Jedro

Glede treh računov, ki se nanašajo na nepremičnine, tožnik v postopku ni izkazal, da bi bila predpisana izjava iz 45. člena ZDDV-1 in 78. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV predložena davčnemu organu. V času sklepanja obravnavanih prodajnih pogodb je drugi odstavek 45. člena ZDDV-1 določal, da davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu. Zakonski pogoj, da je transakcija, ki je po splošni ureditvi oproščena plačila DDV, temu vseeno podvržena, je torej pred opravljeno dobavo podana izjava davčnega zavezanca davčnemu organu. Povsem logično je, da mora zavezanec, ki želi doseči obdavčitev transakcije, ki je po zakonu prosta plačila DDV, svojo namero sporočiti davčnemu organu. Zgolj pogodbeno izražena volja strank tako ne zadostuje za obdavčitev transakcije, če ni izpolnjen tudi formalni pogoj iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja maj, junij in oktober 2009 z izpodbijano odločbo v I. točki izreka ugotovila: 1. da se presežek DDV za maj 2009 v višini 30.720,00 EUR zmanjša za 15.323,34 EUR in znaša 15.396,66 EUR, 2. da se presežek DDV za junij 2009 v višini 240.019,00 EUR zmanjša za 240.000,00 EUR in znaša 19,00 EUR, 3. da je tožnik upravičen do vračila presežka DDV za oktober 2009 v znesku 205,00 EUR s pripadajočimi obrestmi za čas od 20. 1. 2010 do dneva vračila, 4. da je tožnik upravičen do vračila preveč plačanega DDV in obresti za oktober 2009 v skupnem znesku 5.306,69 EUR. V II. točki izreka je ugotovila, 1. da je bil tožniku vrnjen znesek presežka DDV za maj in junij skupaj z zamudnimi obrestmi dne 21. 7. 2010, 2. da se presežek DDV pod točko I./3 izreka in preveč plačani DDV pod točko I./4 izreka te odločbe v skupnem znesku 5.478,00 EUR vrneta s pripadajočimi obrestmi po določbah 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v 30 dneh od vročite te odločbe. Tožnik ni upravičen do povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da se tožniku tudi v ponovnem postopku ne prizna odbitek vstopnega DDV, ki ga je izkazal na podlagi petih računov družbe A. d.o.o. Po ugotovitvah davčnega organa sta tožnik in družba A. d.o.o. povezani osebi, zaradi česar sta sklepali posle, ki se sicer med nepovezanimi subjekti v smislu načela ekonomske učinkovitosti ne bi zgodili. Na podlagi obsežno povzetih okoliščin spornih poslov je organ zaključil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za priznanje odbitka vstopnega DDV, ker v primeru nakupa nepremičnin (računi št. 09-300-0040, 09-300-00401 in 09-300-00402) davčnemu organu ni predložil izjave po 45. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) oziroma je vedoma sodeloval pri zlorabi sistema DDV, kar je razlog za zavrnitev pravice do odbitka davka po računih, ki se nanašata na opremo (računa št. 09-300-00405 in 09-300-00410).

3. Drugostopni organ je izpodbijano odločbo spremenil v točkah I.1. in I.2., tako da je tožnik dolžan plačati DDV za obdobje maj 2009 od osnove 76.616,67 EUR po stopnji 20% v znesku 15.323,34 EUR ter za davčno obdobje junij 2009 od osnove 1.200.000,00 EUR po stopnji 20% v višini 240.000,00 EUR. Prvostopnemu organu je naložil, da odloči še o plačilu pripadajočih obresti. V preostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. 4. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je zaključek davčnega organa, da mu ne prizna pravice do odbitka DDV, napačen. S tem, ko mu je bil davek naložen v plačilo, mu je bilo naloženo dvakratno plačilo navedenega zneska (nepriznavanje odbitka vstopnega DDV in plačilo DDV, ki naj bi bil izstopni). Ni sporno, da so izpolnjeni prvi trije pogoji za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, kot izhajajo iz obsežne sodne prakse Sodišča EU. Sporen naj bi bil zgolj četrti pogoj. Pri tem sta davčna organa nepravilno zaključila, da gre v konkretnem primeru za navidezne pravne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. Za takšen zaključek v izpodbijani odločbi ni najti tehtnih in pravno ustreznih razlogov. Posledično je organ odločal arbitrarno, kar pomeni hud poseg v temeljne pravice tožnika, konkretno v pravico do enakega varstva pravic. Tožnik vztraja, da gre pri spornih poslih za resnične in izpolnjene pravne posle, ki temeljijo na dolgotrajnih pogajanjih in ob očitnem soglasju volj pogodbenih strank o bistvenih sestavinah pogodb. V osnovi je skupščina družbe A. d.o.o. predlagala prodajo po njihovi oceni nepotrebnega premoženja, kar so podprli vsi člani skupščine. B.B. je bil zgolj 20,16% ekonomski lastnik družbe, za sklepčnost in veljavnost izglasovanih sklepov pa je potrebna 75% prisotnost družbenikov. Enako velja glede dejstva, da bo bili vsi člani poslovodstva družbe A. d.o.o. povsem samostojni in medsebojno enakovredni, funkcijo članov uprave družbe pa so opravljali do 7. 5. 2010, ko se je začel stečajni postopek.

5. V zvezi z nakupom opreme tožnik zatrjuje, da davčna organa glede prevzema in poplačila kredita C. nista preverila, niti se nista opredelila do trditev tožnika v tej smeri. Dejstvo je, da je bila terjatev C. iz naslova danega kredita družbi A. d.o.o. v celoti poplačana, in sicer na podlagi pogodbe o pristopu k dolgu. To dejstvo lahko potrdita direktor tožnika in D.D., zaposlena pri C. O vsebini pristopne pogodbe, po kateri je tožnik plačal že preko 789.524,55 EUR, bo vedela povedati tudi E.E. iz C. Ker davčna organa dejstev, vezanih na pristop tožnika k poplačilu dolga družbe A. d.o.o. nista upoštevala, sta napačno uporabila materialno pravo. Davčni organ ne more očitati tožniku davčne goljufije ali kršitve kateregakoli davčnega predpisa glede na to, da je bil cilj izdajatelja računa, da se dezinvestira, torej odproda odvečno premoženje. Zakaj družba A. d.o.o. ni bila pozvana k plačilu davka ali bremenjena za njegovo plačilo, tožnik ne more vedeti. Vendar neaktivnost davčnega organa po veljavnih predpisih ne sme negativno vplivati na njegove pravice. Za morebitno nepravilno izstavljene račune ali njihovo storniranje tako ni mogoče kriviti prejemnika računov. Slednji je še danes v celoti lastnik vseh nepremičnin in opreme. Prav tako je tožnik pravilno dokumentiral vse poslovne dogodke, česar davčni organ ni prerekal, vendar tega dejstva v postopku ni upošteval. 6. Davčni organ ni obrazložil, na podlagi česa sklepa, da gre med pogodbenima strankama za povezani osebi. Tožnik in družba A. d.o.o. sta poslovno sodelovala, za vsako sodelovanje je bila sklenjena pogodba in izdan račun, rezultati pogodbe pa so vidni v praksi. Davčni organ se je pri presoji upravičenosti do odbitka DDV ukvarjal predvsem z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računov, čeprav ta razlog sam po sebi ne more biti razlog za zavrnitev te pravice. Ni pa dokazal, da blago oziroma storitve, navedene v spornih računih, niso bile opravljene, zato gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, v posledici česar je izpodbijana odločba nezakonita. Nadalje je presplošen očitek o pomanjkljivosti opisa na računih. Davčna organa pa se izrecno s subjektivnim elementom oziroma tem, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji, sploh nista ukvarjala. Navajata sicer vrsto objektivnih okoliščin, kar pa ne more biti nosilni razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Zgolj naštevanje pomanjkljivosti dokumentacije tako še ne zadostuje za celovito dokazno oceno o obstoju subjektivnega elementa. Tožnikovo vedenje o goljufivosti transakcij torej ni izkazano v zadostni meri in na način, da bi sodišče lahko celovito presodilo, ali so izpolnjeni vsi pogoji za priznavanje pravice do odbitka DDV. Sodišče bo zato moralo presoditi, ali so izkazani indici, ki bi upravičeno kazali na davčno goljufijo. Trditveno oziroma dokazno breme glede tega vprašanja je na strani davčnega organa, ki ne razume splošnih pojmov dokazovanja, kot so uzakonjeni z ZDavP-2 in Zakonom o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Nasprotno pa je tožnik v postopku predložil številne dokaze in v tožbi vztraja pri njihovi izvedbi.

7. Navaja še, da v konkretnem primeru ne moremo govoriti o davčni goljufiji, saj tega ni ugotovilo nobeno sodišče, niti ni bil podan predlog za uvedbo (pred)kazenskega postopka. Ni mu torej mogoče očitati naklepa oziroma vedenja, da je sodeloval pri poslih, ki predstavljajo davčno utajo ali goljufijo. Tega davčni organ tudi sicer ni obrazložil v izpodbijani odločbi.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe. Pojasni še, da v ponovljenem postopku ni več govora o fiktivnosti poslov, niti se davčni organ ni ukvarjal z vprašanjem, ali so bile storitve opravljene prav s strani izdajatelja računov. V konkretnem primeru sploh ne gre za opravljanje storitev, ampak za nabavo opreme in nepremičnin od povezane družbe A. d.o.o. Pravica do odbitka DDV po računih, ki se nanašajo na dobave nepremičnin, je bila zavrnjena iz razloga, ker pristojnemu davčnemu uradu ni bila predložena skupna izjava pogodbenih strank, da se od prodaje nepremičnin obračuna DDV. V ostalih primerih pa so bile v zadostni meri pojasnjene subjektivne okoliščine na strani tožnika, med drugim povezanost med obema družbama, iz katere je mogoče sklepati, da je slednji vedel oziroma vsaj mogel vedeti, da sodeluje v poslih, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

9. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja, da je bila skupna izjava predložena davčnemu organu dne 26. 5. 2009, ko je družba A. d.o.o. v dogovoru s tožnikom priporočeno poslala skupno izjavo, kar dokazuje s popisom oddanih pošiljk in z izpisom poslane pošte. Tožena stranka v odgovoru navaja, da potrdila ni mogoče upoštevati, ker gre za tožbeno novoto. Iz predloženih dokazil pa tudi sicer ni razvidno, kaj točno je bilo poslano Davčnemu uradu Celje.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe ter odločbe druge stopnje sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Strinja se tudi z razlogi izpodbijane odločbe ter z razlogi, iz katerih organ druge stopnje zavrne pritožbo. In ker so razlogi tožbe vsebinsko enaki pritožbi, se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge, ki jih vsebujeta davčni odločbi.

12. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je odločitev davčnih organov sporna le še v delu, v katerem je bil tožniku za davčni obdobji maj in junij 2009 odmerjen DDV v znesku 15.323,34 EUR oziroma 240.000,00 EUR. Gre za odločitev pod točkama I./1. in I./2. izreka prvostopne odločbe, ki je bila spremenjena z odločbo organa druge stopnje. V preostalem tožnik ugovorov nima.

13. Tudi po presoji sodišča v konkretnem primeru niso izpolnjeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih. Glede treh računov, ki se nanašajo na nepremičnine, tožnik v postopku ni izkazal, da bi bila predpisana izjava iz 45. člena ZDDV-1 in 78. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV predložena davčnemu organu. V času sklepanja obravnavanih prodajnih pogodb je drugi odstavek 45. člena ZDDV-1 določal, da davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu. Zakonski pogoj, da je transakcija, ki je po splošni ureditvi oproščena plačila DDV, temu vseeno podvržena, je torej pred opravljeno dobavo podana izjava davčnega zavezanca davčnemu organu. Povsem logično je, da mora zavezanec, ki želi doseči obdavčitev transakcije, ki je po zakonu prosta plačila DDV, svojo namero sporočiti davčnemu organu. Zgolj pogodbeno izražena volja strank tako ne zadostuje za obdavčitev transakcije, če ni izpolnjen tudi formalni pogoj iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1. Tožnik sicer trdi, da je bila izjava posredovana Davčnemu uradu Celje s strani izdajatelja računov ter se v pripravljalni vlogi sklicuje na popis oddanih pošiljk in izpis poslane pošte. Sodišče teh dokazov ne more upoštevati, saj gre za tožbeno novo v smislu tretjega odstavka 20. člena ZUS-1. Pa tudi če bi bila dokaza predložena pravočasno, tožnik po mnenju sodišča z njima ni uspel dokazati predložitve izjave, kot to od njega zahteva zakon.

14. Že na podlagi zgoraj navedenega tožnik ni upravičen do odbitka DDV po računih št. 09-300-00400, 09-300-00401 in 09-300-00402. Glede preostalih računov je davčni organ ugotavljal, ali je na podlagi objektivnih okoliščin na njegovi strani tožniku mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo. Svoje odločitve v tem delu organ ni utemeljil s fiktivnostjo poslov v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, kot zmotno očita tožba. Posledično so za odločitev nerelevantna nadaljnja tožbena izvajanja glede pristopa h kreditni pogodbi, sklenjeni med C. in družbo A. d.o.o., ter poplačila dolga po tej pogodbi. Davčni organ je svojo odločitev utemeljil v določbah 62. in 67. člena ZDDV-1 ob upoštevanju stališč Sodišča EU in upravnosodne prakse Vrhovnega sodišča1. Skladno z navedenimi določbami ZDDV-1 in stališči Sodišča EU sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja resničnosti poslovnega dogodka je na strani davčnega zavezanca, breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, pa je na strani davčnega organa.

15. Ni utemeljen tožbeni ugovor o nezadostni obrazložitvi objektivnih okoliščin posla, na podlagi katerih je davčni organ sklepal o tožnikovem védenju, da sodeluje pri utaji davka. Argumenti obeh davčnih organov v tej zvezi so logični in prepričljivi, zato jim sodišče v celoti sledi. Predvsem prepričajo obširno navedena dejstva o upravljavski povezanosti med družbo A. d.o.o. in tožnikom, ki je bil v času izvedbe poslov novoustanovljena družba brez referenc in zaposlenih. V davčnem postopku zaslišane priče so skladno izpovedale o vlogi B.B. pri vodenju družbe in njegovem vplivu na izvedbo poslov. Iz obrazložitve nadalje izhaja tudi, da je bil izdajatelj računov že v letu 2009 v finančnih težavah, da ni plačeval svojih obveznosti iz naslova DDV in da so predmet prodajnih pogodb praktično vsa osnovna sredstva družbe A. d.o.o., ki jih je slednja po prodaji najela od tožnika za znesek 3.000.000 EUR. Vse navedene okoliščine so bile tožniku nedvomno znane. Na tožnikov namen, da se davek od sklenjenih poslov ne plača, kaže tudi dogovorjeni način plačila. Kupnina za stroje in nepremičnine je bila poravnana praviloma negotovinsko z asignacijami, pristopom k dolgu in pobotom terjatev. Na ta način denarna sredstva od prodaje osnovnih sredstev nikoli niso prispela na prodajalčev račun, slednji pa posledično ni plačal izstopnega DDV. Na drugi strani pa je tožnik kljub temu, da so mu bile znane finančne težave družbe A. d.o.o., odbil vstopni DDV po prejetih računih.

16. Tožnik nima prav, ko pojem goljufije v smislu davčnih predpisov enači s kaznivim dejanjem. Davčni organ v inšpekcijskih postopkih, kot je obravnavani, ne ugotavlja elementov kaznivega dejanja niti naklepa, saj za to ni pristojen. Pristojen pa je ugotavljati vse okoliščine poslov, v zvezi s katerimi zavezanec za davek uveljavlja odbitek vstopnega DDV, predvsem z vidika pravilnosti delovanja sistema DDV ter preprečevanja in odkrivanja kršitev predpisov o obdavčenju. Pri tem ni vezan na morebiten (pred)kazenski postopek, ampak samostojno v skladu s procesnimi pravili ZDavP-2 in ZUP ugotavlja kršitve davčnih predpisov.

17. Kot izhaja iz ugotovitev prvostopnega davčnega organa v konkretnem primeru pravica do odbitka DDV po spornih računih ni nevtralizirana z obveznostjo plačati izhodni DDV po istih računih. Sodišče se strinja s tožnikom, da pravica do odbitka davka ni nujno pogojena s plačilom izstopnega DDV, je pa z vidika nevtralnosti delovanja sistema DDV pomembno, ali tožnikovi pravici do odbitka nasproti stoji pravno veljavna obveznost izdajatelja računa, da plača izhodni DDV (glej 14. in 15. točko obrazložitve sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 13/2015 z dne 30. 8. 2017). Davčni organ je namreč v ločenem davčnem inšpekcijskem postopku, opravljenem pri izdajatelju računov, ugotovil, da pri zavezancu na podlagi navedenih računov ni nastala obveznost plačila DDV (glej II. točko izreka odločbe Finančne uprave RS št. 0610-595/2010-8-040708 z dne 18. 5. 2011, ki je del upravnega spisa). Navedena odločba je pravnomočna, posledično pa to pomeni, da prodajalec ni dolžan v proračun plačati izhodnega DDV na podlagi računov, ki so tožniku služili kot podlaga za odbijanje vstopnega DDV.

18. V zvezi z ugovorom o dvakratnem plačilu davka sodišče zgolj ponavlja stališče tožene stranke, da se v obravnavanem primeru ni odločalo o vračilu davka iz naslova izkazanega presežka DDV v obračunu DDV za relevantno davčno obdobje, temveč se je ugotavljalo, ali je tožnik pravilno obračunal in plačal DDV in se mu je zato, ker tega ni storil, izdala odločba in z njo naložilo premalo plačan oziroma neupravičeno odbijan DDV v plačilo. Če tožniku presežek DDV, ki ga je izkazal v obračunu DDV, s strani davčnega organa ni bil vrnjen (kot je v konkretnem primeru), se ta po izvršljivosti odločbe, izdane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, pobota s presežkom, izkazanim v obračunu DDV (v smislu določb četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1 in v relevantnem obdobju veljavnega šestega odstavka 97. člena ZDavP-2). Rezultat tega pa je vsebinsko enak kot zavrnitev vračila presežka DDV po obračunu (enako tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 13/2015 z dne 30. 8. 2017).

19. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

21. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in pravilno presojeni vsi dokazi, ki so pomembni za odločitev (2. alinea drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Davčni organ je v postopku dne 31. 4. 2014 opravil ustno obravnavo in zaslišal priče F.F., G.G., H.H. in direktorja tožnika I.I. Da bi navedene osebe pred sodiščem izpovedale drugače kot v postopku pred davčnim organom, tožnik ne zatrjuje. Zato sodišče ocenjuje, da njihovo zaslišanje ni potrebno. Glede zaslišanja zaposlenih na C. pa sodišče meni, da izvedba navedenih dokazov ne bi vplivala na odločitev, saj je že bilo pojasnjeno (glej 14. točko obrazložitve te sodbe), da prevzem dolga do C. ni relevantno dejstvo za odločitev v tem postopku.

1 Glej na primer zadeve X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 29/2014