U-I-285/99

10. 7. 2002

SKLEP

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude samostojnega podjetnika Jožeta Fratarja, s.p., Maribor, ki ga zastopajo Ivan Šalinovič, odvetnik v Ljubljani, ter Dušan Bavec, Iztok Mohorič in Dunja Verbajs, svetovalci Obrtne zbornice Slovenije, Ljubljana, ter na pobudo družbe Cener Transport, d.o.o., Brestanica, na seji dne 10. julija 2002

sklenilo:

Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti Slovenskih računovodskih standardov (Sklep o določitvi Slovenskih računovodskih standardov, Uradni list RS, št. 69/93 in 72/93, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, julij 1993),

členov 9, 10 in 11 Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) ter

drugega odstavka 1. člena in 22. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, 76/97, 86/98 in 25/02), se zavrne.

OBRAZLOŽITEV

A.

Pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti v izreku navedenih določb je najprej vložil pobudnik Fratar. Iz njegove pobude izhaja, da mu je bila leta 1998 pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti priznana le polovica uveljavljane olajšave iz naslova vlaganj ter amortizacije. Druga polovica mu ni bila priznana zato, ker je odpadla na tisti del poslovnega prostora, pridobljenega v času trajanja zakonske zveze, ki glede na solastniški delež pripada njegovi ženi. Pobudnik zato izpodbija 22. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (v nadaljevanju Pravilnik), po katerem lahko podjetnik obračuna amortizacijo le od sredstev, ki jih ima v lasti ali finančnem najemu. Ker je 74. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl. - v nadaljevanju ZGD), na podlagi katerega je bil Pravilnik izdan, ministra zgolj pooblaščal, da predpiše način vodenja poslovnih knjig in sestavljanja letnih poročil za podjetnika, pobudnik meni, da v 22. členu Pravilnika ne bi smeli biti predpisani pogoji, pod katerimi se obračunava amortizacija. Pogoji namreč tudi niso določeni v predpisih o obdavčitvi dobička pravnih oseb, ki se, kolikor z Zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. - v nadaljevanju ZDoh) ni določeno drugače, uporabljajo za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov zasebnika (drugi odstavek 41. člena ZDoh). Tako je v 15. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) predpisano le, da se amortizacija obračunava od opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev. Pri tem navedeni pojmi niso opredeljeni v zakonu, temveč v Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS), izdanih leta 1993. Zato pobudnik še predlaga, da se oceni tudi ustavnost 9., 10. in 11. člena ZDDPO ter drugega odstavka 1. člena Pravilnika, saj vsi napotujejo na uporabo SRS. Meni namreč, da gre za neskladje z načelom pravne varnosti (2. člen Ustave) tudi zato, ker SRS v neskladju s 154. členom Ustave niso bili objavljeni v Uradnem listu. Za neskladje s 147. členom Ustave naj bi šlo, ker se davki lahko predpisujejo le z zakonom. Poleg tega je pobudnik izpostavil še drugi odstavek 121. člena Ustave, na podlagi katerega naj bi ne bilo mogoče podeliti javnega pooblastila za izdajanje predpisov.

Pobudnik je v nadaljevanju še zatrjeval, da je zahteva po lastništvu osnovnih sredstev v neskladju z drugim odstavkom 51. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (Uradni list SRS, št. 15/76 in nasl. - v nadaljevanju ZZZDR); medtem ko je po ZZZDR premoženje, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze, njuno skupno premoženje, zahteva davčni predpis, zaradi priznanja stroškov, delitev premoženja. Ker podjetnik ob pridobitvi dovoljenja za opravljanje dejavnosti ne deli premoženja, moral pa bi ga zaradi sestavljanja davčnega izkaza, naj bi bila 22. člen Pravilnika in SRS 1.21. v neskladju tudi s 155. členom Ustave, ki prepoveduje povratno veljavo. Obe določbi naj bi bili tudi v neskladju z 12. členom ZDDPO, saj je amortizacija strošek, ki je neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, tako kot to navedena določba tudi zahteva. V zvezi s tem se je skliceval še na mednarodne računovodske standarde (v nadaljevanju MRS), ki v povezavi z osnovnimi sredstvi ne predpisujejo pogoja lastništva oziroma finančnega najema.

Državni zbor je v odgovoru, ki ga je poslal Sekretariat za zakonodajo in pravne zadeve, v zvezi z izpodbijanimi zakonskimi določbami navedel, da je splošno pravilo o odhodkih, vključno z amortizacijo, vsebovano v 12. členu ZDDPO. Podrobnejše pa so določbe 15., 16. in 17. člena ZDDPO. Z njimi naj bi bilo na vprašanja, izpostavljena v pobudi, dovolj obsežno in podrobno odgovorjeno. Zato naj bi bilo pobudnikovo zatrjevanje neustavnosti neutemeljeno.

Pobudnik je v odgovoru na navedbe Državnega zbora poudaril spornost zakonske napotitve na SRS, za razlago katerih je pristojen Inštitut za revizijo (4. točka uvoda v SRS). Navedel je, da davčni organ vsebine posameznih postavk pojasnjuje na drugačen način kot Inštitut za revizijo. Poleg tega naj bi se za posamezne postavke, ki niso urejene v SRS neposredno uporabljali MRS (3. točka uvoda v SRS). Na koncu je pobudnik kot problematično izpostavil še samo izhodišče SRS, ki naj bi bilo v pravilih, veljavnih za pravne osebe, po katerih je premoženje pravnih oseb ločeno od premoženja lastnikov pravne osebe. Tovrstne ločitve premoženja pa pri fizičnih osebah ni.

Vloženi pobudi se je pridružila tudi družba Cener Transport. V svoji vlogi je opisala položaj, v katerem se je znašla; zaradi nepriznanja stroška amortizacije ekonomskemu uporabniku osnovnega sredstva naj bi bila pred stečajem. Zato je Ustavno sodišče zaprosila za pospešitev postopka, začetega s Fratarjevo pobudo.

Za prednostno obravnavo je zaprosil tudi pobudnik Fratar. V utemeljitev je navedel, da mu davčni organ že tri leta ne priznava olajšave iz naslova vlaganj oziroma amortizacije za tisti del poslovnega prostora, ki glede na solastniški delež pripada njegovi ženi.

B. - I.

Ustavno sodišče se zaradi izkazanega pravnega interesa pobudnika Fratarja (drugi odstavek 24. člena Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94 - v nadaljevanju ZUstS), oziroma izpolnjenosti drugih procesnih predpostavk za preizkus njegove pobude, ni posebej ukvarjalo z vprašanjem izpolnjenosti procesnih predpostavk za začetek postopka na podlagi vloge družbe Cener Transport, tudi zato ne, ker ta v svoji vlogi ni navedla nobenih argumentov za neustavnost izpodbijanih določb. Glede na to so izhodišče pri zbiranju podatkov in pojasnil, potrebnih za odločitev, ali naj Ustavno sodišče začne postopek (prvi odstavek 26. člena ZUstS), predstavljale navedbe in zatrjevanja pobudnika Fratarja.

B. - II.

Ustavno sodišče je ustavnost SRS ter 9., 10. in 11. člena ZDDPO z vidikov, izpostavljenih tudi v predmetni zadevi (drugi odstavek 121., 147. in 154. člen Ustave), že ocenjevalo v zadevi št. U-I- 251/00. Z odločbo, sprejeto na seji dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02), je odločilo, da te določbe niso (bile) v neskladju z Ustavo. Glede na to, da v obravnavani pobudi ni nobenih novih razlogov (razen le pavšalnega očitka o neupoštevanju načela pravne varnosti iz 2. člena Ustave) za neustavnost teh določb, je Ustavno sodišče pobudo v tem delu zavrnilo kot očitno neutemeljeno.

Pri tem Ustavno sodišče ni še posebej ocenjevalo ustavnosti in zakonitosti določbe SRS 1.21., ki jo je pobudnik izrecno izpostavil. Ta namreč ureja izrazito strokovna vprašanja, ki kot taka ne morejo biti predmet ustavnosodne presoje.

Kot očitno neutemeljeno je Ustavno sodišče zavrnilo tudi pobudo za oceno ustavnosti in zakonitosti drugega odstavka 1. člena Pravilnika. Pobudnik je namreč neskladnost te določbe utemeljeval z neustavnostjo SRS, ki po tej izpodbijani določbi dopolnjujejo s Pravilnikom predpisana obvezna splošna merila računovodskih informacij za potrebe lastnika in poslovnega okolja. Glede na to, da SRS niso (bili) v neskladju z Ustavo, določba, ki napotuje na njihovo uporabo, ne more biti v neskladju z Ustavo ali nezakonita zgolj iz tega razloga.

Iz nadaljnjih pobudnikovih navedb, da naj bi za vsebino 22. člena Pravilnika ne bilo podlage v 74. členu ZGD, izhaja zatrjevanje neskladja z drugim odstavkom 120. člena Ustave. Člen 74 ZGD se je glasil: "Način vodenja poslovnih knjig in sestavljanja letnega poročila za podjetnika predpiše minister, pristojen za malo gospodarstvo v soglasju z ministrom, pristojnim za finance." Člen 22 Pravilnika[1] pa se glasi: "Podjetnik obračunava amortizacijo od opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki jih ima v lasti ali v finančnem najemu in zaradi sodelovanja v poslovnem procesu postopno prenašajo svojo vrednost na poslovne učinke in sicer v obdobju, ki je daljše od enega leta." Ker iz pobudnikovih navedb ne izhaja, da naj bi bil sporen obračun amortizacije neopredmetenih dolgoročnih sredstev,[2] je Ustavno sodišče ocenjevalo pobudnikova zatrjevanja le v povezavi z obračunom amortizacije od opredmetenih osnovnih sredstev.

Skladno z drugim odstavkom 120. člena Ustave so upravni organi pri svojem delu, kamor sodi tudi izdajanje predpisov iz njihove pristojnosti, vezani na okvir, ki ga določata Ustava in zakon, in nimajo pravice izdajati predpisov brez vsebinske podlage v zakonu, medtem ko izrecno pooblastilo v zakonu ni potrebno. To pomeni, da morajo vsebinske določbe pravilnika imeti zakonsko podlago in biti znotraj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi. Navedene zahteve pa izpodbijana določba Pravilnika izpolnjuje, saj zgolj povzema (starejšo) ureditev obračuna amortizacije, ki izhaja iz ZDDPO oziroma je iz ZDDPO z razlago ugotovljiva.

ZDDPO namreč v 15. členu določa, da se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanih zneskih (v nadaljevanju določba višino zneska opisno omeji). Čeprav pri tem v 15. členu ZDDPO ni opredeljeno, katera so opredmetena osnovna (oziroma neopredmetena dolgoročna) sredstva, določba ni podnormirana. Ker je opredelitev teh sredstev stvar stroke (gl. točko 10 obrazložitve), so ta opredeljena v SRS,[3] na katere ZDDPO napotuje (9., 10. in 11. člen ZDDPO). Pri tem za to opredelitev morebitna drugačna ureditev obračuna amortizacije v MRS, ki so sicer predstavljali okvir za SRS, ni zavezujoča, saj MRS niso del slovenskega pravnega reda. Glede na to, da iz SRS 1 (opredmetena osnovna sredstva)[4] jasno izhaja, da so opredmetena osnovna sredstva podjetja tista, ki so v lasti podjetja ali pa ima podjetje do njih pravico iz finančnega najema (SRS 1, točka 1.1.), je pobudnikovo zatrjevanje neustavnosti neutemeljeno.

Ob tem ni spregledati, da bi se tudi v primeru, če izpodbijane določbe ne bi bilo (torej tudi v primeru njene morebitne razveljavitve ali celo odprave), na podlagi drugega odstavka 41. člena ZDoh[5] amortizacija obračunavala po določbah ZDDPO, saj ZDoh obračuna amortizacije za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, posebej ne ureja.

Ustavno sodišče je kot očitno neutemeljeno zavrnilo tudi pobudnikovo zatrjevanje neskladnosti pogojevanja obračuna amortizacije z lastnino osnovnih sredstev z drugim odstavkom 51. člena ZZZDR, ki se glasi: "Premoženje, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze, je njuno skupno premoženje." Ni namreč spregledati, da se ravno po ZZZDR (prvi odstavek 59. člena)[6] šteje, da sta deleža zakoncev na skupnem premoženju enaka (in pobudniku je bila priznana olajšava za njegovo polovico premoženja). Glede na to določbo ZZZDR je očitno neutemeljeno tudi pobudnikovo zatrjevanje, da naj bi bila izpodbijana določba Pravilnika v neskladju s 155. členom Ustave, ker naj bi se na njeni podlagi premoženje zakoncev delilo za nazaj.

Prav tako neutemeljeno je pobudnikovo zatrjevanje neskladnosti pogojevanja amortizacije z lastništvom z določbo 12. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanje dejavnosti oziroma so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Določbe 12. člena ZDDPO namreč ni mogoče razlagati tako, da se med odhodke vštevajo tudi tisti odhodki, ki jih kot take davčni zavezanec zgolj opredeli, medtem ko njihova vsebina ne izpolnjuje s predpisi zahtevanih pogojev. Davčno priznan odhodek po 12. členu ZDDPO je lahko le tak odhodek, ki po vsebini izpolnjuje s predpisi zahtevane pogoje.

C.

Ustavno sodišče je sprejelo ta sklep na podlagi drugega odstavka 26. člena ZUstS in šeste alineje 52. člena Poslovnika Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 49/98 in 30/02) v sestavi: predsednica dr. Dragica Wedam-Lukić ter sodnice in sodniki dr. Zvonko Fišer, Lojze Janko, mag. Marija Krisper Kramberger, Milojka Modrijan, dr. Ciril Ribičič, dr. Mirjam Škrk in Jože Tratnik. Sklep je sprejelo soglasno.

P r e d s e d n i c a dr. Dragica Wedam-Lukić

Opombe:

[1]Po določbi 18. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 71/93 in 20/94), ki je bil razveljavljen s Pravilnikom, je bil obračun amortizacije "naslonjen na določila slovenskih računovodskih standardov".

[2]Po četrtem odstavku 23. člena Pravilnika so neopredmetena dolgoročna sredstva naložbe v pridobitev materialnih pravic ali dolgoročno vračunljivi stroški in izdatki, ki se pojavljajo v zvezi s poslovanjem podjetnika (dolgoročno razmejeni organizacijski stroški, dolgoročno razmejeni stroški razvijanja, naložbe v koncesije, patente, licence, blagovne znamke, dolgoletni najem opredmetenih osnovnih sredstev, naložbe v dobro ime ter druge dolgoročno razmejene postavke). Enako so neopredmetena dolgoročna sredstva opredeljena v SRS 2 (točka 2.16.).

[3]V predmetni zadevi so relevantni tisti SRS, ki so veljali oziroma se uporabljali do 1. 1. 2002, ko so bili uveljavljeni Slovenski računovodski standardi, ki jih je decembra 2001 sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo (Uradni list RS, št. 107/01).

[4]Po drugem odstavku 23. člena Pravilnika se med opredmetena delovna sredstva uvrščajo zemljišča, zgradbe, proizvajalna in druga oprema, osnovna čreda in večletni nasadi. Enako so opredmetena osnovna sredstva opredeljena v SRS 1 (točka 1.22.).

[5]Drugi odstavek 41. člena ZDoh se glasi: "Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno."

[6]Določba prvega odstavka 59. člena ZZZDR se glasi: "Pri delitvi skupnega premoženja se šteje, da sta deleža zakoncev na skupnem premoženju enaka, zakonca pa lahko dokažeta, da sta prispevala k skupnemu premoženju v drugačnem razmerju."