Jedro

Zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja. Presoja tega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Tožnik utemeljeno opozarja, da do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in če so te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko nastale (slednje med strankama ni sporno). V zadevi torej ne gre za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti pooblastilo za drugačno obdavčenje na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Nakup lastnih poslovnih deležev bi bilo po presoji sodišča pod določenimi pogoji mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar le v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe in da je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1813/2020-7 z dne 15. 10. 2020 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Sporna v zadevi je obdavčitev odkupa oziroma pridobitve lastnega poslovnega deleža družbe A., d. o. o. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku kot pravnemu nasledniku kasneje izbrisane družbe A., d. o. o., z izpodbijano odločbo odmerila davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove 70.000,00 EUR v znesku 17.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.890,71 EUR. Odločeno je bilo tudi o začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 11. 6. 2015 prodal svoj 82,3258 % poslovni delež v družbi A., d. o. o., tej isti družbi, s čimer je slednja pridobila lastni poslovni delež. Navedena gospodarska družba, ki jo je tožnik ustanovil oktobra 2004, je bila na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Kranju z dne 4. 4. 2019 izbrisana po skrajšanem postopku, obveznosti plačila morebitnih obveznosti izrisane družbe pa je prevzel tožnik kot njen edini družbenik.

3. Pri odmeri sporne davčne obveznosti se je davčni organ oprl na določbe 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in četrtega odstavka 74. člena istega zakona ter 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 90. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je ugotovil, da je družba A., d. o. o., v posameznih letih ustvarjala dobiček in ga v letih 2011, 2012 in 2013 delno razdelila družbeniku v obliki izplačil dividend. Preneseni, še nerazdeljeni dobiček je družba porabila za oblikovanje rezerv za lastne deleže. Tožnik je pravočasno vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, prodani delež je zapadel pod obdavčitev za dobo imetništva 10 do 15 let (to je 10 %), kar je nižje, kot znaša stopnja obdavčitve dividend. Cenitveno poročilo o vrednosti družbe ni bilo narejeno, pri določitvi vrednosti je izbrisana družba izhajala iz knjigovodske vrednosti kapitala. Kljub pozivom davčnega organa ekonomski smoter nakupa lastnega deleža ni bil pojasnjen niti dokazan. Lastnik družbe je do njenega izbrisa ostal tožnik, lastništvo tudi ni bilo nikoli preneseno na ožjega družinskega člana, kot je navedel tožnik po pozivu organa in kot izhaja iz sklepa za oblikovanje rezerv za lastne deleže. Davčni organ tako sklene, da je prišlo do zlorabe predpisov, ki omogočajo prodajo poslovnega deleža z namenom davčnega izogibanja, saj so dividende obdavčene po 25 % davčni stopnji, prodaja poslovnega deleža pa po 10 %, ob tem da zaradi ustvarjene izgube pri prodaji drugih vrednostnih papirjev do plačila dohodnine sploh ni prišlo.

4. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Vrsta okoliščin, ki jih je ugotovil davčni organ, po toženkinem mnenju kaže na to, da je bil pravni posel sklenjen na način, da si je tožnik, ki je pred sklenitvijo pogodbe obvladoval družbo A., d. o. o., zagotovil davčno ugodnejšo obravnavo izplačila od prodaje poslovnega deleža do višine dogovorjene kupnine, ki v končni posledici predstavlja izplačan dobiček družbe. Na podlagi pogodbe z dne 11. 6. 2015 je bil vpis spremembe družbenika in njegovega deleža v sodni register izveden že pol leta pred plačilom kupnine, družba pa tožniku v letu izvedbe posla in tudi leto pred tem ni izplačala dividend, čeprav ji je pred navedenim obdobjem izplačevala. Tožnik tudi ni predložil listinskih dokazov, ki bi potrdili, da je bila transakcija namenjena temu, da tožnik družbo (po predhodnem umiku lastnih poslovnih deležev) neodplačno prenese na hči, niti tožnik v tej zvezi ni predlagal drugih dokazov.

5. Tožnik nasprotuje odločitvi davčnega organa in razlogom, ki jih v svojih odločbah navajata oba davčna organa. Zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, ne pomeni samo po sebi nedovoljenega davčnega izogibanja. Po stališču Vrhovnega sodišča za obdavčenje enega dopustnega pravnega posla namesto izrecne, predhodne zakonske določbe ni mogoče uporabiti splošne določbe 74. člena ZDavP-2, saj mora biti z vidika načela zakonitosti na davčnem področju obdavčitev pravnega posla izrecno določena z zakonom, skladnim z načelom jasnosti in pomenske določnosti. Toženka zgolj namiguje na davčno zlorabo, ni pa dokazala, da bi bil tožnikov resnični namen v zlorabi predpisov in posledično v nižji obdavčitvi.

6. Pri prikritem izplačilu dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 pa gre za specialno določbo, ki jo je treba razumeti in uporabiti le v skladu z zakonsko definicijo. Kot prikrito izplačilo dobička je tako lahko opredeljen samo pravni posel, ki po svoji višini (in ne po temelju) pomeni neutemeljeno korist družbeniku, torej ko gre za objektivno nesorazmerje pogodbenih obveznosti med družbenikom in družbo. Za presojo nista odločilni struktura in funkcija stranke, temveč ekonomski učinki konkretnega pravnega posla. Bistvo prikritega izplačila dobička je namreč v zagotovitvi določene posebne premoženjske koristi družbeniku, kar navzven ni razvidno kot izplačilo dobička, temveč ostane zaradi raznovrstnih drugačnih poimenovanj pravnih razmerij med družbo in družbenikom, prikrito. ZDoh-2 v letih od 2007 do vključno 2019 ni vseboval določbe, ki bi prodajo poslovnega deleža družbi, ki pridobi lastni poslovni delež, opredelila kot prikrito izplačilo dobička oziroma kot izplačilo dobička. Šele s spremembo ZDoh-2 se od 1. 1. 2020 naprej plačilo kupnine za pridobljen lastni poslovni delež obravnava oziroma obdavčuje kot dividenda oziroma dobiček.

7. Tožnik ugovarja odločitvi tudi iz razloga, ker je davčni organ tožniku 29. 9. 2017 izdal odločbo št. DT 18 02109, v kateri je isto transakcijo vsebinsko obravnaval povsem drugače kot v konkretnem postopku nadzora, čeprav se okoliščine niso spremenile.

8. Toženka na tožbo ni odgovorila, je pa sodišču posredovala upravne spise.

**K I. točki izreka**

9. Tožba je utemeljena.

10. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

11. V navedeni zakonski določbi je urejeno pravilo za spregled nastale davčne obveznosti (v konkretnem primeru davek od dobička iz kapitala) in vzpostavitev nove obveznosti (davek iz naslova dividend). Zakon daje davčnemu organu pooblastilo za presojo pravnih poslov za davčne namene ob upoštevanju njihove ekonomske vsebine. Na navedeni pravni podlagi je torej mogoče prekvalificirati vrsto dohodka in ugotoviti drugačno davčno obveznost pod pogoji, ki jih je obsežno razdelala sodna praksa v zadnjih letih.1

12. Iz ugotovitev davčnega organa, ki med strankama niso sporne, izhaja, da sta tožnik in družba A., katere zakoniti zastopnik je bil tožnik, 11. 6. 2015 sklenila pogodbo o prodaji in prenosu dela poslovnega deleža. Z navedeno pogodbo sta se stranki dogovorili, da tožnik kot edini družbenik imetnik enega poslovnega deleža proda družbi A. 82,3258 % poslovni delež za kupnino 70.000,00 EUR, ki bo delno plačana s pobotom terjatev družbe do družbenika, delno pa z nakazilom v enem ali več obrokih na račun prodajalca najkasneje do 31. 12. 2015. Tožnik je v letu 2016 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Davčni organ mu je izdal odločbo št. DT 18 02109 z dne 29. 9. 2017, v kateri je bila ugotovljena skupna negativna davčna osnova v višini 120.835,30 EUR. Poleg predmetne odsvojitve je namreč tožnik v istem letu prodal tudi delnice in pri tem ustvaril izgubo, kar je skupaj privedlo do zgoraj navedenega zneska izgube.

13. Na bistvene tožbene ugovore v zvezi s pravnimi učinki nakupa lastnega poslovnega deleža s strani družbe z omejeno odgovornostjo je Vrhovno sodišče odgovorilo v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, na katero se tožnik utemeljeno sklicuje. Nakup lastnih poslovnih deležev je pravni posel, ki je po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom.2

14. Tožnik glede na navedeno utemeljeno ugovarja, da zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja. Presoja tega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Tožnik utemeljeno opozarja, da do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in če so te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko nastale (slednje med strankama ni sporno). V zadevi torej ne gre za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti pooblastilo za drugačno obdavčenje na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.3 Šele z novelo ZDoh-2V,4 ki velja od 1. 1. 2020 dalje, je zakonodajalec v 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 določil, da se izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu, obdavči kot dividenda.

15. Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so bistvene za sprejem odločitve v tem upravnem sporu. Zaradi ponovnega upravnega postopka in odločanja pa se sodišče v nadaljevanju opredeljuje še do nekaterih ostalih tožbenih ugovorov, pomembnih za nadaljnji postopek. Davčni organ je namreč odločitev o odmeri davka poleg 74. člena ZDavP-2 oprl tudi na 7. točko 74. člena ZDDPO-2, češ da naj bi bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička družbeniku, čemur tožnik prav tako ugovarja.

16. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavči tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t. i. tržno neravnovesje).

17. Nakup lastnih poslovnih deležev bi bilo po presoji sodišča pod določenimi pogoji mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar le v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ pa slednjega (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno določeno ceno) v postopku nadzora ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička. Zato tožnik v zvezi z navedeno pravno podlago utemeljeno opozarja, da je bilo dejansko stanje napačno oziroma nepopolno ugotovljeno.

18. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. v povezavi z 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti davčnemu organu, da ponovno odloči v zadevi. Sodišče ni sledilo primarnemu tožbenemu predlogu, naj odloči v sporu polne jurisdikcije in sámo odloči v zadevi (65. člen ZUS-1), saj za to niso izpolnjeni zakonski pogoji.

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K II. točki izreka**

20. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, zadeva pa je bila rešena brez izvedbe glavne obravnave, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR in pripadajoči znesek davka na dodano vrednost, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

21. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Več o tem, kdaj gre za nedopustno davčno izogibanje, v sodbah Vrhovnega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. 2 Glej 23. in 24. točko obrazložitve omenjene sodbe Vrhovnega sodišča. 3 Tako Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022. 4 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 66/19 z dne 5. 11. 2019 .