Jedro

Upoštevaje način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil), začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 36-01077-0 z dne 22. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 285,00 EUR z DDV, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2010 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2010 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela, ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki pa ji pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz pojasnjuje, da šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) določa, da mora zavezanec, kateremu do 16. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Iz navedene določbe je razvidno, da mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun ni bil izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati, hkrati pa so določeni tudi roki do kdaj mora to storiti. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov ni dovoljeno.

3. V konkretnem primeru tožeča stranka ni vložila napovedi v zakonskem roku. Ker ZDavP-2 v 270. členu določa, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožeča stranka ni storila, ampak je vložila samoprijavo, je s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano.

4. Glede instituta samoprijave pojasnjuje, da ni podlage za zaključek, da naj bi za davčni odmerni postopek na podlagi samoprijave veljala drugačna načela oziroma, da posamezna načela ne bi veljala (načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2), ali pa da naj bi bila samoprijava možna za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic. Pri tem se sklicuje na sodno prakso upravnega sodišča, iz katere izhaja, da je pogoj za priznanje teh stroškov uveljavljanje v pravočasni napovedi. Ker napoved ni bila vložena do 31. 7. za preteklo leto, se pri odmeri dejanski stroški ne morejo upoštevati.

5. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter kršenja pravil postopka.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je tožena stranka z dodatno nesorazmerno davčno obveznostjo in obrestmi bistveno posegla v njegov socialno-ekonomski položaj. Z nepriznavanjem posebne olajšave za čezmejnega ekonomskega migranta, ki mu pripada po petem odstavku 115. člena Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se krši materialni predpis in načelo sorazmernosti davkov. Materialni predpis pa je kršen tudi z nepriznavanjem uveljavljanega zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza na delo iz dela in malico v skladu s 45. členom ZDoh-2. S tem je v neenakopravnem položaju v primerjavi z delavci, zaposlenimi v Sloveniji. Tožnik je tako postavljen v neenakopraven položaj z drugimi zavezanci, zato je kršena njegova pravica do enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS. Neobrazložena je tudi odločitev o nepriznanju posebne olajšave za ženo A.A. Sklicuje se tudi na to, da je s spremenjeno prakso davčnega organa po 15. 6. 2015 kršena prepoved retroaktivnosti. S tem so tožniku kršena načela davčnega postopka in sicer zakonitosti, materialne resnice, sorazmernosti in gotovosti ter načelo pravičnosti in enakosti med državljani. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, priglaša pa tudi stroške tega upravnega spora.

7. Tožeča stranka pri svojih stališčih, ki jih še dodatno utemeljuje, vztraja tudi v dopolnitvi tožbe.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožba je utemeljena.

10. Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril dohodnino, brez upoštevanja uveljavljanih stroškov. Odločitev temelji na stališču, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

11. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS je s sklepom opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da takšna posledica kot jo je navedla tožena stranka v izpodbijani odločbi iz zakona ne izhaja. Poudarja, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

12. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil) začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2. 13. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2010 vložila dne 27. 11. 2013 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo, olajšavo za čezmejne delovne migrante in zakonca kot vzdrževanega družinskega člana. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2010 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2010 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo, olajšave za čezmejne delovne migrante in olajšave za vzdrževanega družinskega člana, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

14. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi, olajšava za čezmejne delovne migrante in olajšava za vzdrževanega družinskega člana, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2010, ponovno odmeri.

15. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 prisodilo pavšalni znesek povračila stroškov v višini določeni v drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu glede na to, da je o zadevi odločalo sodišče na seji in da je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik.

16. Plačana sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti (točka C. Opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1).