Jedro

V obravnavanem primeru gre za vprašanje dopustnosti naknadne uskladitve transakcijske cene s sklicevanjem na novo transferno ceno in ne za uveljavljanje vračila preveč plačane carine zaradi nepravilne carinske vrednosti v carinskih deklaracijah ob sprostitvi v prost promet. Carinske deklaracije, na katere se nanaša obravnavani zahtevek, so bile namreč vložene kot redne deklaracije. Iz njih ne izhaja, da bi bila deklarirana vrednost določena kot začasna vrednost, kot to zatrjuje tožnica, pač pa so bili v deklaracijah navedeni dokončni podatki, skladno s temi podatki se je tudi določila carinska vrednost blaga. Popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca bi bilo zato dopustno upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, kot sta pojasnila oba upravna organa.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške tega postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije kot prvostopenjski organ je s svojo uvodoma navedeno (v nadaljevanju: izpodbijano) odločbo pod 1. točko izreka zavrnila zahtevek tožnice za vračilo dela uvoznih dajatev iz naslova carine za blago, ki je bilo sproščeno v prost promet po v tej točki izreka naštetih carinskih deklaracijah. Iz izreka odločbe še izhaja, da stroški postopka niso bili priglašeni (2. točka) in da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve (3. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je tožnica kot posredni zastopnik uvoznika - družbe A. LLC., Madžarska (v nadaljevanju: OSS) na takratni Carinski urad Koper naslovila več zahtevkov za delno vračilo carine, ki je bila odmerjena pri sprostitvi blaga, to je osebnih avtomobilov v prost promet po deklaracijah, navedenih v izreku odločbe, z datumi izdaje v času od 29. 5. 2008 do 17. 9. 2008. Po vseh teh deklaracijah so se uvažali osebni avtomobili po postopku 4200; vsi zahtevki se nanašajo na obdobje tretjega kvartala leta 2008 (Q3/2008). Tožnica je navedla, da je po predmetnih deklaracijah bila prijavljena začasna vrednost blaga, določena na osnovi transfernih cen avtomobilov, oblikovanih v skladu s Pogodbo o transfernih cenah in Izjavo o vrednosti št. 1/2008, ki ju je uvoznik deponiral pri Izpostavi Luka Koper pred sprostitvijo avtomobilov v prost promet. Prvostopenjski organ je preveril dokumentacijo in tožnico večkrat pozval k dopolnitvi zahtevka ter izjasnitvi o dejstvih in okoliščinah zadeve. Kot pojasni, je namreč že predhodno (pred izdajo izpodbijane odločbe) tožničine zahtevke zavrnil, vendar je to odločitev Ministrstvo za finance odpravilo in mu zadevo vrnilo v ponovni postopek z napotilom, da tožnico seznani s svojimi razlogi in ji da zadostno možnost za odgovor oziroma izjavo. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ zahtevke, ki so predmet izpodbijane odločbe, glede na že navedene enake okoliščine, združil v enotno obravnavanje.

3. Kot ugotavlja prvostopenjski organ, je iz dokumentacije razvidno, da sta kupec, družba OSS, in prodajalec, družba B. iz Koreje (v nadaljevanju: GMDAT), povezani družbi, ki sta sklenili Pogodbo o transfernih cenah, na katero se sklicuje tožnica v zahtevkih. Tem je priložila tudi pogodbo o distribuciji, iz katere je razvidno, da bo OSS primarno prodajala vozila nepovezanim lokalnim prebivalcem na območju držav članic EU in da bo imela dvojno funkcijo: funkcijo grosističnega distributerja vozil trgovcem in funkcijo zbirnega skladiščenja za druge grosistične distributerje v regiji. Na dan nastanka carinskega dolga po zadevnih carinskih deklaracijah sta GMDAT in OSS imela sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah z dvema dodatkoma, kjer so bila določena načela njunega pogodbenega odnosa. Po Pogodbi o transfernih cenah GMDAT ne sme utrpeti izgube s prodajo izdelkov OSS, z namenom zagotavljanja celotne linije izdelkov na trgu OSS. Če GMDAT iz naslova prodaje izdelkov OSS utrpi izgubo, se stranki dogovorita o začasnem zmanjšanju dobička OSS, dokler GMDAT ne doseže ustreznega praga rentabilnosti. Hkrati se tudi OSS zagotovi rentabilno poslovanje. V dodatku k Pogodbi o transfernih cenah je določen ciljni dobiček iz poslovanja v višini 2 % od osnove, ki je neto prodaja družbe OSS, s tem, da GMDAT ne sme imeti variabilne izgube ob prodaji proizvodov OSS. Če bi GMDAT tako izgubo utrpel, se dobičkonosnost družbe OSS zmanjša, vendar le toliko, da bo OSS zagotovljen prag rentabilnosti v poslovnem izidu. Dodatek k Pogodbi o transfernih cenah določa metodologijo oblikovanja transfernih cen. Glede osnove za oblikovanje transferne cene iz njega izhaja, da bo celotna nabavna vrednost vozil iz Koreje določena v višini čistih prihodkov iz prodaje, zmanjšani za stroške grosistične distribucije in ciljni dobiček v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Začetna transferna cena se določi vnaprej za posamezno četrtletje na podlagi predvidevanj glede načrtovanih obsegov in cen, vendar je začasna in se naknadno uskladi v naslednjem četrtletju, ko je na podlagi podatkov o prodaji znana dejanska transferna cena. Naknadna uskladitev transferne cene se tako izvede po koncu posameznega četrtletja, ko OSS izračuna dejansko čisto prodajo in dejanski čisti dobiček iz poslovanja. Pri naknadni uskladitvi transferne cene se upošteva, da ima GMDAT cilj doseči najmanj prag rentabilnosti v poslovnem izidu, oziroma cilj poslovati z dobičkom, OSS pa naj bi imela dobiček v razponu med 1 % do 3 % pod pogojem, da GMDAT ne bo utrpela variabilne izgube iz poslovanja (ciljni dobiček iz poslovanja tako znaša 2 %). Družbi sta se dogovorili, da bo GMDAT za poravnavo naknadne uskladitve transfernih cen družbi OSS izdala dobropis, in sicer kadar bo OSS utrpela izgubo iz poslovanja, kot tudi kadar bo imela dobiček v razponu od 0 % do 1 % čiste prodaje - v tem primeru se uskladitev opravi le toliko, da bo GMDAT še vedno dosegla variabilni dobiček. Pogodba tudi določa, da se v primeru, če ima GMDAT manj kot 0 % variabilnega dobička, obenem pa tudi OSS utrpi izgubo iz poslovanja, izvede retroaktivna uskladitev, dokler OSS ne doseže 0 % dobička iz poslovanja.

4. V nadaljevanju obrazložitve prvostopenjski organ podrobno predstavi vsebino vseh pozivov, s katerimi je od tožnice zahteval predložitev različnih dokumentov ter jo seznanil s svojimi ugotovitvami in zaključki in ji dal možnost izjave o tem. Izčrpno predstavi in analizira tudi vsebino tožničinih odgovorov na pozive in listine, ki jih je predložila. Sklicuje se na Sporazum o izvajanju člena VII Splošnega sporazuma o carinah in trgovini (GATT) iz leta 1994, ki je sestavni del Marakeškega sporazuma o ustanovitvi Svetovne trgovinske organizacije; predvsem pa na določbe Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti, kakor je bila spremenjena z Uredbo Evropskega parlamenta in Sveta (ES) št. 82/97 z dne 19. decembra 1996 (v nadaljevanju: CZS), pa tudi na določbe Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. julija 1993 o določbah za izvajanje Uredbe št. 2913/92, kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 444/2002 z dne 11. marca 2002 (v nadaljevanju: Izvedbena uredba). Tako Sporazum, kot CZS v 29. členu navajata, da povezanost kupca in prodajalca še ni razlog, da se njune transakcije ne bi sprejele. Da bi zavrnil vsak sum, da je povezanost vplivala na ceno, mora carinski organ opraviti preizkus okoliščin, ki so vplivale na prodajo. V konkretnem primeru je tako preizkusil vse aspekte zadevnih transakcij, vključno z načinom, na katerega sta kupec in prodajalec organizirala njuno trgovinsko razmerje in določila vrednost oziroma ceno. Pri preizkusu, ali je povezanost vplivala na oblikovanje cene, mora biti razvidno, da kupec in prodajalec, ki sta povezana, drug od drugega kupujeta tako, kot da ne bi bila. V tem smislu je prvostopenjski organ preizkusil, ali so predlagane transakcijske cene skladne s carinsko zakonodajo oziroma Splošnim sporazumom ter ali so sestavljene po principu neodvisnega tržnega načela.

5. Kot ugotavlja prvostopenjski organ, je tožnica zahtevek utemeljevala s študijo o transfernih cenah, ki jo je družba C. izdelala v letu 2004 ter posodobila v letu 2010. Ker je za carinsko vrednotenje pomemben čas prodaje blaga, je prvostopenjski organ kot bolj verodostojno upošteval študijo iz leta 2010, ki operira s podatki iz let 2006-2008. Uvoz blaga v zadevi se je namreč zgodil v tretjem kvartalu leta 2008. V študiji je navedeno, da je bila uporabljena metoda modificiranih preprodajnih cen, medtem ko tožnica navaja, da so se transferne cene izračunale po metodi preprodajnih cen minus. Nobena od teh dveh metod ni med predpisanimi iz Priročnika oziroma vodnika OECD, je pa opisana metoda podobna v Priročniku vsebovani metodi stopnje čistega dobička, saj študija govori o operativni marži oziroma čistem dobičku. Kot nadalje ugotavlja prvostopenjski organ, v študiji C. primerjane družbe ne delujejo v isti dejavnosti kot kupec in prodajalec, pač pa na področju prodaje tekstilnih izdelkov, mobilnih telefonov, goriva, kozmetike in pralnih sredstev, hrane za pse ipd. Iz študije so povsem izvzeti distributerji avtomobilov, z utemeljitvijo, da gre za majhno število tovrstnih neodvisnih družb. Čeprav so v študiji iz leta 2010 našteti trije taki distributerji, podatkov o njihovi operativni marži študija ne vsebuje. Študija torej ne vključuje družb, ki poslujejo v isti ali podobni dejavnosti ter prodajajo isto ali podobno blago, zato ni možna primerjava s povezano družbo OSS. Po seznanitvi s tem je tožnica navedla, da GMDAT ne prodaja avtomobilov drugim neodvisnim družbam, čeprav iz študije iz leta 2010 izhaja, da poleg OSS obstajajo tudi zunanji distributerji v veleprodaji, ki poslujejo v osmih evropskih državah. Kar pomeni, da obstajajo notranje primerljivke, in kaže, da bi bilo mogoče uporabiti metodo primerljivih prostih cen, ki ima prednost pred ostalimi tudi po Pravilniku o transfernih cenah in je najbolj podobna metodi iz člena 30/2(a) člena CZS. V študiji iz leta 2010 so za primerjavo uporabljena podjetja iz podatkovnih baz. Te imajo obenem številne omejitve in slabosti, ki jih opiše prvostopenjski organ, zaradi katerih uporaba podatkov iz teh baz po Smernicah OECD ni utemeljena, če so na razpolago informacije iz drugih virov, npr. notranje primerljivke. Študija C. iz leta 2010 primerjavo zunanjih distributerjev z družbo OSS izključuje, ker naj bi se profil tveganja OSS in zunanjih distributerjev znatno razlikoval. OSS se namreč zaračunavajo fleksibilne cene, s ciljem doseganja določene operativne marže, kar pomeni, da se prodajne cene spreminjajo glede na neugodne tržne razmere oziroma prodajne uspehe povezane družbe, kar se opravi z retroaktivno uskladitvijo, medtem ko se zunanjim distributerjem zaračunavajo fiksne cene. To pomeni, da so za slednje pogoji drugačni, oziroma da GMDAT daje OSS pogoje, ki jih drugim distributerjem ne ponudi, kar vodi do zaključka, da odnos med njima ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom in da njuna povezanost vpliva na oblikovanje cen. Tožnica bi morala predložiti pogodbe za neodvisne distributerje ter analizo funkcij in tveganj, ki jih nosijo, in s tem dokazati, da to niso ustrezne primerljivke z družbo OSS, česar pa kljub večkratnim pozivom ni storila. Tožnica tako ni dokazala izpolnjevanja kriterijev iz 29. člena CZS, in sicer gre za istočasnost transakcij in enakost/podobnost blaga, v študiji C., ki je bila izdelana za davčne in ne za carinske namene, tudi ni podatkov o posameznih transakcijah, prav tako ne podatkov o tem, ali sta kupec in prodajalec postavila ceno, ki je skladna s prakso oblikovanja cen v tej panogi, obenem pa navedeno kaže, da GMDAT oblikuje ceno s povezano družbo OSS drugače kot z ostalimi kupci v Skupnosti. Nenazadnje v študiji ni podatkov o tem, da je cena primerna in da zagotavlja kritje stroškov plus dobiček, ki odraža celoten dobiček podjetja, ustvarjen v reprezentativnem obdobju pri prodaji blaga ali storitev iste vrste, saj govori le o povprečnem razponu marž podjetij drugih branž in je zato za carinske namene pomanjkljiva.

6. Tožnica in uvoznik sta, kot nadaljuje prvostopenjski organ, sicer predložila izkaze poslovnega izida za OSS in GMDAT ter izračun naknadnih uskladitev transferne cene, vendar gre za podatke, ki niso usklajeni. Prikazana sta dva izračuna seštevka cene prodanih vozil, med katerima je občutna razlika. Tako ni mogoče preveriti, ali je naknadna uskladitev cene ustrezna in je dobropis upravičen, ter že zato zahtevku ni mogoče ugoditi. Pogodba o transfernih cenah ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Na poziv, naj pojasni, ali je retroaktivna uskladitev po tej pogodbi primerljiva z dogovori, ki jih dosegajo nepovezane družbe, ki opravljajo enako funkcijo kot OSS, tožnica ni dala jasnega odgovora, ampak je zgolj navedla, da je tak način v skladu z načelom, kot ga uporabljajo globalne firme na področju avtomobilske industrije pri vzpostavitvi distribucijskih poslov. Prvostopenjski organ ob sklicevanju na Smernice OECD pojasnjuje, da se pri ugotavljanju, ali je bilo upoštevano neodvisno tržno načelo, člani mednarodne skupine podjetij obravnavajo kot ločene pravne osebe in ne kot neločljivi sestavni deli enovitega podjetja. Čeprav je v študiji C. navedeno, da se transakcije med povezanimi osebami izvajajo pod enakimi pogoji in z enakimi cenami, kot če bi se izvajale med nepovezanimi osebami, pa tožnica obenem navaja, da ima OSS vedno zagotovljen dobiček s strani dobavitelja GMDAT. Ta je, čeprav je v določenem obdobju izkazoval negativni poslovni izid, v skladu s Pogodbo o transfernih cenah svoji hčerinski družbi odobril dobropis v višini 21,9 mio EUR in ji s tem zagotovil dobiček iz poslovanja in čisti dobiček. Družbi se torej v medsebojnih transakcijah ne obnašata, kot bi se, če bi bili nepovezani, saj podjetje drugemu neodvisnemu podjetju ne bi zagotavljalo doseganja dobička na tak način, torej z zniževanjem svojih cen v korist poslovnega uspeha drugega podjetja.

7. Prvostopenjski organ je, kot navaja, opravil preizkus po 29. členu CZS, po katerem je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to je cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana (pod pogojem, da povezanost ni vplivala na ceno) ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS. Transakcijska vrednost, ki jo določita povezani osebi, ustreza tej definiciji, če deklarant dokaže, da je zelo blizu: ali transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med nepovezanimi kupci in prodajalci; ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, določeni z izvajanjem 30(2)(c) člena CZS; ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, določeni z uporabo 30(2)(d) člena CZS. Dokazno breme o tem, da povezanost med kupcem in prodajalcem ni vplivala na ceno, je na strani vložnika zahtevka. Glede 29. člena CZS so v prilogi 23 Izvedbene uredbe podane pojasnjevalne opombe o carinski vrednosti blaga s primeri oziroma načini, kako lahko deklarant dokazuje, da povezanost med strankama ni vplivala na oblikovanje cene. Takšnih podatkov, kot obrazlaga prvostopenjski organ, tožnica, čeprav je breme na njej, v obravnavanem primeru ni predložila. Kot neutemeljeno zavrača njeno zahtevo, naj organ, kolikor ne bi sprejel predlagane študije oziroma ne bi uporabil določb 29. člena CZS za ocenitev carinske vrednosti, pristopi k vrednotenju blaga na podlagi 30. in 31. člena CZS. V tej zvezi navaja, da gre za deduktivni izračun vrednosti, ki pa je šele tretji v hierarhični lestvici določanja carinske vrednosti po CZS, in da je tudi v tem primeru dokazno breme na vlagatelju zahtevka. Neutemeljeno je tudi sklicevanje, da so dogovorjena cenovna znižanja odvisna od končnih prodajnih cen vozil nepovezanim kupcem in da uvoznik ni imel vpliva na to, da prodaja vozil oziroma poslovni rezultati niso bili taki, kot je bilo pričakovano. Napačna ocena poslovnega okolja namreč še ne pomeni, da prijavljena vrednost blaga, ki je bila sprejeta ob vložitvi deklaracije, ne ustreza njegovi dejanski vrednosti. Prvostopenjski organ zavrača navedbe, da so obravnavanemu zahtevku identičnim vlogam pri drugih evropskih carinskih administracijah ugodili, kar obrazlaga za vsako od listin oziroma zadev, na katere se je sklicevala tožnica, zavrne pa tudi njeno sklicevanje na zapisnik, sestavljen pri nemškem zveznem ministrstvu za finance v Bambergu v času od 11. do 13. aprila 2000, ki glede na vsebino pritrjuje kvečjemu zaključkom carinskega organa.

8. Po presoji prvostopenjskega organa zahtevku ni moč ugoditi, ker ni v skladu s carinsko zakonodajo. V CZS je določeno, da carinski dolg pri uvozu nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, in da carinski dolg nastane v trenutku sprejema carinske deklaracije (201. člen), glede na ta sprejem pa se tudi določi znesek uvoznih dajatev, saj se po 214. členu CZS, če v tem zakoniku ni določeno drugače, znesek uvoznih ali izvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg. Edini merodajni čas za določitev carinske vrednosti je torej v skladu s carinskimi predpisi čas nastanka carinskega dolga, ta pa je nastal z vložitvijo deklaracij za sprostitev blaga v prost promet. Iz predložene dokumentacije je razvidno, da tožnica obravnavani zahtevek utemeljuje na vozilih, prodanih v tretjem četrtletju 2008. Na podatkih o prodaji vozil, oziroma času njihove prodaje, temelji tudi dobropis, ki ga je izdal GMDAT, in ne na času njihove sprostitve v prost promet, kar pomeni, da bi se cena za posamezno vozilo morala (na zahtevo deklaranta/uvoznika in na podlagi dobropisa) znižati za enak odstotek glede na četrtletje, v katerem je bilo to vozilo prodano, ne glede na čas, ko je bilo sproščeno v prost promet. Določanje carinske vrednosti na tak način, ki določa znižanje cene za vsa vozila v enakem odstotku, ne glede na to, kdaj je nastal carinski dolg, je v nasprotju z 201. in 214. členom CZS.

9. Prvostopenjski organ ugotavlja, da zahtevek ni upravičen na podlagi 236. člena CZS, po katerem se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju s členom 220(2) CZS. Iz celotne dokumentacije izhaja, da je tožnica vlagala deklaracije v imenu uvoznika, pri čemer je v polje 24 vpisala šifro 11, ki pomeni dokončna kupoprodaja, ravno tako v polje 44 ni vpisala šifre za začasno vrednost po fakturi, ampak šifro za redno carinsko vrednost. Tožnica prav tako ni vložila nepopolne deklaracije z začasno vrednostjo v skladu s 76. členom CZS, ki bi ji sledila dopolnilna deklaracija z dokončno vrednostjo, kot nalaga ta člen. V polje 44 je sicer vpisovala šifro 3F20, ki pomeni izjavo o vrednosti, ter prilagala Izjavo št. 1/2008, v kateri uvoznik navaja, da želi uporabiti začasno vrednost za ceno in da bo v roku 6 mesecev po carinskem postopku dostavil dokončne podatke o vrednosti. V skladu s Pravilnikom o izpolnjevanju enotne upravne listine, elektronskem poslovanju s Carinsko upravo Republike Slovenije in o drugih obrazcih, ki se uporabljajo v carinskih postopkih (v nadaljevanju: Pravilnik), je za šifro 3F20 zapisan pomen "Izjava o vrednosti blaga". Ta izjava se v carinskih postopkih uporablja, kadar transakcijska vrednost blaga ni na razpolago, taki primeri so npr. podarjeno blago, vzorci, ki imajo edini značaj reklamnega oglaševanja, blago manjše in neznatne vrednosti ipd. Tako določena vrednost blaga pa ne pomeni začasne vrednosti, ampak dokončno vrednost blaga, ki jo carinski organi lahko sprejmejo za določitev carinske vrednosti. Če carinska vrednost blaga v trenutku carinjenja ni dokončna, se z odobritvijo carinskega organa v skladu z 253. členom Izvedbene uredbe uskladi, pri čemer rok za dostavo manjkajočih podatkov v nobenem primeru ne sme presegati štirih mesecev od dneva sprejetja deklaracije. V danem primeru pa so zahtevki za uskladitev vrednosti podani po tem obdobju. Po CZS se lahko le dajatve, ki v trenutku carinjenja niso bile zakonsko dolgovane, povrnejo. Gre za situacije, ko so npr. v trenutku carinjenja dajatve obračunane na podlagi netočnih podatkov, ki so nastali kot nenamerna napaka deklaranta, v primerih računske napake, napačne navedbe količin, uporabe napačne valute. V obravnavanem primeru pa je vložnik zavestno vpisal vrednost v trenutku carinjenja kot dokončno vrednost, kar pomeni, da je v trenutku določitve carinske vrednosti to bila prava carinska vrednost in je bil znesek dajatev zakonsko dolgovan ter ni bil vknjižen v nasprotju z 220. členom CZS.

10. Glede na navedbe tožnice, da je naknadno znižanje cene mogoče obravnavati kot popust, in njeno sklicevanje na dokument TAXUD/800/202-EN(SI), prvostopenjski organ navaja, da je za namene vrednotenja mogoče razlikovati tri situacije: - ko je popust na voljo kupcu in je bilo plačilo, ki izraža popust, opravljeno v odločilnem trenutku; - ko je popust na voljo kupcu, vendar ta plačila, ki izraža popust, v odločilnem trenutku še ni opravil; - ko popust ni bil ponujen ali ni na voljo v odločilnem trenutku (retroaktivna ponudba prodajalca). Prvostopenjski organ opiše primere, ki so navedeni v Pojasnilu o obravnavi popustov na podlagi člena 29 CZS, Zbirke besedil o carinskem vrednotenju, in v Pojasnilu o vrednotenju brezplačnega blaga, ki spremlja plačljivo blago, iste Zbirke, iz katerih je razvidno, da je popust oblika znižanja prodajne cene zaradi nakupa večje količine blaga (količinski popust) ali zaradi predčasnega plačila. Navaja, da se v skladu z 214. členom CZS znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za to blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg. Po sprostitvi blaga v prosti promet se sme popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca upoštevati pri določitvi carinske vrednosti, če se carinskim organom zadovoljivo dokaže, da je bilo blago pomanjkljivo v trenutku, predvidenem v 67. členu CZS, oziroma če je prodajalec popravil ceno zaradi izvajanja garancijskih obveznosti iz prodajne pogodbe, sklenjene pred sprostitvijo blaga v prosti promet in pomanjkljiva narava blaga še ni bila upoštevana v zadevni prodajni pogodbi. Prvostopenjski organ ponovno poudari, da so bile deklaracije, na katere se nanašajo zahtevki, vložene kot redne deklaracije, z vsemi potrebnimi podatki, kar pomeni, da v njih ni navedla začasne, ampak dokončno carinsko vrednost. V takih primerih je dopustna uskladitev oziroma popravek cene v skladu s 145. členom Izvedbene uredbe v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracije in pod pogojem, da deklarant izkaže, da je bilo blago pomanjkljivo. Uveljavljane uskladitve cen tako ni mogoče upoštevati in zahtevku tožnice ugoditi, saj popravek ni nastal v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracij za sprostitev blaga v prost promet, blago pa tudi ni bilo pomanjkljivo.

11. Pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo. V svoji odločbi drugostopenjski organ povzame pritožbene navedbe ter potek postopka in razloge prvostopenjskega organa, ki se jim v celoti pridružuje. Poudarja, da se pri uporabi neodvisnega tržnega načela ocenjuje, ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu. Bistvena je zato primerjava s primerljivimi zavezanci, in to ne glede stopnje dobička, pač pa glede podlage, na kateri se dobiček ugotavlja. Prvostopenjski organ je obrazložil, zakaj meni, da v obravnavanem primeru transferna cena ni bila določena ob uporabi neodvisnega tržnega načela; drugostopenjski organ se s temi stališči strinja in izpostavlja, da tožnica, na kateri je dokazno breme, ni predložila dokazov, da je bila dogovorjena cena v skladu z normalno prakso oblikovanja cen v panogi, oziroma da dokazi, ki jih je predložila, temu ne pritrjujejo. Primerov iz dokumenta TAXUD/800/202-EN(SI) oziroma s tem povezanih Pojasnil ni mogoče enačiti z obravnavanim, ko so se transakcijske cene oblikovale glede na uspeh prodaje vozil, ki je bil realiziran šele po njihovi sprostitvi v prost promet, in torej ne izhajajo iz pogojev nabave in prodaje blaga v trenutku sprejema carinskih deklaracij. Tudi drugostopenjski organ ugotavlja, da so bile carinske deklaracije, na katere se nanaša obravnavani zahtevek, glede na to, kako so bile izpolnjene (kar konkretno obrazlaga), vložene kot redne deklaracije z dokončnimi in ne začasnimi podatki glede carinske vrednosti, ter pritrjuje prvostopenjski utemeljitvi, da zahtevek na podlagi določb 236. člena CZS ni upravičen.

12. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in je zato vložila tožbo v upravnem sporu, s katero izpodbija prvostopenjsko odločbo, iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi tako, da tožničinemu zahtevku za povračilo dela zneska dajatev za vozila znamke D. ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi, da ji toženka povrne stroške postopka.

13. V tožbi tožnica povzema potek upravnega postopka in pojasnjuje, da je zahtevke za delno povračilo carinskih dajatev za vozila znamke D. vložila za račun svojega komitenta A. Kft. oz. LLC. Vozila, izdelana izven Evrope, so se uvažala med drugim preko Luke Koper. Zahtevki temeljijo na carinskih deklaracijah, naštetih v 1. točki izreka izpodbijane odločbe, ki se vse nanašajo na pogodbo, sklenjeno med omenjeno madžarsko družbo, torej OSS, in družbo GMDAT. Tožnica je, kot navede, zahtevek za povračilo utemeljevala s tem, da je bilo blago po navedenih deklaracijah sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti blaga, na podlagi dokončnih vrednosti pa so se carinska osnova in s tem carinske dajatve spremenile, in sicer znižale. Carinski dolg je bil torej plačan v višjem znesku od dejansko dolgovanega. Po zadevnih deklaracijah je bila prijavljena začasna carinska vrednost blaga, določena na osnovi transfernih cen avtomobilov na podlagi Pogodbe o transfernih cenah in Izjave o vrednosti št. 1/2008, ki ju je uvoznik deponiral pri carinskem organu pred sprostitvijo blaga v prost promet. Prodajalec vozil GMDAT in kupec OSS sta povezani osebi in imata sklenjeno pogodbo o distribuciji vozil, kot je to navedel prvostopenjski organ. Na dan nastanka carinskega dolga po zadevnih deklaracijah sta imeli družbi GMDAT in OSS sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah z dvema dodatkoma, kjer so bila določena načela njunega pogodbenega odnosa, kot je prav tako navedel prvostopenjski organ. Pri dokazovanju neodvisnega tržnega načela sta se tožnica in uvoznik sklicevala na študijo o transfernih cenah družbe C. ter na zahtevo organa v ponovljenem postopku predložila še druga dokazila in natančne obrazložitve, vendar je bil kljub temu obravnavani zahtevek zavrnjen. Razlog za takšno neutemeljeno odločitev je, da niti prvo- niti drugostopenjski organ ne razumeta povezave med konceptom transferne cene in konceptom transakcijske cene. Predvsem pa organ dvoma v končno, usklajeno transakcijsko ceno ni utemeljeval na kakršnikoli drugi okoliščini, razen povezanosti strank, kar CZS prepoveduje.

14. Kot navaja tožnica, je pravna podlaga obravnavanega zahtevka 236. člen CZS, pri čemer zahtevek ne temelji na predpostavki, da bi bile carinske dajatve vknjižene v nasprotju z drugim odstavkom 220. člena CZS, temveč na predpostavki, da celotni plačani znesek ni bil dolgovan. Prvostopenjski organ je odločal, ne da bi preučil vse dokaze o tem, enako tudi drugostopenjski organ. Po prvem odstavku 201. člena v zvezi s prvim odstavkom 214. člena CZS se znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko nastane carinski dolg, kar pomeni, da se mora carinska vrednost posameznih vozil določiti skupaj z drugimi pomembnimi dejavniki. Glede na tretji stavek drugega odstavka 236. člena CZS mora carinski organ, če so bila dostavljena dokazila in vsa dejstva kažejo, da so bile carinske dajatve nepravilno določene, to napako odpraviti, kar prvostopenjski organ zavrača z argumentom, da je za dokazovanje teh trditev izključno odgovorna stranka, vendar to ne drži. Oba organa napačno razlagata 236. člen CZS. Retroaktivna prilagoditev transfernih cen sama po sebi ne more biti presojana posamično, saj ima vedno vpliv na plačano vrednost blaga. Tako vprašanje, ali so transferne cene med GMDAT in OSS sprejemljive po 29. členu CZS, ne vpliva na to, ali je zahtevek za vračilo upravičen, saj bi, če transferne cene niso sprejemljive, carinski organ moral sam določiti pravo vrednost. 15. V konkretnem primeru je med strankama nesoglasje o tem, kako transferne cene vplivajo na transakcijsko ceno za carinske namene. Zato tožnica obširno predstavlja transferne cene kot davčni koncept, ki ima določene posledice tudi na področju carine (pojasnjuje, kdaj so te cene potrebne, kaj je pojem povezanih oseb, kje so omejitve pri poslovanju s transfernimi cenami, predstavlja metode določanja teh cen in kakšno dokumentacijo mora zagotoviti davčni zavezanec o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter določitvi primerljivih tržnih cen). Nato opisuje pravne podlage transakcijskih cen kot koncepta carinskega prava, pojasnjuje definiranje carinske vrednosti uvoženega blaga v skladu z 29. členom CZS ter možnosti uskladitve te vrednosti po 32. in 33. členu CZS, način in dokazovanje carinske vrednosti blaga pri prodaji med povezanimi osebami, primere, ko carinske vrednosti blaga ni mogoče določiti z uporabo 29. člena CZS, ter uporabo 30. in 31. člena CZS v teh primerih. Opozarja na 2. in 3. točko Priloge 23 k Izvedbeni uredbi ter meni, da je z dokumentacijo o transfernih cenah in številnimi dodatnimi informacijami, ki jih je posredovala prvostopenjskemu organu, dokazala, da sta dobavitelj in distributer sicer povezani družbi, da pa to ni vplivalo na ceno vozil. Vztraja, da bi se morala toženka do teh navedb in dokazov opredeliti ter da bi moral prvostopenjski organ tožnico seznaniti s svojimi razlogi za dvom v transakcijsko ceno, česar ni storil. CZS namreč preferira uporabo transakcijske vrednosti, in to tudi, ko gre za povezane osebe. Pri teh je dopustna uporaba druge metode določanja carinske vrednosti le takrat, ko transakcijska cena ni takšna, kot bi bila v primeru, če bi bil posel sklenjen med nepovezanima osebama. Tega pa toženka ni dokazala, ampak se je pavšalno sklicevala, da naj bi povezanost kupca in prodajalca vplivala na ceno.

16. Tožnica izpostavlja, da gre v obravnavanem primeru za vprašanje sprejemljivosti naknadne prilagoditve cene za carinske namene. Znižanje cene, ki je bilo uvozniku oziroma kupcu vozil priznano zaradi slabe prodaje, ni nič drugega, kot uskladitev cene po določbah s področja transfernih cen, potrebno za doseganje ciljne stopnje uvoznikovega dobička. Prodajalec in uvoznik sta povezani osebi, vendar to samo po sebi ne pomeni, da je povezanost vplivala na cene med njima. Pojem vpliva na cene je treba razumeti kot vpliv, ki pomeni odmik od dejanske tržne cene kot cene, ki bi bila dogovorjena med nepovezanim prodajalcem in uvoznikom v enakih okoliščinah. V konkretnem primeru ima povezanost med prodajalcem in uvoznikom nedvomno vpliv na način ugotavljanja transakcijske vrednosti posla. Če ne bi bila povezana, tudi ne bi imela dokumentacije o transfernih cenah. Transferna cena, določena v tej dokumentaciji, je tržna cena, ki bi jo nepovezani stranki uporabili v sicer enakih pogojih, in je tako tudi enaka idealni transakcijski ceni, ki jo kot carinsko osnovo predvideva carinska zakonodaja. Toženka zgolj iz načina oblikovanja cene napačno sklepa, da je povezanost vplivala na ceno, in spregleda, da je pravilno določena transferna cena tudi primerljiva tržna cena. Upravna organa sta ravnala v nasprotju s členom 29/(2)(a) CZS. Svoj dvom glede uporabe transakcijske vrednosti bi morala opreti na druge okoliščine, kot je povezanost strank. Finančni organ ima nenazadnje na voljo podatke o carinskih vrednostih, ki jih deklarirajo drugi deklaranti pri uvozu podobnega blaga v Unijo. Ob pravilni uporabi 29. člena CZS bi najverjetneje ugotovil, da deklarirane cene po uskladitvi ne odstopajo bistveno od sicer deklariranih vrednosti podobnega blaga, in sprejel predlagano uskladitev cen. Dejansko je bilo drugače, dokazno breme je nezakonito preložil na tožnico.

17. Tožnica navaja, da je v postopku predložila analizo koncepta Smernic OECD ter utemeljila in izkazala, da je med GMDAT in OSS dogovorjen sistem transfernih cen v skladu s pravili carinskega vrednotenja, vendar je toženka zmotno vztrajala, da transfernih cen ni mogoče uporabiti v ta namen. Tožničinih pojasnil ni pravilno razumela: ravno zato, da bi GMDAT in OSS v medsebojnih transakcijah uporabili s tržnim načelom skladne cene, sta z uporabo ustrezne metode določanja transfernih cen prišli do stopnje dobička, ki jo mora OSS doseči v transakcijah s povezano družbo GMDAT. Prvostopenjski organ očitno zamenjuje dejstvo, da je prilagoditev cen opravljena retroaktivno, z retroaktivno prilagoditvijo cen, ki bi bila dogovorjena po sprostitvi blaga v prost promet. Evropska komisija je v dokumentu TAXUD/800/2002-EN(SI) pojasnila, da je popravke cen mogoče upoštevati za namene carinskega vrednotenja pod pogojem, da so bile dogovorjene med strankami pred sprejemom uvozne deklaracije s strani carinskih organov. Tudi prilagoditve cen, kot so opisane v omenjenem dokumentu (količinski popusti), so lahko predmet večletnih podlag, odvisno od sporazuma. Sicer pa omenjeni dokument vsebuje eksemplifikativno in ne taksativno določene primere dovoljenih popustov.

18. Kot ugovarja tožnica, iz upravnih spisov ne izhaja, da bi jo prvostopenjski organ seznanil z razlogi za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, in ji dal zadostno možnost za odgovor. Oba upravna organa sta spregledata namen določb CZS, da se pri carinjenju uporabi dejanska (transakcijska) vrednost ali vrednost, ki kar najbolj ustreza transakcijski vrednosti med dvema nepovezanima osebama. Carinski postopek je postopek, ki sledi načelu iskanja materialne resnice. Po 5. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Obrnjeno dokazno breme, ko mora zatrjevano v celoti dokazati zavezanec, velja le, ko zakon tako določa, to pa je zgolj izjemoma in tudi takrat dokazovanje ni prepuščeno arbitrarni presoji upravnega organa. CZS ne določa, da bi se postopek po 29. členu vodil po pravilih obrnjenega dokaznega bremena. Finančni organ kot specialni organ s področja carin in davkov, ki redno odloča o podobnih ali celo enakih zadevah, mora opraviti oceno predloženih dokazov in navedb deklaranta ter glede na njihovo vsebino od zavezanca zahtevati predložitev konkretnih dokazil. Namesto tega je zavrnil vse bistvene tožničine navedbe kot nedokazane, brez razlogov za tako oceno. Pravila o transfernih cenah so kogentne narave. Če se finančni organ ne strinja z dokumentacijo, s katero povezani osebi izkazujeta, da transakcije med njima potekajo v skladu z neodvisnim tržnim načelom, mora to podrobno obrazložiti in predlagati način, ki bi bil po njegovem mnenju glede na okoliščine bolj primeren. Podlaga za to je v Prilogi 23 Izvedbene uredbe, ki pojasnjuje, kaj je treba šteti za dokaz, da povezanost ni vplivala na ceno. Namen dokumentacije o transfernih cenah je prav takšno dokazovanje. Prvo- in drugostopenjski zaključki glede vsebine predložene dokumentacije o transfernih cenah so pavšalni, nepreverljivi in zato neutemeljeni. Tožnica poudarja, da je predložila obsežno splošno dokumentacijo o transfernih cenah, ki jo je pripravila družba C.kot ena vodilnih svetovnih družb na področju revizije, davčnega svetovanja in povezanih storitev in ki nedvomno dokazuje, da so cene v povezanih transakcijah oziroma dogovorjeni pogoji glede kritja izgub v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

19. Tožnica opozarja, da carinski organ v postopku carinjenja blaga ni podvomil v primernost transakcijske cene, ki je bila deklarirana kot začasna carinska vrednost, čeprav je izhajala iz transfernih cen in dokumentacije, ki jih sedaj organ opredeljuje kot problematične. Edino, kar se je v konkretnem primeru glede na začasne deklarirane vrednosti spremenilo, je, da je zaradi slabše prodaje vozil končnim kupcem proizvajalec uvozniku priznal popust, na podlagi katerega je tudi ta kupcem lahko ponudil popust oziroma zmanjšanje maloprodajne cene, saj drugače tega ne bi mogel storiti, ker bi ustvaril izgubo, ki jo glede na sprejeti način določanja transfernih cen ne sme. Deklarirane (začasne) vrednosti so bile v času carinjenja najboljši približek končnih cen. Toženka je zavrnila vsa pojasnila o tem in skuša dokazno breme v celoti prevaliti na tožnico, pri čemer pozablja, da ne more zgolj zavrniti predlagane cene, ne da bi sama ocenila carinsko osnovo. Toženka ne upošteva, da bi lahko šla sprememba cene tudi v drugo smer in bi vodila v doplačilo uvoznih dajatev. Ciljna stopnja dobička uvoznika iz dokumentacije o transfernih cenah je, objektivno gledano, dokaj nizka, ravno zaradi dogovora med strankama, ki uvozniku zagotavlja ciljni dobiček, s čimer nosi manjše tveganje kot v primeru, če ta ne bi bil dogovorjen. Nepovezani uvoznik bi praviloma zahteval bistveno višji popust, saj bi ciljal na višji dobiček, do katerega bi bil upravičen glede na večja tveganja. V konkretnem primeru pa je OSS kot uvoznik sprejela takšne pogoje prodaje (ceno), saj je vedela, da bo končna cena, ki jo bo plačala, nižja, če se vozila ne bodo dobro prodajala, oziroma bi lahko teoretično, če se vozila sploh ne bi prodajala, le-ta vrnila proizvajalcu oziroma prejela 100 % znižanje cene, če bi jih bilo denimo treba uničiti. Neodvisni uvoznik, ki s prodajalcem nima sklenjenega dogovora o zagotovljenem dobičku, ne bi nikoli sprejel takšnih prodajnih pogojev, zahteval pa bi bistveno nižjo prodajno ceno, kar bi pomenilo bistveno nižjo transakcijsko in s tem tudi carinsko vrednost kot v konkretnem primeru.

20. Tožnica ugovarja tudi, da so bila v zadevi bistveno kršena pravila postopka. Ko je prvostopenjski organ tožnico kot deklaranta pozval, naj dokaže, da med prodajalcem in kupcem avtomobilov določena transferna cena, v zvezi s katero zahteva vračilo carinskega dolga, ustreza 29. členu CZS, ni konkretiziral oziroma podrobneje določil, katere informacije oziroma dokaze točno naj predloži. Poziv je bil torej pavšalen, posledično pa je pomanjkljiva obrazložitev izpodbijane odločbe, ki ji zato tožnica v tem delu v pritožbi ni mogla argumentirano ugovarjati. Enako absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) je zagrešil drugostopenjski organ, ki tudi ni pojasnil, katere dokaze bi v tej zvezi morala predložiti tožnica. Prav tako ni podrobneje pojasnil svojega stališča do očitka, da prvostopenjski organ ni utemeljil, zakaj so transferne cene, dogovorjene med GMDAT in OSS, upoštevane, kot da je povezanost vplivala na cene. Carinski organ torej tožnice ni seznanil z razlogi za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, in ji ni dal zadostne možnosti za odgovor. Iz upravnega spisa pa tudi ne izhaja, da bi poleg preverjanja pri tožnici opravil kakršnokoli preverjanje pri drugih osebah, ampak se sklicuje, da je dokazno breme v celoti na tožnici.

21. Tožnica predlaga, naj glede na to, da je med strankama sporno tudi vprašanje uporabe materialnega prava, ki pripada pravnemu redu Evropske unije (v nadaljevanju: EU), ter različno razlago upravnih organov držav članic EU v istovrstnih zadevah, to sodišče izda sklep, s katerim naj predhodno vprašanje odstopi v odločanje Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju: SEU). Da gre za pomembno pravno vprašanje razlage prava EU, je v istovrstni zadevi ugotovil že sodni organ druge države članice, pri čemer se tožnica sklicuje na predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo nemško finančno sodišče iz Münchna v zadevi C-529/16, citira vprašanji, ki sta bili tam zastavljeni SEU, in poudarja, da gre popolnoma enak dejanski stan kot v obravnavani zadevi.

22. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi, zavrača tožbene navedbe ter ponavlja ključne poudarke iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe. Sklicuje se na v zadevi C-529/16 izdano sodbo SEU z dne 20. 12. 2017, v kateri zavzeto stališče je takšno, kot njeno stališče v obravnavani zadevi. Toženka predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

23. Tožnica v pripravljalni vlogi zavrača navedbe toženke in vztraja pri tožbenih navedbah. Poudarja, da študija C. izhaja iz Smernic OECD in te deloma citira. Opredeli se tudi do sodbe SEU v zadevi C-529/16, v kateri je, kot navaja, dejansko stanje tako podobno z dejanskim stanjem v tu obravnavani zadevi, da se ugotovitve glede materialnega prava lahko neposredno uporabijo. Po tožničinem mnenju je v sodbi SEU v zadevi C-529/16 najpomembnejša ugotovitev, da način določanja carinske vrednosti po transakcijski vrednosti ni združljiv z načinom oblikovanja transfernih cen, kot je opisan v primeru, ki je bil predmet sodbe. Zato je treba v takšnih primerih uporabiti drugačen način določanja carinske vrednosti. Po mnenju tožnice to pomeni, da niti prvotno deklarirane carinske vrednosti niti naknadno uveljavljane, popravljane carinske vrednosti ne predstavljajo pravilno oblikovane carinske vrednosti na podlagi določb CZS. Vprašanje, ali je deklarant dokazal, da je oblikovana končna in usklajena transakcijska cena v skladu s tržnim načelom, tako ni ključnega pomena, saj se carinska vrednost v teh primerih ne ugotavlja na podlagi transakcijske vrednosti. Ker je bil pomemben del upravnega postopka namenjen dokazovanju primernosti transferne in s tem transakcijske cene, bi se moral upravni organ v ponovljenem postopku osredotočiti na ugotavljanje carinske vrednosti z uporabo drugih metod. Kot je tožnica že navedla, organ ne more preprosto zavrniti predlagane uskladitve cen, temveč bi moral, če se s končno ceno ne strinja, sam ugotoviti oziroma določiti carinsko vrednost, in sicer na podlagi 31. člena CZS, ki ji po mnenju tožnice ustreza prav končna usklajena cena.

K I. točki izreka:

24. Tožba ni utemeljena.

25. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski organ je obrazložil razloge za svojo odločitev, drugostopenjski organ pa se je, izrecno ali s sklicevanjem na prvostopenjske razloge, opredelil do tožničinih pritožbenih navedb. Iz upravnih spisov je razvidno, da je prvostopenjski organ med postopkom tožnico večkrat seznanil z ugotovljenimi dejstvi in okoliščinami ter ji dal možnost, da se o njih izjavi in predloži dokaze za utemeljitev svojega zahtevka. Vse to je v izpodbijani odločbi obširno opisano. Tožbeni očitki o bistvenih kršitvah določb postopka zato niso utemeljeni. V postopku izdaje izpodbijane odločbe so bila pravilno ugotovljena za odločitev pomembna dejstva in okoliščine. V odločbi pa je podana tudi materialnopravna utemeljitev odločitve na podlagi določb predpisov, ki so, kot je razvidno iz nadaljevanja, relevantni v obravnavanem primeru. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče sledi razlogom izpodbijane odločbe in se nanje tudi sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede na navedbe strank pa še pojasnjuje:

26. V skladu z 79. členom CZS neskupnostno blago pridobi carinski status skupnostnega blaga s sprostitvijo blaga v prosti promet - ta zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga, in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev. Za vsako blago, ki naj bi bilo dano v carinski postopek, je treba vložiti deklaracijo za ta carinski postopek (prvi odstavek 59. člena CZS). Carinski organi lahko z namenom, da se preveri točnost navedb v carinski deklaraciji, te pregledajo tudi po tem, ko se že odobri prepustitev blaga v prosti promet (78. člen CZS). Cilj takega pregleda, ki se lahko opravi po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta, je, da carinski organi preverijo oziroma se prepričajo o točnosti navedb v carinski deklaraciji, pri tem pa, če ugotovijo, da so bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, skladno z novimi informacijami. Kolikor se ob tem izkaže, da znesek dajatev, ki jih je plačal deklarant, presega tisti znesek, ki bi bil zakonsko dolgovan v trenutku plačila, je ukrep za ureditev položaja povračilo preveč plačanega zneska dajatev.

27. Kot določa prvi odstavek 236. člena CZS, se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju s členom 220(2) CZS. Po drugem odstavku 236. člena CZS se povračilo uvoznih ali izvoznih dajatev odobri na podlagi zahtevka, vloženega pri pristojnem carinskem uradu pred potekom roka treh let, ki se šteje od dneva posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku in se v primeru nepredvidljivega dogodka ali višje sile lahko podaljša. Dajatve povrnejo ali odpustijo tudi carinski organi po službeni dolžnosti, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od prej navedenih primerov, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev. V obravnavanem primeru je postopek tekel na podlagi zahteve tožnice.

28. Carinska vrednost uvoženega blaga je v skladu s prvim odstavkom 29. člena CZS njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS, če: (a) v zvezi s prepustitvijo ali uporabo blaga za kupca ne obstajajo nobene druge omejitve, razen tistih, ki jih nalaga ali zahteva zakon ali javni organi v Skupnosti, ki omejujejo geografsko območje, na katerem se blago lahko proda naprej, ali ki bistveno ne vplivajo na vrednost blaga; (b) prodaja ali cena ni predmet pogojev ali storitev, katerih vrednost se v zvezi z blagom, ki se vrednoti, ne more določiti; (c) noben del izkupička od vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada neposredno ali posredno prodajalcu, razen če se lahko v skladu z 32. členom CZS opravi ustrezna uskladitev; in (d) kupec in prodajalec nista povezana ali, v primeru, da sta povezana, če je transakcija vrednost v skladu z drugim odstavkom sprejemljiva za carinske namene. Kot določa točka (a) drugega odstavka 29. člena CZS, to, da sta kupec in prodajalec povezana, samo po sebi sicer še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost štela za nesprejemljivo. Kolikor gre za povezanost med kupcem in prodajalcem, se, če je treba, preverijo okoliščine, ki spremljajo prodajo, in sprejme transakcijska vrednost, če se ugotovi, da povezanost ni vplivala na ceno. Če imajo carinski organi na podlagi informacij, ki jih je zagotovil deklarant ali so jih pridobili iz drugih virov, razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, deklaranta seznanijo z njihovimi razlogi in mu dajo zadostno možnost za odgovor; na zahtevo deklaranta je treba razloge sporočiti pisno. Točka (b) drugega odstavka 29. člena CZS za prodajo med povezanimi osebami določa, da se transakcijska vrednost sprejme (torej šteje za ceno blaga, ki je podlaga za obračun carinskih dajatev), če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu eni od naslednjih obstoječih vrednosti v istem ali skoraj istem času: (i) transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med kupci in prodajalci, ki niso povezani na noben poseben način; (ii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem člena 30/2(c) CZS; (iii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo člena 30(2)(d). Pri uporabi teh meril je treba skrbno upoštevati prikazane razlike glede trgovinskih ravni, količin, elementov iz 32. člena CZS in stroškov, ki jih nosi prodajalec pri prodaji nepovezanim kupcem, ne pa pri prodaji povezanim kupcem. Po določbi točke (c) drugega odstavka 29. člena CZS je merila iz točke (b) treba uporabiti na pobudo deklaranta in zgolj zaradi primerjanja; nadomestnih vrednosti se ne more uporabiti v skladu s to točko.

29. V nadaljnjih določbah CZS ureja primere, ko carinske vrednosti ni mogoče določiti po 29. členu. V tem smislu 30. člen CZS predvideva ne le elemente oziroma metode, ampak tudi vrstni red njihove uporabe, in sicer se pri vrednotenju (določitvi carinske vrednosti) upošteva: (a) transakcijska vrednost enakega blaga, ki je bilo prodano za izvoz v Skupnost in izvoženo v istem ali približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti; nakar sledi kot upoštevna (b) transakcijska vrednost podobnega blaga, ki je bilo prodano za izvoz v Skupnost in izvoženo v istem ali približno istem času kot blago, ki se vrednoti; (c) vrednost na podlagi cene na enoto, po kateri se uvoženo blago ali uvoženo enako ali podobno blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci; (d) nazadnje pa se upošteva izračunana vrednost, ki je enaka vsoti: stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga; zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave, kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti; stroškov ali vrednosti postavk iz člena 32/1(e). V 31. členu CZS je opredeljeno, kako se določi carinska vrednost, če je ni mogoče določiti z uporabo prejšnjih dveh členov. CZS predpisuje tudi postavke, ki se upoštevajo v smislu zmanjšanja te vrednosti. V 32. členu CZS so opredeljeni stroški oziroma vrednosti, ki se pri določanju carinske vrednosti z uporabo 29. člena prištejejo dejansko plačani ali plačljivi ceni za uvoženo blago, in sicer kolikor niso bili vključeni v to ceno in jih nosi oziroma zagotovi kupec; vsak pribitek k dejansko plačani ali plačljivi ceni z uporabo tega člena se opravi izključno na podlagi objektivnih in določljivih podatkov. V skladu s 33. členom CZS carinska vrednost ne vključuje v tej določbi opredeljenih stroškov, obresti, provizij oziroma uvoznih ali drugih dajatev, če so izkazani ločeno od dejansko plačane ali plačljive cene za uvoženo blago.

30. V 201. členu CZS je določeno, da carinski dolg pri uvozu nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, in da carinski dolg nastane v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije. V skladu s prvim odstavkom 214. člena CZS se znesek uvoznih dajatev, ki se uporabljajo za blago, določi na osnovi podlag za izračun, ki veljajo za to blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg.

31. V obravnavani zadevi tožnica uveljavlja delno vračilo plačanih carinskih dajatev na podlagi 236. člena CZS z utemeljitvijo, da ta znesek dajatev v trenutku plačila ni bil zakonsko dolgovan, pri čemer se sklicuje na naknadno uskladitev cen avtomobilov, ki so bili že pred tem sproščeni v prost promet po carinskih deklaracijah. Pri tem ni sporno, da se zahtevek za vračilo uvoznih dajatev, ki ga je vložila tožnica kot deklarant, nanaša na vozila znamke D., sproščena v prost promet po carinskih deklaracijah, ki so navedene v izreku izpodbijane odločbe in so bile vložene v obdobju od 29. 5. 2008 do 17. 9. 2008. Tožnica je zahtevek za delno vračilo uvoznih dajatev utemeljevala s prilagoditvijo cen, ki so bile potrebne za izkaz dejanske zunanje prodajne cene vozil, kot so bile usklajene za tretje četrtletje leta 2008, kar dokazuje z dobropisom dobavitelja vozil. Zahtevku je priložila Pogodbo o transfernih cenah, sklenjeno med dobaviteljem in uvoznikom, ter Izjavo o vrednosti št. 1/2008. Kot v zadevi ni sporno, sta dobavitelj vozil GMDAT ter kupec oziroma uvoznik OSS povezani osebi. Pogodba o transfernih cenah določa, da se transferna cena oblikuje na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, to je po odbitku stroškov grosistične distribucije in ciljnega dobička poslovanja, pri čemer se kot zunanja cena upošteva cena, po kateri distributer proda izdelek nepovezanim strankam, ciljni dobiček pa je določen v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Po omenjeni Pogodbi je torej uskladitev predvidena šele po tem, ko je vozilo, ki je bilo sproščeno v prost promet, že prodano nepovezani osebi. Tožnica je zatrjevala, da tako oblikovana (transferna) cena, ki se je določila glede na prodajni uspeh in z namenom doseganja dogovorjenega ciljnega dobička, pomeni dopustno prilagoditev cene avtomobilov, ki so bili že pred tem sproščeni v prost promet po carinskih deklaracijah, in s tem spremembo njihove carinske vrednosti, kar da utemeljuje zahtevek za delno vračilo carinskih dajatev.

32. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je bilo v upravnem postopku med drugim izpostavljeno vprašanje skladnosti oblikovanja transferne cene z določbami CZS, ki pa v zadevi ni pravno odločilno. To izhaja iz stališč, ki jih je v podobnem primeru zavzelo Vrhovno sodišče v sodbi, X Ips 277/2017 z dne 13. 12. 2018, in ki so relevantna tudi za obravnavano zadevo.

33. Sledeč stališčem iz navedene sodbe sodišče poudarja, da se carinske dajatve na podlagi 236. člena CZS povrnejo, če se ugotovi, da v trenutku plačila znesek dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil knjižen v nasprotju z 220(2) členom CZS. Znesek uvoznih dajatev pa se na podlagi 214. člena CZS določi na podlagah za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg. Tako se je tudi carinska vrednost vozil, na katere se nanaša obravnavani zahtevek, določila ob uvozu, to je s sprostitvijo v prosti promet v trenutku sprejema posamezne carinske deklaracije, ko je v skladu z 201. členom CZS nastal carinski dolg. Carinska vrednost se določa v skladu s pravili iz 29. člena CZS, ki sicer vsebuje tudi določbe, ki se nanašajo na transakcijsko vrednost blaga pri prodaji med povezanimi osebami (t.i. transferne cene), vendar pa v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje, ali je na temelju dobropisa (zaradi doseganja ciljnega dobička) opravljeno prilagoditev cene mogoče upoštevati kot podlago za ovrednotenje transakcijske vrednosti med povezanimi osebami. Odgovor na to vprašanje bi bil ključen le, če bi bila sprememba cene v primeru, kot je obravnavani, sploh mogoča. Da ni tako, je zaključil že prvostopenjski organ in v obrazložitvi izpodbijane odločbe ob sklicevanju na določbe CZS in drugi odstavek 145. člena Izvedbene uredbe navedel razloge za neupoštevanje nove uveljavljane carinske vrednosti uvoženih vozil. 34. Sodišče pri tem izpostavlja, da so bile, kot je ugotovil prvostopenjski organ (str. 27 in sledeče izpodbijane odločbe) in obrazložil tudi drugostopenjski organ (str. 5 drugostopenjske odločbe), carinske deklaracije, na katere se nanaša obravnavani zahtevek, vložene kot redne deklaracije. Glede na to, kako so bile izpolnjene (kot je konkretno navedeno v obeh odločbah), iz deklaracij ne izhaja, da bi bila deklarirana vrednost določena kot začasna vrednost, kot to zatrjuje tožnica, pač pa so bili v deklaracijah navedeni dokončni podatki, posel je bil označen kot kupoprodaja blaga, skladno s temi podatki se je tudi določila carinska vrednost blaga. Kot carinska vrednost blaga in s tem kot podlaga za izračun uvoznih carinskih dajatev, je bila torej upoštevana transakcijska vrednost blaga, kot je bila določena ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti. Sodišče se pridružuje stališču, da je po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca dopustno upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, kot sta pojasnila oba upravna organa. Obrazložila sta tudi, zakaj se tožnica ne more z uspehom sklicevati na dokument TAXUD/800/2002-EN(SI). Ta sicer določa, da se pri obravnavi popustov ti nanašajo na naknadno uskladitev vrednosti blaga, ki se realizira šele po sprostitvi blaga v prosti promet, vendar pa se ta usklajena vrednost opira na pogoje nabave in prodaje blaga v trenutku, ko je nastal carinski dolg, torej v trenutku sprejema carinske deklaracije, kot to določa drugi odstavek 201. členom CZS. Sodišče meni, da tega ni mogoče enačiti z obravnavanim primerom, ko so se transakcijske cene oblikovale glede na uspeh prodaje vozil, ki je bil realiziran naknadno (lahko tudi več let po sprostitvi vozil v prosti promet), in torej ne izhajajo iz pogojev nabave in prodaje blaga v trenutku sprejema carinskih deklaracij. Sklicevanje tožnice, da vozila niso šla v prodajo po predvidevanjih in da je zato dobavitelj z dobropisom distributerju priznal popust, ki je omogočal znižanje maloprodajnih cen, ne gre šteti za popust v smislu omenjenega dokumenta. Kot je bilo že navedeno, deklaracije so bile vložene kot redne deklaracije, od tam določene vrednosti blaga obračunane carinske dajatve, medtem ko ocena poslovnega okolja in s tem ocena bodočih poslovnih rezultatov ni podlaga za obračun carinskih dajatev. Trditve, da na tak način dovoljujejo naknadno uskladitev vrednosti blaga drugi carinski organi, tožnica ni izkazala. Predloženo mnenje nemškega zveznega davčnega organa je namreč smiselno enako stališču toženke, odločitve carinskih organov nekaterih drugih držav EU, na katere se prav tako sklicuje tožnica, pa se nanašajo na drugačne carinske postopke, kar je pojasnjeno že v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

35. V obravnavani zadevi torej ne gre za to, da bi bila v zadevnih carinskih deklaracijah navedena vrednost arbitrarna ali fiktivna, ali da cene ob prodaji blaga ni bilo mogoče določiti. Prav tako tožbeno zatrjevanje, da je bilo blago sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti blaga, glede na predhodno povedano nima podlage v ugotovljenem dejanskem stanju. To, kar želi doseči tožnica, je naknadna uskladitev (znižanje) v carinskih deklaracijah navedene transakcijske vrednosti, ker je dobavitelj izdal kupcu - uvozniku dobropis, kar je tožnica razumela kot oblikovanje transferne cene, ki naj bi izpolnjevala pogoje iz drugega odstavka 29. člena CZS in s tem utemeljevala zahtevek za vrnitev tistega dela carinskih dajatev, ki se nanaša na razliko v nižji vrednosti vozil. 36. Tožnica ima sicer prav, ko izpostavlja, da gre za vprašanje uporabe oziroma razlage prava EU, vendar sodišče njenemu predlogu, naj prehodno vprašanje odstopi v odločanje SEU, oziroma mu predlaga sprejem predhodne odločbe, ni sledilo. SEU je namreč že sprejelo sodbe s stališči o razlagi določb CZS in Izvedbene uredbe, ki so tudi podlaga za odločanje v obravnavani zadevi. S sodbo z dne 20. 12. 2017 je SEU že odločilo tudi v zadevi C-529/16 (Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH proti Hauptzollamt München), na katero se izrecno sklicuje tožnica in pri tem navaja, da gre za obravnavani dejansko identično zadevo.

37. V sodbi C-529/16 je SEU povzelo stališča iz svoje ustaljene sodne prakse. Navedlo je, da je cilj prava Unije o carinskem vrednotenju vzpostaviti pravičen, enoten in nevtralen sistem, ki izključuje uporabo arbitrarnih ali fiktivnih carinskih vrednosti. Carinska vrednost mora odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga (24. in 28. točka obrazložitve sodbe). Na podlagi 29. člena CZS je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Evropske unije dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu s členom 32 in 33. SEU je tudi pojasnilo, da cena, ki je bila dejansko plačana ali jo je treba plačati, praviloma tvori osnovo za izračun carinske vrednosti, vendar je ta cena predmet uskladitve, če je to potrebno, da se izogne določitvi arbitrarne ali fiktivne carinske vrednosti (27. točka obrazložitve). Tako se je sklicevalo na 78. člen CZS, ki carinskim organom dopušča, da po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta ponovno pregledajo deklaracije (29. točka obrazložitve), pri tem pa je opozorilo, da so primeri, v katerih je SEU dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti, omejeni na posebne položaje, ki se nanašajo zlasti na slabo kakovost proizvoda ali napake, odkrite po njegovi sprostitvi v prosti promet (30. do 32. točka obrazložitve). CZS namreč ne določa obveznosti uvoznih podjetij, da zahtevajo uskladitev transakcijske vrednosti, kadar se ta naknadno uskladi navzgor, in na drugi strani ne vsebuje nobene določbe, ki bi carinskim organom dovolila, da se zavarujejo pred tveganjem, da bodo podjetja zahtevala zgolj uskladitve navzdol (33. točka obrazložitve). Iz navedenih razlogov je SEU razsodilo, da je treba člene od 28 do 31 CZS razlagati tako, da ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo ob koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol. 38. V zvezi z navedenim je Vrhovno sodišče v sodbi v zadevi X Ips 277/2017 nadalje pojasnilo, da popravek cene ureja drugi odstavek 145. člena Izvedbene uredbe, na katero se nanaša tudi sodba v zadevi C-256/07 z dne 19. 3. 2007 (na to se SEU med drugim sklicuje v obrazložitvi sodbe v zadevi C-529/16). Po tej določbi Izvedbene uredbe se sme po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS, če se carinskim organom zadovoljivo izkaže, da: (a) je bilo blago pomanjkljivo v trenutku, predvidenem v 67. členu CZS, (b) je prodajalec popravil ceno zaradi izvajanja garancijskih obveznosti iz prodajne pogodbe, sklenjene pred sprostitvijo blaga v prosti promet, in (c) pomanjkljiva narava blaga še ni bila upoštevana v zadevni prodajni pogodbi. Kot je zaključilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 277/2017, iz navedenih stališč SEU izhaja, da ne gre za vprašanje, ali je nova uveljavljana cena skladna s pravili 29. člena CZS, temveč, ali so izpolnjeni pogoji, ki v izjemnih primerih utemeljujejo uskladitev v deklaraciji navedene carinske vrednosti. Ne gre torej za razlago določb o vrednotenju blaga z upoštevanjem transakcijske vrednosti pri prodaji med povezanimi osebami, temveč za stališče o (ne)dopustnosti naknadnega usklajevanja transakcijske vrednosti.

39. Tudi v obravnavanem primeru gre torej za vprašanje dopustnosti naknadne uskladitve transakcijske cene s sklicevanjem na novo transferno ceno in ne za uveljavljanje vračila preveč plačane carine zaradi nepravilne carinske vrednosti v carinskih deklaracijah ob sprostitvi v prost promet. Ker iz stališč SEU izhaja, da naknadne uskladitve transakcijske vrednosti ni mogoče utemeljiti zgolj z drugačno (nižjo) vrednostjo blaga, tudi če bi bila ta z vidika določb členov 28 do 31 CZS kot transferna cena sprejemljiva, se Vrhovnemu sodišču v zadevi X Ips 277/2017 in enako temu sodišču v sedaj obravnavni zadevi ni (bilo) treba opredeljevati do navedb o vplivu transfernih cen na transakcijske cene pri oblikovanju carinske vrednosti.

40. Tudi v zadevi, obravnavani v tem upravnem sporu, tožnica niti ne trdi, da bi šlo za uskladitev cene v položaju, ki bi bil primerljiv s položaji, v katerih je SEU dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti (npr. v sodbi C-256/07). Nenazadnje pa je SEU v sodbi C-529/16 (34. točka obrazložitve) na enaki pravni podlagi presodilo, da CZS v zadevi, ki je po navedbah same tožnice praktično identična obravnavani (oziroma v kateri je dejansko stanje po navedbah same tožnice tako podobno dejanskemu stanju v tu obravnavani zadevi, da se pravna stališča SEU lahko neposredno uporabijo) ne omogoča upoštevanja naknadne uskladitve transakcijske vrednosti.

41. Po vsem navedenem je sodišče tožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. 42. Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, saj odločitev temelji na dejstvih, ki so bila na podlagi ustrezno presojenih dokazov pravilno ugotovljena že v upravnem postopku, tožnica pa v tem upravnem sporu ni navajala novih dejstev oziroma novih dokazov, ki bi bili pomembni za odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Pri sklicevanju na sodno prakso SEU gre za vprašanje vsebine prava, kar ni predmet dokazovanja na glavni obravnavi.

K II. točki izreka:

43. Izrek o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.