Jedro

Pri vrednotenju dolgoročnih finančnih naložb po kapitalski metodi se dobiček, ugotovljen pri odvisni družbi, prišteva med prihodke iz povečanja naložbe pri matični družbi v letu, ko odvisna družba ugotovi dobiček.

Davčnih olajšav pripojenih družb ne more uveljavljati prevzemna družba v svojem obračunu, ampak morajo biti upoštevane najkasneje v končnem obračunu prevzete družbe.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1948/2000-14 z dne 19. 7. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije z dne 3. 7. 2003, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada C. z dne 9. 8. 1999, se glede zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 82/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 3. 7. 2003, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada C. z dne 9. 8. 1999. S prvostopno davčno odločbo je bil tožeči stranki odmerjen in naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 5.802.805,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in akontacija davka od dobička pravnih oseb za mesece januar, februar, marec in april 1999 v znesku 1.935.024,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

2. V obrazložitvi sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da povečanje naložbe v družbo B., trgovsko in storitveno podjetje, d. o. o. (v nadaljevanju: B. d. o. o.), za čisti dobiček, ki ga je ta družba ustvarila, pomeni za tožečo stranko obdavčljiv prihodek. Znesek 302.108.684,13 SIT, ki ga je tožeča stranka upoštevala kot prihodek v letu 1998, pa se delno nanaša na leto 1997, zato bi moral biti upoštevan že pri ugotavljanju davčne osnove tega leta, saj tako določa Slovenski računovodski standard iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93) 3. Zato ni utemeljen tožbeni ugovor, da je bila tožeča stranka dolžna med prihodki izkazovati povečano vrednost naložbe šele potem, ko je skupščina sprejela sklep o delitvi dobička. Prav tako pa se je tožeča stranka na sklep o delitvi dobička prvič sklicevala šele v tožbi, zaradi česar ti ugovori dejanske narave predstavljajo nedopustno tožbeno novoto. Odhodki iz naslova revalorizacije dolgoročne obveznosti do družbe A.A. d. d., po presoji sodišča prve stopnje ne morejo biti davčno priznani, saj tožeča stranka nikoli ni knjižila niti prihodkov niti odhodkov od prodaje kristala. To velja ne glede na s strani Ustavnega sodišča razveljavljeni prvi odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO. Odhodki, ki se nanašajo na posojilo zakoncev B., temeljijo na neverodostojnih listinah, zato ne morejo biti davčno priznani na podlagi 11. člena ZDDPO. Sodišče prve stopnje je pritrdilo toženi stranki glede nepriznanja davčne olajšave za investicijska vlaganja v opredmetena osnovna sredstva, ki jih je opravila družba B. d. o. o. Kot neutemeljene je sodišče prve stopnje zavrnilo še tožbene navedbe, da zakonodaja ne omogoča obračuna zamudnih obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka. Kot prepozno pa je zavrnilo tudi uveljavljanje izgube iz preteklega obdobja, saj je tožeča stranka šele v tožbi začela uveljavljati to pravico, kar pa je v nasprotju z 201. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, podrejeno pa, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča po določbah ZUS-1, če s posebnim zakonom ni določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka utemeljeno ugovarja obračunu zamudnih obresti od akontacij, saj je bila na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugotovljena neskladnost določb ZDavP glede začetka teka zamudnih obresti pred izdajo odmerne odločbe. Ker je odpadla zakonska podlaga tudi za naložitev plačila zamudnih obresti od davka, ne samo od akontacij, je revizija v tem delu utemeljena.

9. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti te zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006-ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

10. Po določbi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

11. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba ustavnega sodišča je začela učinkovati preden je ta zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007) zato, glede na določbo 44. člena ZUstS Vrhovno sodišče protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih, temveč je v tem delu reviziji ugodilo.

12. V preostalem delu pa revizija ni utemeljena.

13. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni dopustno vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kar pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku oziroma v upravnem sporu, kadar sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki ga je ugotovil prvostopenjski davčni organ.

14. V obravnavani zadevi je predmet upravnega spora glede na izrek prvostopne odločbe odmera davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 in akontacija tega davka za leto 1999. 15. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišče prve stopnje v delu, ki se nanaša na povečanje naložbe v odvisno družbo B. d. o. o. v letu 1997. Iz prvostopne odmerne odločbe (str. 3 in 4) izhaja, da so bili tožeči stranki za obravnavano leto 1998 prihodki iz tega naslova znižani s 302.108.684,13 SIT na 139.062.676,21 SIT, kajti bilo je ugotovljeno, da se znesek 163.046.007,92 SIT nanaša na leto 1997. 16. Dolgoročne finančne naložbe ureja SRS/93 3, ki se na podlagi 9. člena ZDDPO uporablja tudi za namene obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb. V SRS/93 3.20. so dolgoročne finančne naložbe opredeljene kot naložbe v druga podjetja za daljši rok, namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in drugim koristim oziroma ohranjanju in povečevanju vrednosti vloženih sredstev. Dolgoročne finančne naložbe vseh vrst se v začetku izkazujejo po nabavni vrednosti, ki ji ustrezajo naložena denarna ali drugačna sredstva (SRS/93 3.6.). V skladu s SRS/93 3.7. pa se dolgoročne finančne naložbe v kapital odvisnih podjetij letno povečujejo za tisti del čistega dobička odvisnih podjetij, ki pripada matičnemu podjetju. Prejete dividende pa kasneje zmanjšujejo prvotno izkazano povečanje finančne naložbe na podlagi deleža iz dobička. Gre za tako imenovano vrednotenje dolgoročnih naložb po kapitalski metodi.

17. Iz navedene materialne pravne podlage sledi, da v primeru vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v odvisne družbe po kapitalski metodi ni pomembno, kdaj je sprejet sklep o delitvi dobička oziroma kdaj je prišlo do dejanskega izplačila dividend, kajti ugotovljeni dobiček odvisne družbe povečuje prihodke iz financiranja matične družbe že v letu, ko je odvisna družba ugotovila čisti dobiček. Vrhovno sodišče pa dodaja še, da davčno obravnavo izplačila dividend ureja 32. člen ZDDPO, povečanje dolgoročne finančne naložbe po SRS/93 pa ni dividenda v smislu tega člena ZDDPO.

18. V obravnavani zadevi je torej davčni organ pravilno zmanjšal prihodke iz naslova financiranja zaradi povečanja dolgoročne finančne naložbe odvisne družbe v letu 1997. Ti prihodki se namreč ne nanašajo na obravnavano leto 1998, temveč na leto 1997. Že iz temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) pa izhaja, da se prihodki v računovodskih izkazih evidentirajo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo (6. točka Uvoda k SRS/93). Odločitve davčnih organ v drugih postopkih pa Vrhovnega sodišča ne zavezujejo, ko presoja zakonitost odločbe.

19. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na povečane prihodke iz naslova revalorizacije dolgoročne finančne naložbe v družbo B. d. o. o., po SRS/93 3.13. Ker je finančna naložba višja, je za ta znesek višja tudi osnova za obračun njene revalorizacije.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova revalorizacije obveznosti do družbe A.A. d. d. Sporno je, ali so odhodki davčno priznani za potrebe ugotavljanja davka od dobička pravnih oseb ali ne. Problematika je povezana predvsem z določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. Glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS se namreč zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Obravnavana zadeva je na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna 1. 1. 2007, zato tudi Vrhovno sodišče ne sme uporabiti razveljavljene določbe ZDDPO.

21. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje utemeljeno uporabilo 1. člen Zakona spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), saj je bil ta v Uradnem listu RS objavljen dne 12. 12. 2002, veljati pa je začel naslednji dan, torej še pred razveljavitvijo prejšnje neustavne določbe, zato se lahko nova določba uporabi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Takšna povratna uporaba zakona je po presoji Vrhovnega sodišča skladna z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS in odločbo Ustavnega sodišča. Po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo namreč javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To neposredno izhaja tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki zapisalo, da ureditev po kateri „...bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček....“, ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi „...zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjševanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija socialna država (2. člen Ustave).“

22. Skladno z navedenim je opravljen tudi preizkus sodbe sodišča prve stopnje v obravnavani zadevi. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova revalorizacije dolgoročnega posojila družbe S.R. d. d., iz razlogov, ki jih je pojasnilo sodišče prve stopnje, in sicer, da tožeča stranka iz naslova prodaje kristala nikoli ni knjižila prihodkov in odhodkov, zaradi česar očitno ni izkazana povezanosti teh odhodkov z obdavčenimi prihodki (druga alineja drugega odstavka noveliranega 12. člena ZDDPO). Enako pa velja tudi za odhodke iz naslova realnih obresti, ki se priznajo v enakem deležu kot revalorizacija.

23. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker ni obrazložilo, zakaj in na katerih podlagah temelji očitek, da so listine neverodostojne. Ta očitek je povsem nepomemben, saj je tožeča stranka šele v tožbi prvič izpodbijala odločitev davčnega organa prve stopnje, ki je listine, na katerih temelji sporna vknjižba posojila zakoncev B., štel za neverodostojne po SRS/93 21.9.. Ta določa, da je listina verodostojna, če se se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Dejanske presoje davčnega organa prve stopnje, zakaj šteje, da listina ni verodostojna, tožeča stranka v pritožbi ni izpodbijala. Šele v tožbi je začela pavšalno in brez izrecnih navedb zatrjevati, da gre za verodostojno listino. Po presoji Vrhovnega sodišča bi zato moralo sodišče prve stopnje njene navedbe zavrniti kot nedopustne novote na podlagi tretjega odstavka 14. člena ZUS, ki določa, da v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta.

24. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene niti revizijske navedbe, povezane z uveljavljanjem davčne olajšave, ki jo je zaradi investicijskih vlaganj pridobila družba B. d. o. o., v obdobju pred pripojitvijo k tožeči stranki. Ta davčna olajšava bi morala namreč biti upoštevana v končnem davčnem obračunu pripojene družbe B. d. o. o., saj se davčne olajšave v primeru združitev po določbah ZDavP ne prenašajo na pravne naslednike.

25. V prvem odstavku 204. člena ZDavP je določeno, da davčni zavezanec, pri katerem pride do združitve, sestavi davčni obračun davka od dobička pravnih oseb na dan vpisa združitve v sodni register. Ta davčni obračun mora po drugem odstavku 204. člena ZDavP predložiti v 60 dneh od vpisa združitve v sodni register; vračilo oziroma doplačilo davka pa v teh primerih opravi pravni naslednik davčnega zavezanca hkrati s predložitvijo davčnega obračuna. Za obravnavano zadevo pa je pomembna še določba 202. člena ZDavP, po kateri zavezanci za davek uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove in druge olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe.

26. Po presoji Vrhovnega sodišča sta prvi in drugi odstavek 204. člena ZDavP glede na statusno zakonodajo (Zakon o gospodarskih družbah - ZGD) in glede na tretji odstavek 204. člena ZDavP nekoliko nejasno napisana, vendar ju je moč razložiti s pomočjo sistemske razlage. Po določbi četrtega odstavka 521. člena ZGD prevzete družbe z vpisom pripojitve v register prenehajo obstajati. Poseben izbris prevzetih družb pa ni potreben. Zaradi tega po naravi stvari ni mogoče, da bi pripojena družba sestavila davčni obračun, saj takrat ne obstaja več. Ta davčni obračun mora za prevzeto družbo torej sestaviti njen pravni naslednik, ki kasneje opravi vračilo in plačilo davka (tretji odstavek 204. člena ZDavP). Tožeča stranka je torej imela možnost pri izdelavi davčnega obračuna za družbo B. d. o. o., uveljavljati davčno olajšavo in je po izrecni zakonski določbi 202. člena ZDavP ne more uveljavljati pri izdelavi svojega letnega davčnega obračuna oziroma do izdaje odločbe v obravnavani zadevi, ne glede na to, da je univerzalni pravni naslednik družbe B. d. o. o., kajti davčna zakonodaja določa, da se pravica uveljavljati olajšavo ne prenaša. Tako davčna zakonodaja predvideva izjemo od siceršnjega univerzalnega pravnega nasledstva.

27. Utemeljena tudi ni revizijska navedba, da smejo davčni zavezanci, kadar davčni organ v inšpekcijskem postopku spremeni davčno osnovo, uveljavljati izgubo iz preteklih let tudi po preteku roka za vložitev davčnega obračuna iz prvega odstavka 201. člena ZDavP oziroma do izdaje odmerne odločbe. Tožeča stranka je upoštevanje davčne izgube iz preteklih let prvič zahtevala šele v tožbi, kar je po presoji Vrhovnega sodišča prepozno. Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v sodbi I Up 984/2001 z dne 9. 9. 2003. Vrhovno sodišče pa pripominja, da se v upravnem sporu presoja zakonitost odmerne odločbe po dejanskem stanju, ki je obstajalo v času njene izdaje (6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP), ter je davčni zavezanec dolžan poskrbeti za pravočasno uveljavljanje svojih pravic.

28. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo davčnih organov ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 29. Ker je Vrhovno sodišče reviziji le delno ugodilo, v preostalem pa jo je kot neutemeljeno zavrnilo, tožeča stranka na podlagi drugega odstavka 165. v zvezi s prvim odstavkom 155. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.