Jedro

Glede na besedilo določbe 1. točke petega odstavka 97. člena ZDoh-2 je za njeno uporabo (lahko) pravno relevantno tudi dejstvo, kdaj zavezanec pridobi pravico do nakupa ali obveznost nakupa istovrstnega kapitala.

Kolikor je davčni organ že glede na podatke o datumih pridobitve in datumih odsvojitve vrednostnih papirjev, vpisane v davčni napovedi, menil, da niso podani pogoji za upoštevanje (dela) ustvarjene izgube kot takšne, ki zmanjšuje pozitivno davčno osnovo, tožnik pa je v napovedi navedel nasprotno, bi davčni organ to neskladje moral razjasniti in tožnika pozvati, da vpisane podatke obrazloži ter za svoje trditve predloži dokaze, le-te presoditi ter svojo odločitev, vključno z izračunom višine izgube, ki se (ne) upošteva kot takšna, ki zmanjšuje davčno osnovo, obrazložiti.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 03 00839 0 z dne 28. 5. 2009 se odpravi in zadeva vrne navedenemu prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Toženka mora tožniku v roku 15 dni povrniti stroške upravnega spora v višini 80,00 EUR, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev te obveznosti do plačila.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 v znesku 12.802,31 EUR ter odločil, da mora biti davek plačan v 30 dneh, da se bodo po poteku tega roka zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je bila tožniku na podlagi vložene davčne napovedi za leto 2008 ugotovljena davčna osnova za odmerjeni davek kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi za naslednje vrste kapitala z obdobjem imetništva do 5 let: AAA, BBB, CCC in DDD. Pri tem je za vrednostne papirje AAA vrednost ob pridobitvi znašala 2.324.174,68 EUR, vrednost ob odsvojitvi 2.148.819,75 EUR, dobiček 0 EUR, izguba, ki zmanjšuje pozitivno razliko, 42.483,59 EUR, izguba, ki te razlike ne zmanjšuje, pa 132.871,34 EUR. Za vse vrste kapitala skupaj je pozitivna davčna osnova oziroma dobiček znašal 1.437.348,54 EUR, izguba pa 1.373.337,00 EUR. Skupna letna pozitivna davčna osnova je tako 64.011,54 EUR, od česar je bila tožniku odmerjena dohodnina po stopnji 20 %. V pravnem pogledu prvostopenjski organ odločitev utemeljuje s citiranjem določb 2. točke 93. člena, 1., 2., 4. in 5. odstavka 97. člena, 1. in 7. odstavka 98. člena, 152. člena, 1., 2. in 3. odstavka 99. člena ter 132. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06 do 20/09), 66., 96. in 143. člena ter 1. odstavka 87. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06 do 20/09-ZDoh-2) in 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 24/06-UPB2 do 65/08).

Pritožbo tožnika zoper navedeno odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-05-167/2009-2 z dne 31. 3. 2011 zavrnilo ter ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. Drugostopenjski organ kot sicer razumljive ocenjuje pomisleke tožnika, ki v pritožbi ugovarja pravilnosti ugotovljene višine izgube, ustvarjene pri odsvojitvi vrednostih papirjev AAA, ki zmanjšuje pozitivno razliko in s tem davčno osnovo, vendar pa poudarja, da je pri odločanju o odmeri davka od dobička iz kapitala davčni organ vezan na zakon, ki se uporablja za vse zavezance enako. S tem davkom so po določbah 97. člena ZDoh-2 obdavčene vse prodaje vrednostnih papirjev, pri katerih je dosežen dobiček kot razlika v ceni med vrednostjo v času pridobitve in vrednostjo v času odsvojitve; za zmanjšanje davčne osnove pa morajo biti izpolnjeni z zakonom točno določeni pogoji. V skladu z 2. odstavkom 97. člena ZDoh-2 se izguba v odmernem letu lahko upošteva pri ugotavljanju dobička, vendar ne več, kot ta dobiček znaša. Po določbi 1. točke 5. odstavka istega člena pa izgube ni mogoče upoštevati, če zavezanec v roku 30 dni pred ali po odsvojitvi kapitala pridobi istovrstni nadomestni kapital ali pravico do nakupa ali obveznost nakupa istovrstnega kapitala. Tožniku je bila ugotovljena precejšnja izguba pri odsvojitvi vrednostnih papirjev AAA, pri čemer je sporna opredelitev večjega dela (132.871,34 EUR) te izgube kot takšne, ki ne zmanjšuje davčne osnove. Tožnik namreč meni, da zaradi predhodno sklenjene terminske pogodbe ne gre za navidezno izgubo. Po presoji drugostopenjskega organa pa iz dejanskega stanja jasno izhaja, da je bil del vrednostnih papirjev odsvojen istočasno, zato pri tem ustvarjena izguba ne more zmanjševati ugotovljenega dobička. Glede na podatke, ki jih je tožnik vpisal v davčno napoved, je znašala nabavna vrednost delnice AAA na dan 17. 7. 2008 335,88 EUR za količino 2.630 enot, na dan 18. 9. 2008 341,00 EUR za količino 1.680 enot in na dan 22. 12. 2008 346,57 EUR za količino 2.520 enot. Vrednost delnice ob odsvojitvi je znašala 280,00 EUR za 1.680 delnic, odsvojenih dne 18. 9. 2008, in 335,00 EUR za 5.075 delnic, odsvojenih dne 22. 12. 2008. Izguba, ki ne zmanjšuje davčne osnove, je bila ustvarjena tako 18. 9. 2008 kot tudi 22. 2. 2008 (pravilno: 22. 12. 2008). Preračun vrednosti ob upoštevanju normiranih stroškov v višini 1 % pokaže višino navidezne izgube v znesku 132.871,34 EUR, zato očitek o napačno ugotovljenem dejanskem stanju ni utemeljen. Glede pritožbenega ugovora, da je do istočasnih transakcij prišlo zaradi predhodno sklenjenih terminskih pogodb, drugostopenjski organ pojasni, da navedeno ne more vplivati na priznavanje izgube, saj je tožnik imel možnost vplivati na čas izvedenih transakcij oziroma je pri sklepanju poslov sodeloval kot pogodbena stranka s svobodno voljo ter je bil seznanjen z datumi predvidenih transakcij tudi glede na sklenjene terminske pogodbe. Tako je pri sklepanju poslov z vrednostnimi papirji AAA imel možnost vplivati tudi na drugačne davčne posledice. Pri tem ni mogoče zaobiti dejstva, da razlogi za odločitve o prodaji in nakupu vrednostnih papirjev presegajo zgolj davčne učinke. Zakonska ureditev glede določanja izgube, ki ne zmanjšuje pozitivne davčne osnove, je jasna in ne dopušča izjem glede na vrsto poslov oziroma finančnih instrumentov, s katerimi so bili vrednostni papirji pridobljeni ali odsvojeni.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zoper prvostopenjsko odločbo. Opozarja, da je že v pritožbi navedel, da se v primeru pridobitve delnic na podlagi terminskih pogodb kot dan pridobitve šteje dan sklenitve pogodbe in ne dan dejanske preknjižbe delnic. Po njegovem izračunu izguba pri prodaji delnic AAA znaša 168.181,25 EUR, kar pomeni, da je seštevek pozitivnih in negativnih davčnih osnov za leto 2008 -62.894,64 EUR. Toženka bi, glede na določbe 101. in 102. člena ZDoh-2, morala kot čas pridobitve delnic AAA upoštevati datum sklenitve terminske pogodbe, to je 17. 7. 2008, in zato ob njihovi odsvojitvi ustvarjeno davčno izgubo priznati. Odkupe delnic po terminskih pogodbah je sicer tožnik izvedel na podlagi aneksov k tem pogodbam, kar pa ne pomeni, da je delnice pridobil na dan sklenitve aneksov, saj preknjižba delnic brez terminske pogodbe, kot pravne podlage za njihovo pridobitev, ne bi bila mogoča. Da je za čas pridobitve treba šteti dan sklenitve terminske pogodbe, potrjuje tudi določba 1. točke 5. odstavka 97. člena ZDoh-2, po kateri se v primeru terminske pogodbe za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve takšne pogodbe (pridobitev pravice oziroma obveznosti), ne pa datum preknjižbe delnic, kot zmotno domneva toženka. Takšno stališče podpira tudi judikat tega sodišča opr. št. I U 835/2010 z dne 30. 11. 2010. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in odloči, da se mu odmeri dohodnina od dobička iz kapitala od negativne davčne osnove -62.894,64 EUR po stopnji 20 % v znesku 0 EUR, podredno pa, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka (pri tem priglaša tudi plačano sodno takso) z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe dalje.

Tožena stranka je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo pa vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru je med strankama sporna višina davčne osnove, od katere je bila tožniku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala za leto 2008, ter v tem okviru dejstvo, da mu del izgube, nastale pri odsvojitvah vrednostnih papirjev (delnic) AAA (132.871,34 EUR), ni bil upoštevan kot izguba, ki zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za davek od dobička iz kapitala.

Pravno podlago za odločitev v tem pogledu predstavljajo določbe 97. člena ZDoh-2. Po določbi 1. odstavka tega člena je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjša pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova (2. odstavek 97. člena ZDoh-2). Zakon določa tudi posebna pravila zoper izogib plačilu davka, med drugim t.i. pravilo navidezne osvojitve v 1. točki 5. odstavka 97. člena ZDoh-2, po katerem negativna razlika (izguba), dosežena z odsvojitvijo vrednostnih papirjev, ne zmanjšuje pozitivne davčne osnove v primeru, če zavezanec v roku 30 dni pred ali po odsvojitvi kapitala pridobi vsebinsko istovrstni nadomestni kapital, ali pridobi pravico do nakupa ali obveznost nakupa istovrstnega kapitala. Glede na takšno besedilo določbe 1. točke 5. odstavka 97. člena ZDoh-2 je za njeno uporabo (lahko) pravno relevantno tudi dejstvo, kdaj zavezanec pridobi pravico do nakupa ali obveznost nakupa istovrstnega kapitala. Sodišče zato že na tem mestu opozarja, da kolikor drugostopenjski organ z razlogi, s katerimi odgovarja na pritožbene navedbe o sklenjenih terminskih pogodbah, zagovarja drugačno stališče, temu, glede na citirano zakonsko določbo, ni mogoče slediti.

Iz predloženih upravnih spisov je razvidno, da je tožnik v vloženi davčni napovedi v popisnem listu, ki se nanaša na vrednostne papirje AAA, vpisal (kot) datum pridobitve: 17. 7. 2008 za 2.630 teh vrednostnih papirjev, 18. 9. 2008 za 1.680 teh vrednostnih papirjev in 22. 12. 2008 za 2.520 teh vrednostnih papirjev; nadalje je vpisal (kot) datum odsvojitve 18. 9. 2008 za 1.680 teh vrednostnih papirjev in 22. 12. 2008 za 5.075 teh papirjev. Obenem pa je pri obeh napovedanih odsvojitvah navedel tudi, da so izpolnjeni pogoji za zmanjšanje pozitivne davčne osnove po 2. odstavku v povezavi s 5. odstavkom 97. člena ZDoh-2, in sicer z vpisano besedo „DA“ v za to predvideni rubriki št. 10 davčne napovedi. Ob tako izpolnjeni napovedi ni mogoče trditi, da je prvostopenjski davčni organ v celoti sledil v njej vpisanim podatkom, saj zmanjšanja pozitivne davčne osnove iz naslova izgube pri odsvojitvi vrednostnih papirjev AAA tožniku v večjem delu ni priznal. Pri tem (načina) izračuna višine izgube, ki ne zmanjšuje pozitivne razlike (davčne osnove), v izpodbijani odločbi ni obrazložil. Kolikor je (že) glede na v napovedi vpisane podatke o datumih pridobitve in datumih odsvojitve vrednostnih papirjev AAA menil, da niso podani pogoji za upoštevanje (dela) z njimi ustvarjene izgube kot takšne, ki zmanjšuje pozitivno davčno osnovo, tožnik pa je v davčni napovedi navedel nasprotno, bi prvostopenjski organ to neskladje moral razjasniti in tožnika pozvati, da vpisane podatke obrazloži ter za svoje trditve predloži dokaze, le-te presoditi ter svojo odločitev, vključno z izračunom višine izgube, ki se (ne) upošteva kot takšna, ki zmanjšuje davčno osnovo, obrazložiti. Če tega ni storil že prvostopenjski organ, pa bi moral tako postopati vsaj drugostopenjski organ, saj je tožnik v pritožbi zoper izpodbijano odločbo dovolj jasno uveljavljal, da je dejansko kot datum pridobitve vseh vrednostnih papirjev AAA treba upoštevati 17. 7. 2008 in da zato (glede na datume odsvojitve 18. 9. 2008 in 22. 12. 2008) uporaba pravila iz 1. točke 5. odstavka 97. člena ZDoh-2 ni utemeljena. Tudi drugostopenjski organ opisanega neskladja glede na davčno napoved s tožnikom ni razčistil in se tako pogodbe, na katere se sklicuje tožnik in na podlagi katerih naj bi bili vrednostni papirji pridobljeni ter do katerih se opredeljuje tudi drugostopenjski organ, v upravnih spisih sploh ne nahajajo. Predvsem pa tudi ni mogoče spregledati, da se je drugostopenjski organ v svoji obrazložitvi zadovoljil s povzemanjem v davčno napoved vpisanih podatkov, medtem izračun višine nepriznane izgube tudi v drugostopenjski odločbi ni konkretno pojasnjen.

Po povedanem je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 do 62/10) tožbi ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu. Ta bo moral, upoštevaje stališča, ki jih je zavzelo sodišče v tej sodbi, tožnika pozvati, da pojasni svoje trditve oziroma v davčno napoved vpisane podatke ter predloži dokazila zanje, konkretno torej terminske pogodbe in k njim sklenjene anekse, na katere se sklicuje, presoditi vsebino le-teh ter ponovno odločiti in svojo odločitev ustrezno obrazložiti tako, da jo bo mogoče preizkusiti.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.

Odločitev o stroških postopka temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z določbo 1. odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po kateri se tožniku, če je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, priznajo stroški v pavšalnem znesku 80,00 EUR. Če toženka te obveznosti ne bo izpolnila v 15-dnevnem paricijskem roku, je tožnik upravičen tudi do zakonskih zamudnih obresti. Plačani znesek sodne takse za tožbo pa bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti.