postopku potrebna, če prebiva na njegovem območju. Povabiti je treba s pisnim vabilom, če ni s posebnimi predpisi določen drugačen način. Vsebina pisnega vabila je določena v 71. členu ZUP-UPB2, izrecno mora biti v vabilu navedeno, ali mora povabljeni priti osebno ali lahko pošlje pooblaščenca, ki ga bo zastopal, opozoriti pa ga je treba tudi na to, da mora v primeru, če se vabilu ne bi mogel odzvati, to sporočiti organu, ki mu je vabilo poslal, povabljenega pa je treba opozoriti na posledice, če se vabilu ne bi odzval, ali če ne bi sporočil, da ne more priti. Povabljeni se skladno s 73. členom ZUP-UPB2 mora odzvati vabilu. V tretjem odstavku 73. člena ZUP-UPB2 je določeno, da če tisti, ki mu je bilo vabilo v redu vročeno, na vabilo ne pride in izostanka ne opraviči, se lahko privede, poleg tega pa tudi kaznuje z denarno kaznijo. Tak ukrep se sme uporabiti samo, če je bilo v vabilu navedeno, da se bo uporabil. Sklep o privedbi, o kazni ali o plačilu stroškov izda uradna oseba, ki vodi postopek, v soglasju z uradno osebo, ki je pooblaščena za odločanje o zadevi. Organ, ki vodi postopek, sme skladno s 187. členom ZUP-UPB2 odrediti prisilno privedbo tudi zoper pričo, ki je bila v redu povabljena, ne pride in svojega izostanka ne opraviči oziroma tudi v drugih izrecno navedenih primerih v tej določbi. Obveznost sodelovanja davčnega zavezanca v davčno inšpekcijskem nadzoru je določal tudi prvi odstavek 138. člena ZDavP-2. Skladno z 146. členom ZUP-UPB2 ima stranka pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka in za dosego namena, ki ga ima ta postopek, dajati potrebne podatke ter braniti svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi. V okviru dokazovanja se sme za ugotovitev nekega dejstva vzeti kot dokaz za ugotovitev takega dejstva tudi ustna izjava stranke, mora pa uradna oseba, ki vodi postopek, preden sprejme ustno izjavo stranke, opozoriti stranko na kazensko in materialno odgovornost, če bi dala krivo izjavo (prvi in tretji odstavek 188. člena ZUP-UPB2).

12. Zaslišana davčna inšpektorica G. G. je pojasnila, da sklep o davčno inšpekcijskem nadzoru družbi C. d. o. o. ni bil izdan na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2, ker je obstajal sum, da se bo davčni zavezanec pripravil in jim otežil določene aktivnosti in ugotovitve, ker so to ugotovili že z začetnimi podatki iz davčnega registra, da ta družba ni imela zaposlenih delavcev, naslov je bil na stanovanju v bloku, kjer ponavadi ni pisarn in poslovnih prostorov, na podlagi podatkov iz spisa TRR, da je nanj pritekel denar, ki ga je direktor dvigoval v gotovini, ni bilo zaznanih pravih izdatkov za storitve ali material oziroma surovine, zato so že na osnovi teh podatkov sumili, da je družba C. d. o. o. missing trader. Na podlagi takšnih podatkov vedno sumijo, da se izvršuje kaznivo dejanje in sicer ravno to missing trader, gre za izdajo fiktivnih računov, v bistvu gre za kaznivo dejanje ponarejanje listin in neupravičen odbitek DDV. Inšpektorica je pojasnila, da je sama odredila privedbo A. A. zaradi podaje izjave o teh izdanih računih, privedba in izjava sta bili opravljeni glede družbe C. d. o. o., od katere niso prejeli nobene dokumentacije, stika z davčnim zavezancem niso imeli, ko so zahtevali poslovno dokumentacijo, ter da so ob privedbi A. A. kot odgovorne osebe družbe C. d. o. o., sigurno sumili kaznivega dejanja, vsaj ponareditve listin. Ta inšpektorica je na vprašanje povedala, da v konkretni zadevi od tožilstva ali policije niso dobili nobenih usmeritev in navodil, kako postopati, edina vloga je bila, da sta dva policista pripeljala A. A. na zaslišanje.

13. Priča davčna inšpektorica H. H. je izpovedovala podobno o davčno inšpekcijskih nadzorih pri že navedenih treh pravnih osebah. Pojasnila je, da so bile ugotovitve davčno inšpekcijskega nadzora pri C. d. o. o. presojane z nadzorom v Zdravstvenem domu Č., da čisto na začetku še niso sumili na izvrševanje kaznivega dejanja, da pa sta potem s kolegico preverjali način izvajanja oziroma poteka in naročanja storitev in sta pri nadzoru ugotovili, da je šlo za missing traderja in da so bili izdani fiktivni računi. Po predočenju obvestila davčnega organa policiji o sumu kaznivih dejanj z dne 18. 4. 2008 je pojasnila, da so sumili na kaznivo dejanje v zvezi z oškodovanjem proračuna, ker davka ni bilo naračunanega oziroma zelo malo, saj zdravstveni dom opravlja zgolj delno pridobitveno dejavnost. Tudi ta priča je zanikala, da bi v času davčnega inšpekcijskega nadzora v vseh treh oziroma dveh družbah in zavodu sodelovali s policijo in tožilstvom, od njih niso prejeli nikakršnih navodil, A. A. pa je bil priveden s pomočjo policije, ker v postopku ni sodeloval. 14. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da je davčna inšpektorica G. G. pri pridobivanju izjave od obtoženega A. A. v davčno inšpekcijskem nadzoru postopala skladno s svojimi pooblastili in predpisanim postopkom, izjavo pa je pridobila po predhodnem pravnem pouku danem A. A. Zavezanec za davek mora sodelovati v davčnem inšpekcijskem nadzoru, mora mu posredovati vse podatke in listine, ki jih ta zahteva, kar velja tudi pri nadzoru države glede izpolnjevanja davčnih obveznosti, zato je pojasnilna in sodelovalna dolžnost davčnega zavezanca v takem postopku upravičena. Bistveno je, da je bil tudi v konkretni zadevi davčno inšpekcijski nadzor primarno namenjen nadzoru davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost v pravni osebi C. d. o. o. Iz zapisnika o izjavi stranke z dne 11. 9. 2007 izhaja, da sta pooblaščeni osebi stranko (davčnega zavezanca – A. A.) pred sprejemom izjave seznanili z namenom tega razgovora in ga v skladu s tretjim odstavkom 188. člena ZUP-UPB2 opozorili na kazensko in materialno odgovornost, če bi dala krivo izjavo. Davčni zavezanec je bil seznanjen s pravico, da v skladu s 146. členom ZUP-UPB2 sodeluje v vseh fazah postopka in se izjavi o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so pomembne za odločitev davčnega organa v postopku inšpeciranja. Pooblaščeni osebi sta davčnega zavezanca seznanili, da je vabljen v zadevi nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za leti 2006 in 2007. Po končanem zapisniku je bil davčnemu zavezancu ta prebran in nanj ni imel pripomb. S podpisom je A. A. potrdil, da je seznanjen z vsebino zapisnika ter da mu je bila dana možnost izjasniti se o vseh dejstvih in okoliščinah.

15. Na podlagi izpovedb zaslišanih davčnih inšpektoric ter zapisnika o izjavi obtoženega A. A. v davčno inšpekcijskem nadzoru pritožbeno sodišče zaključuje, da je zmotno stališče sodišča prve stopnje, da je zaradi prisilne privedbe in pravnega pouka z grožnjo s posledicami neresnične izjave šteti, da je obtoženi A. A. izjave davčnemu organu podal v okoliščinah, ki jih je mogoče šteti za prisilne. Še enkrat je potrebno poudariti pojasnilno in sodelovalno dolžnost davčnega zavezanca v davčnem postopku, česar sodišče prve stopnje pri svoji presoji ni upoštevalo, prav tako tudi ne pooblastil davčnega inšpektorja, ki ima med drugim tudi pooblastilo za prisilno privedbo davčnega zavezanca v davčno inšpekcijskem nadzoru. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da je utemeljena pritožba državne tožilke, da se pod krinko davčno inšpekcijskega nadzora ni vršila kazenska preiskava in dejavnost davčnih inšpektoric ni bila usmerjena v zbiranje podatkov za kasnejši kazenski postopek, pa čeprav sta davčni inšpektorici sumili na izvrševanje tudi kaznivega dejanja ponarejanje listin, sta pa sklepali tudi na neupravičen odbitek DDV in oškodovanje proračuna RS, ker je bilo ugotovljeno, da je družba C. d. o. o., izstavljala fiktivne račune Zdravstvenemu domu Č., čemur so sledili denarni tok in nato dvigi gotovine iz tekočega računa C. d. o. o. 16. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da so uradne osebe, davčni inšpektorji, ugotavljali davčno odgovornost pravnih oseb in ne kazenske odgovornosti obtožencev v tem kazenskem postopku. Potrebno je upoštevati še, da je davčni organ obvestil policijo o sumih kaznivih dejanj šele 18. 4. 2008 in podal na tožilstvo ovadbo 4. 9. 2008, to je po zaključenih davčno inšpekcijskih nadzorih pri pravnih osebah C. d. o. o., D. d. o. o., in v Zdravstvenem domu Č., kar tudi ne kaže na pravilnost stališča sodišča prve stopnje o oblastveni prisili, ki bi negirala posameznikovo svobodno voljo. A. A. je bil kot direktor pravne osebe davčnega zavezanca dolžan sodelovati z davčnim organom, bil je seznanjen s predmetom davčno inšpekcijskega nadzora. Iz izpovedb zaslišanih davčnih inšpektoric in listinskih dokazov v spisu izhaja, da obtoženčeva izjava davčni inšpektorici ni bila edini in tudi ne ključni dokaz oziroma člen pri izbiranju dokaznega gradiva, saj sta davčni inšpektorici tudi samostojno ter neodvisno od izjave A. A. pridobivali tudi druge relevantne podatke, ki so bili pomembni za ugotovitve davčno inšpekcijskega nadzora. Davčni organ ni bil usmerjen v zbiranje podatkov za kasnejši kazenski postopek, poleg tega zahteva po resničnih podatkih, ki jih mora posredovati davčni zavezanec davčnemu organu v okviru pojasnilne in sodelovalne dolžnosti sama po sebi še ne pomeni dajanja samoobtožujočih izjav ali dokumentov. Tudi ni spregledati pravnega pouka danega A. A., da se lahko izjavi o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so pomembne za odločitev davčnega organa v postopku inšpeciranja. Na prisilnost okoliščin pri podaji izjave A. A. davčni inšpektorici tudi ni mogoče sklepati na podlagi kasneje naznanjenega kaznivega dejanja oziroma podaje kazenske ovadbe za kaznivo dejanje, ki se preganja po uradni dolžnosti, saj ima inšpektor pri opravljanju nalog inšpekcijskega nadzora to pravico in dolžnost po ZIN.

17. Predmetna situacija ni primerljiva s primerom Saunders proti Združenemu kraljestvu, ko je Evropsko sodišče za človekove pravice ugotovilo, da je bil pritožnik prisiljen sodelovati z državnimi organi, saj mu je v nasprotnem primeru grozila kazen. Davčni organ je A. A. dal možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, o čemer je bil predhodno poučen, podal je izjavo, procesna jamstva iz 29. člena Ustave RS pa zagotavljajo pravice le v kazenskem, ne pa tudi v drugih postopkih, kar je že ustaljeno stališče sodne prakse. Davčni organ je podatke v pretežni meri pridobival na podlagi pregleda poslovne dokumentacije pravnih oseb, ne pa izključno iz razgovora z A. A., pa še ta je bila pridobljena zgolj za potrebe davčnega postopka. V primeru Saunders so bila obvestila osumljenca pridobljena od tržnih inšpektorjev in so tvorila znaten del tožilčevega primera, osumljeni pa je bil po predpisih svoje države prisiljen sodelovati s tržnimi inšpektorji in jim dati zahtevana obremenilna obvestila in dokaze zoper sebe proti svoji volji. Zato je neupravičeno sklicevanje sodišča prve stopnje na citirani primer v obravnavani kazenski zadevi.

18. Ustavno sodišče RS je v odločbi Up-1293/2008-24 z dne 6. 7. 2011 v točki 32 navedlo, da se domet privilegija zoper samoobtožbo razteza na vse tiste postopke, v katerih se pod krinko inšpekcijskega ali nadzornega postopka dejansko vrši kazenska preiskava oziroma v katerih je dejavnost uradnih oseb usmerjena v zbiranje podatkov za kasnejši kazenski postopek. To pa hkrati pomeni, da se domet privilegija zoper samoobtožbo ne razteza na inšpekcijske ali nadzorne postopke, pri katerih se aktivnosti uradnih oseb ne spremenijo v kazensko preiskavo. S tem se zagotavlja učinkovitost inšpekcijskih in nadzornih postopkov, kar je v carinskih, davčnih in drugih pomembnih zadevah nedvomno v javnem interesu.

19. Sodišče druge stopnje ugotavlja, da je utemeljena pritožba državne tožilke, da z nobenim podatkom, izjavo, izpovedbo ali listino v kazenskem spisu ni izkazano, da bi davčni organ zlorabljal davčni postopek v korist kasneje uvedenega kazenskega postopka oziroma da bi na kakršenkoli način deloval po navodilih policije ali tožilstva. Zato navedbam zagovornikov obtoženih A. A. in B. B., da je v kazenskem postopku potrebno izločiti izjavo A. A. dano davčnemu organu in povzetke ter kopije te iste izjave v listinah v spisu, ki so izrecno opredeljene v točki I izpodbijanega sklepa, ni mogoče pritrditi. V kazenskem postopku je potrebno izločiti dokaze, pridobljene v nekazenskih postopkih, ki so bili pridobljeni s kršitvijo ustavno določenih človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Pritožbeno sodišče ocenjuje, da izjava obtoženega A. A. davčnemu organu ni bila pridobljena s kršitvijo njegovih ustavno določenih človekovih pravic in temeljnih svoboščin, ampak gre za izjavo A. A. dano v davčnem postopku, ki je bil primarno namenjen ugotavljanju obstoja in višine davčne obveznosti. Obtoženi A. A. je bil kot direktor pravne osebe dolžan sodelovati z davčnim organom ter se izjaviti o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bile pomembne za odločitev davčnega organa v postopku inšpeciranja.

20. Po navedenem je pritožbeno sodišče pritožbi državne tožilke ugodilo in izpodbijani sklep v točkah I in II spremenilo tako, da je odločilo, da se predloga zagovornikov obtoženih A. A. in obtožene B. B. za izločitev dokazov zavrne.

**K pritožbi zagovornikov obtožene B. B.**

21. Zagovorniki izpodbijajo odločitev sodišča prve stopnje pod točko III, ker se ne strinjajo z zavrnitvijo predloga za izločitev zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru NM DT-06110339/2007 z dne 18. 4. 2008 in št. NM DT-0610-339/2007 z dne 28. 1. 2008. 22. Z odločitvijo v tem delu, ki je obrazložena v točkah 19 do 23 izpodbijanega sklepa, se pritožbeno sodišče strinja. Tudi pritožbeno sodišče po pregledu spisa in predloga za izločitev zagovornikov obtožene B. B. ugotavlja, da zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru z navedeno številko z dne 18. 4. 2008 ni v spisu ter da zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri Zdravstvenem domu Č. z dne 28.1.2008 ne vsebuje nobenih konkretiziranih izjav obtožene B. B., ki bi bile dane v postopku davčno inšpekcijskega nadzora v Zdravstvenem domu Č. in da v času tega inšpekcijskega nadzora na obtoženko ni bil skoncentriran utemeljen sum storitve kaznivih dejanj.

23. Zagovorniki trdijo, da je obtožena B. B. v času izvedbe davčno inšpekcijskega nadzora v Zdravstvenem domu Č. na poziv davčne inšpektorice tej dajala pojasnila in zahtevane dokumente, ki jih je pridobila iz arhivov ali pri drugih zaposlenih v zdravstvenem domu, da takrat ni bila poučena o pravicah iz četrtega odstavka 148. člena ZKP. Pritožbeno sodišče ugotavlja, da obramba obtožene B. B. ni konkretno pojasnila niti v predlogu za izločitev dokazov niti v pritožbi, katera pojasnila, s kakšno vsebino, kdaj in komu ter v zvezi s čim je podala in ki naj bi bile obremenjujoče zanjo v zvezi z nanjo naslovljenim očitkom kaznivega dejanja po obtožbi.

24. Pritožnik pojasnjuje, da je pregledal listine tega kazenskega spisa in da je med listinami našel tudi dokument z dne 28. 1. 2008, ki je po vsebini zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri zavezancu ZD Č. (list. št. 97 – 105) ter dokument z enako oznako z dne 18. 4. 2008, pri čemer gre za prijavo davčnega organa policiji o ugotovitvah davčno inšpekcijskega nadzora pri zavezancu Zdravstveni dom Č. (list. št. 92 do 96). Trdi, da se je zmotil glede naziva dokumenta, ko je podal predlog za izločitev listine z dne 18. 4. 2008, da sta bila navedena pravilna podatka o številki dokumenta in datumu in da je zato odločitev sodišča prve stopnje napačna.

25. S stališčem pritožnika se pritožbeno sodišče ne strinja, ker je neutemeljeno. Ne gre zgolj za napačno poimenovanje listine, ki naj se iz spisa izloči, ampak za različno vsebino oziroma neobstoječo listino, ki se naj izloči. Izločitev dokazov je predlagal zagovornik, ki je odvetnik, to je prava uka stranka, pregledal je spis, predlagal je izločitev listine - zapisnika o davčno inšpekcijskem nadzoru z dne 18. 4. 2008, ki pa ga v spisu ni in sploh ne obstaja. Obstaja pa zapisnik davčnega organa o inšpekcijskem nadzoru v Zdravstvenem domu Č. z dne 28. 1. 2008. Sodišče prve stopnje je odločalo v okviru predloga zagovornika obtožene B. B. za izločitev dokazov in je tudi po presoji pritožbenega sodišča utemeljeno zavrnilo predlog za izločitev v celoti, na kar ne vpliva pojasnilo pritožnika o pomoti pri zapisu podatkov glede naziva dokumenta (zapisnik namesto prijava). Iz obvestila davčnega organa policiji o sumu kaznivih dejanj dejansko ne izhajajo nobene konkretne izjave obtožene B. B., zato je predlog za izločitev te listine neutemeljen, pa tudi pritožba v tem delu, ki napačno in zmotno zatrjuje, da bi morala davčna inšpektorica obtoženo B. B. seznaniti s pravicami po četrtem odstavku 148. člena ZKP ter da je bila v davčno inšpekcijskem nadzoru v Zdravstvenem domu Č. obtoženki kršena pravica do samoobtožbe. Pritožbeno sodišče zavrača te pritožbene navedbe kot neutemeljene, ker v času davčno inšpekcijskega nadzora v Zdravstvenem domu Č. na B. B. še ni bil osredotočen sum storitve kaznivega dejanja, predmet davčno inšpekcijskega nadzora je bil nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 ter davka na dodano vrednost za leto 2006. Davčnega zavezanca je zastopala direktorica I. I. in zavezanec za davek je bil opozorjen, da lahko imenuje osebo za dajanje podatkov in pojasnil. V zapisniku o davčno inšpekcijskem nadzoru v Zdravstvenem domu Č. z dne 28. 1. 2008 tudi ni zapisano, da je direktorica imenovala (drugo) osebo za dajanje podatkov in pojasnil. 26. Kot priča zaslišana davčna inšpektorica G. G., ki je sodelovala v davčno inšpekcijskem nadzoru v Zdravstvenem domu Č., je pojasnila, da se je kot davčni zavezanec z njo in sodelavko pogovarjala I. I., so pa nekateri delavci pojasnjevali nekatere okoliščine v zvezi z zbiranjem ponudb, izvajanjem del, izhodne pošte in ostalih okoliščin, za katere so potrebovali pojasnila. Med pričanjem si je priča pogledala obtoženo B. B. in povedala, da bi gospa lahko bila tista, s katero so kontaktirali in po navedbi obtoženke, da je bila v tistem času zadolžena za ekonomski del, je priča G. G. povedala, da se sedaj spomni, da se je pogovarjala tudi z njo, da ji je dajala dokumentacijo v zvezi z njenimi zaprosili ter da ne ve, s kom so se v Zdravstvenem domu Č. pogovarjali to, kar je zapisano v naznanitvi kaznivega dejanja na strani 22. 27. Pritožnik trdi, da iz „dokumenta DU NM“ ne izhaja, s kom v Zdravstvenem domu Č. je bil s strani davčnih inšpektoric opravljen pogovor, ali je bilo to konkretno z obtoženo B. B. in v katerem delu, vendar to ne pomeni, da ni prišlo do kršitve pravice do samoobtožbe. Z oceno pritožnika se pritožbeno sodišče ne strinja, ker ostaja na splošni ravni, poleg tega je v nasprotju z zapisom v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru v Zdravstvenem domu Č., da je davčnega zavezanca zastopala direktorica, pa tudi izpovedbo zaslišane priče G. G., ki je konkretno omenjala le, da naj bi obtoženca B. B. izročala določeno dokumentacijo. Pomembno dejstvo je tudi to, da iz zapisnika o davčno inšpekcijskem nadzoru ne izhaja, da je direktorica zdravstvenega doma imenovala osebo za dajanje podatkov in pojasnil, zato ni mogoče sprejeti pritožbenih navedb, da je take izjave dajala ravno obtožena B. B. in da je bila takrat že osumljena storitve kaznivih dejanj in da ji je bil zato, ker naj bi take izjave podajala, kršen privilegij zoper samoobtožbo.

28. Ne drži, da sodišče ni ugotavljalo, ali je bil v času davčnega inšpekcijskega nadzora v Zdravstvenem domu Č. zoper obtoženo B. B. skoncentriran sum kaznivih dejanj. Ugotovilo je, da ni bil, kar je navedeno v točki 21 in 22 izpodbijanega sklepa. Davčni inšpektorici nista bili dolžni obtožene B. B. poučevati o pravicah po 148. členu ZKP in ustavnih jamstvih iz 29. člena Ustave RS, saj je le posredovala določeno dokumentacijo, ki se je nanašala na poslovanje zdravstvenega doma in jo je davčni organ potreboval v okviru inšpekcijskega nadzora.

29. Pavšalne in neutemeljene so pritožbene trditve, da je bil zavezanec pravna oseba, da Zdravstveni dom Č. ni subjekt kazenskega pregona v tem postopku, da gre za pomanjkljivost v davčnem in kazenskem postopku, da zato ne more biti prenesena odgovornost v škodo obtožene, ter da naj bi davčni inšpektorici pridobili največ informacij o postopkih ter dokumentacije ravno od obtožene B. B., ter da zato pretežni del ugotovitev davčnega nadzora izhaja iz samoobtožnih navedb obtoženke, in ji ne more biti v škodo, če se ne more ugotoviti, kateri konkretni del ugotovitev davčnega organa je bil povzet iz podatkov, ki naj bi jih davčnim inšpektoricam posredovala obtožena.

30. Iz razlogov izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčni organ pridobival informacije o izvedenih poslih v zvezi z domnevno fiktivnimi računi od neimenovanih zaposlenih v zdravstvenem domu, ki so sodelovali v postopku javnega naročanja konkretnih storitev, ter da je mogoče, da je določeno dokumentacijo v zvezi z zaprosili davčni inšpektorici dala tudi B. B., a je hkrati pravilna ugotovitev, da zapisnik o davčno inšpekcijskem nadzoru z dne 28. 1. 2008 ne vsebuje prav nobenih konkretnih navedb obtožene B. B. Točno katere naj bi te bile pa obramba obtožene B. B. v tem kazenskem postopku nikdar konkretno ni pojasnila, niti v predlogu za izločitev dokazov, niti v pritožbi zoper točko III izpodbijanega sklepa.

31. Ker torej davčna uprava v razmerju do obtožene B. B. ni ravnala v svojstvu zbiranja obvestil od osumljenca kaznivega dejanja, ker zanjo osredotočenost suma v smislu dejanskega začetka kazenskega postopka takrat sploh še ni nastopila, uradne osebe pa so ugotavljale morebitno davčno odgovornost zdravstvenega doma in ne kazenske odgovornosti obtoženke, in ker je kritična točka osredotočenosti suma za obtoženki očitano kaznivo dejanje nedvomno nastopila šele kasneje, ni nastopila niti obveznost davčnih inšpektoric, da obtoženko, ki jim je nosila določeno dokumentacijo, poučujejo o pravicah osumljenca oziroma o privilegiju zoper samoobtožbo. Davčni organ je nenazadnje podatke pridobival tudi na podlagi pregleda listinske dokumentacije vseh povezanih pravnih subjektov, iz uradnih evidenc in iz razgovora z direktorico davčnega zavezanca, zato je odločitev sodišča prve stopnje v izpodbijanem sklepu v točki III, da ni razlogov za izločitev listin iz spisa, ki jih je predlagala obramba obtožene B. B., pravilna. Iz navedenih razlogov je pritožbeno sodišče pritožbo zagovornikov obtožene B. B. zavrnilo kot neutemeljeno.

1 Zakon o davčni službi (ZDS-1) - Ur. l. RS št. 57/04 …, veljal od 25.5.2004 do 11. 4. 2014, uporabljal od 1. 1. 2005 do 31. 7. 2014; Zakon o inšpekcijskem nadzoru (ZIN) - Ur. l. RS št. 56/02, velja od 13.7.2002, uporablja od 13. 7. 2002; Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) - Ur. l. RS št. 117/06, velja od 17. 11. 2006, uporablja od 1. 1. 2007; Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP-UPB2) - Ur. l. RS št. 24/06, velja in uporablja od 31. 12. 1998. 2 List. št. 93 – gre za obvestilo davčnega organa policiji o sumu kaznivega dejanja z dne 18. 4. 2008.