Jedro

Davčni organ mora stranki postopka omogočiti dokazovanje dejstev, ki gredo njej v prid, ni pa davčni organ dolžan posebej pozivati stranke na predložitev konkretnih dokazov, ko je dokazno breme na stranki postopka. Ko je dokazno breme prevaljeno na stranko postopka mora ta že zaradi same prevalitve dokaznega bremena šteti, da je pozvana, da dokaže nasprotno.

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi napovedani.

Rok za plačilo davka od nenapovedanih dohodkov, ki bi morali biti obravnavani v odmerni odločbi, je enak roku za plačilo davka od napovedanih dohodkov, ki so bili obravnavani v odmerni odločbi.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče po opravljeni javni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-953/2010-48-0803-68 (IZM) z dne 29. 4. 2011. S to je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) revidentu za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009 od davčne osnove 851.720,26 EUR po povprečni stopnji 39,62 % naloženo v plačilo 337.451,57 EUR davka in pripadajoče obresti v tam navedenem znesku, obračunane od 31. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z določbo, št. DT-499-21-117/2011 z dne 5. 1. 2012. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega in drugostopenjskega organa ter se je nanje, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, tudi sklicevalo. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na peti odstavek 68. člena, 77. člen in 95. člen ZDavP-2, na 3. točko drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in na 52. člen ZUS-1. 3. Zoper izpodbijano sodbo je revident vložil revizijo. Dovoljenost revizije utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela upravnega akta. Zatrjuje kršitve določb postopka in napačno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni na način, da tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu organu v novo sojenje, v obeh primerih pa toženi stranki naloži plačilo stroškov, ki so mu nastali v postopku z revizijo.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker se revident sklicuje na navedeni razlog za dovoljenost revizije in ker vrednost naloženega davka, upoštevajoč samo glavnico, presega omenjeni mejni znesek, je revizija dovoljena iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V zadevi je sporna pravilnost odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 nadalje določa, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

9. Iz dejanskih ugotovitev zadeve, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je davčni organ v postopku, začetem z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 4. 9. 2010, pridobil podatke o revidentovem premoženjskem stanju in potrošnji in ugotovil, kakšna je bila vrednost revidentovega premoženja na začetku (1. 1. 2005) in na koncu (31. 12. 2009) inšpiciranega obdobja. Upošteval je vrednost nepremičnin in premičnin (avtomobilov, vrednostnih papirjev, denarnih sredstev na transakcijskih računih, lastniških deležev v gospodarskih družbah) in tudi višino revidentovih obveznosti (dolgovi za prejeta posojila), ki zmanjšujejo vrednost premoženja. Nadalje je ugotovil, koliko dohodkov je revident v inšpiciranem obdobju napovedal in so tako že bili predmet obdavčitve (z dohodnino in davkom od dohodka iz kapitala) oziroma so bili oproščeni plačila davka (določene obresti in dividende). Na podlagi teh podatkov je ugotovil, da je imel revident v inšpiciranem obdobju po eni strani za 1,159.616,48 EUR prirasta premoženja in 166.932,26 EUR porabe sredstev za privatno potrošnjo in po drugi strani 474.828,48 EUR napovedanih dohodkov. Iz navedenega je zaključil, da je revident v inšpiciranem obdobju razpolagal s sredstvi, ki za 851.720,26 EUR presegajo napovedane dohodke, kar predstavlja davčno osnovo v obravnavnem primeru.

10. Tem ugotovitvam, ki so navedene že v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki je bil revidentovemu pooblaščencu vročen dne 28. 2. 2011, je revident ves čas postopka ugovarjal s pojasnjevanjem izvora premoženja oziroma sredstev. Zatrjeval in dokazoval je, da gre, prvič, za sredstva, ki jih je privarčeval pred obdobjem, ki je predmet nadzora (387.000,00 EUR, ki jih je dobil za poslovodenje v družbi B.), drugič, za sredstva njegove zunajzakonske partnerke, ki je financirala njegovo potrošnjo (171.000,00 EUR, ki jih je ta pridobila s prodajo svojega stanovanja), in tretjič, za sredstva, ki jih je prejel od svojega tasta kot posojilo (320.000,00 EUR, ki naj bi jih hranil v bančnem sefu). Prvostopenjski davčni organ se je do teh ugovorov opredelil in jih zavrnil kot nedokazane, tej presoji pa sta pritrdila tako drugostopenjski organ kot prvostopenjsko sodišče. 11. V reviziji poizkuša revident navedeno dokazno presojo posredno izpodbiti z navajanjem postopkovnih kršitev, ki naj bi jih storili davčni organi in prvostopenjsko sodišče. 12. Prvi sklop revizijskih ugovorov postopkovne narave se nanaša na financiranje s strani njegove partnerke. Revident navaja, da (pred izdajo izpodbijane odločbe) ni bil seznanjen, da je zoper njegovo partnerko potekala davčna preiskava, v kateri je bilo ugotovljeno, da je imela v inšpiciranem obdobju porabo v višini 171.000,00 EUR, zaradi česar je davčni organ sklepal, da ni mogla financirati njegove potrošnje iz kupnine za prodano stanovanje. Meni, da gre za novoto, o kateri se ni mogel izjasniti. Navaja tudi, da je „protispisen“ zaključek prvostopenjskega sodišča, da partnerka ni mogla financirati njegove potrošnje, ker je v letu 2004 prejela kredit od družbe C., d. o. o., saj je po mnenju revidenta prav zaradi tega, ker je imela sredstva, toliko bolj utemeljeno njegovo zatrjevanje, da ga je financirala v inšpiciranem obdobju.

13. Po presoji revizijskega sodišča s temi ugovori revident ne more uspeti. Stališča davčnega organa oziroma prvostopenjskega sodišča, ki jih z njimi izpodbija, namreč niso odločilna stališča. Odločilno v zvezi z zatrjevanim financiranjem s strani njegove partnerke je, da revident tega ni izkazal, na kar se je v obrazložitvi svoje sodbe sklicevalo tudi prvostopenjsko sodišče, ko je navedlo, da revident v zvezi s financiranjem s strani partnerke ni predložil nobenih konkretnih dokazil, razen pogodbe o prodaji stanovanja partnerke v višini 171.000,00 EUR, s čimer je pravzaprav potrdilo enak zaključek prvostopenjskega organa, ki je (na 51. strani izpodbijane odločbe) navedel, da je navedba, da je partnerka s svojim premoženjem financirala potrošnjo davčnega zavezanca, splošna navedba ter da ni dokazal, da bi mu financirala potrošnjo oziroma da bi od nje v katerem koli obdobju prejel kakršna koli sredstva. Ker na te ugotovitve tudi morebitna pritrditev revidentovim ugovorom ne bi vplivala, jih revizijsko sodišče zavrača kot neutemeljene.

14. Drugi sklop revizijskih ugovorov postopkovne narave problematizira ravnanje davčnega organa, ki revidenta ni pozval na predložitev ustreznih dokazil o tem, da ga je financirala tudi njegova partnerka oziroma v zvezi s hrambo gotovine v najetem bančnem sefu. S takšnim ravnanjem naj bi kršil zahteve procesnega vodstva iz drugega odstavka 140. člena ZUP, ki določa, da mora v primeru, če stranka za svoje navedbe ne predlaga dokazov oziroma jih ne predloži, to od nje zahtevati uradna oseba, ki vodi postopek. Po mnenju revidenta bi moralo prvostopenjsko sodišče dopustiti dokaz z vpogledom v evidenčni karton bančnega sefa, ki ga je zaradi navedenega ravnanja davčnega organa revident priložil šele v tožbi, a ga je sodišče zavrnilo kot nedopustno tožbeno novoto.

15. Po mnenju revizijskega sodišča preiskovalnega načela zbiranja dokaznega gradiva v upravnih postopkih, na katerega se sklicuje revident, glede na okoliščine obravnavanega primera ni mogoče razumeti na način, kot ga ponuja revident. Revizijsko sodišče meni, da mora davčni organ stranki postopka sicer omogočiti dokazovanje dejstev, ki gredo njej v prid, ni pa davčni organ dolžan posebej pozivati stranke na predložitev konkretnih dokazov, ko je dokazno breme na strani zavezanca. Ko je dokazno breme prevaljeno na stranko postopka, mora ta že zaradi same prevalitve dokaznega bremena šteti, da je pozvana, da dokaže nasprotno. V obravnavanem primeru je bilo dokazno breme na strani revidenta odkar je bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa o prirasti premoženja oziroma sredstev, kar jasno izhaja iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po katerem je dokazovanje, da je davčna osnova nižja od tiste, ki jo ugotovi davčni organ, dolžnost zavezanca za davek. Ker glede na navedeno opustitev posebnega poziva na predložitev dokazov ni kršitev pravil postopka izdaje upravnega akta (tovrstne kršitve sicer niso predmet presoje v reviziji, kot je pojasnjeno v 7. točki obrazložitve te sodbe) in ker je revident možnost dokazovanja v upravnem postopku imel, prvostopenjsko sodišče ni kršilo pravil postopka v upravnem sporu, ko je dokaz z vpogledom v evidenco obiskov bančnega sefa zavrnilo kot nedovoljeno tožbeno novoto v skladu z 52. členom ZUS-1. 16. Po presoji revizijskega sodišča tudi niso utemeljeni materialnopravni revizijski ugovori.

17. Ni utemeljen ugovor, da metode „neto vrednosti“, kot je metodo, po kateri je izračunal davčno osnovo, poimenoval davčni organ, zakon ne določa. Zgolj z ugovarjanjem poimenovanju metode, ne da bi ugovarjal samemu izračunu davčne osnove, revident ne more uspeti.

18. V zvezi z ugovori, da bi moral davčni organ obdavčitev opraviti po povprečni davčni stopnji, ki izhaja iz informativnega izračuna oziroma odločbe o dohodnini za leto 2009 ter da je pri izračunu povprečne stopnje davčni osnovi iz leta 2009 napačno prištel še 1/5 nenapovedanih dohodkov, odkritih v obravnavnem postopku, revizijsko sodišče pritrjuje stališčem tožene stranke, na katere se sklicuje tudi prvostopenjsko sodišče. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 ne določa, da se davek odmeri po povprečni stopnji dohodnine iz zadnje dohodninske odločbe, temveč po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Ne omejuje se na napovedane dohodke, temveč določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi dohodki zadnjega davčnega obdobja, torej tudi nenapovedani. Enako stališče je revizijsko sodišče zavzelo že v sodbi X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012. Ker se po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Glede na to, da je bilo inšpicirano petletno obdobje, na zadnje davčno obdobje odpade petina nepojasnjenega prirasta. Zato je davčni organ ravnal pravilno, ko je napovedanim dohodkom iz zadnjega davčnega obdobja prištel petino nenapovedanih dohodkov in od tako ugotovljene osnove izračunal povprečno stopnjo dohodnine.

19. V zvezi z ugovorom, ki se nanaša na tek obresti, je treba opozoriti na 95. člen ZDavP-2, ki določa, da se v primeru, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe obračunajo obresti po medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka; za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo zamudne obresti. Iz tega izhaja, da je rok za plačilo davka od nenapovedanih dohodkov, ki bi morali biti obravnavani v odmerni odločbi, enak roku za plačilo davka od napovedanih dohodkov, ki so bili obravnavani v odmerni odločbi. Davek, obračunan v odmerni odločbi, mora biti plačan, kot določa 66. člen ZDavP-2, v 30 dneh od vročitve odločbe, če ni s tem zakonom za posamezno vrsto davkov ali zakonom o obdavčenju drugače določeno. To pomeni, da bi bile v obravnavanem primeru lahko obresti iz 95. člena ZDavP-2 odmerjene od poteka roka za plačilo po posamezni odmerni odločbi za vsak sorazmeren del nenapovedanih dohodkov, ki odpade na posamezno davčno obdobje. V nasprotju s tem pa je davčni organ določil tek obresti za celoten znesek nenapovedanih dohodkov od poteka roka za plačilo po zadnji dohodninski odločbi. Vendar zaradi navedenega revizijsko sodišče izpodbijane sodbe ni spremenilo, ker bi s tem ravnalo v škodo revidentu (383. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s 359. členom ZPP, ki se primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z ZUS-1, kot določa prvi odstavek 22. člena ZUS-1).

20. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

21. Vrhovno sodišče je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 22. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.