Jedro

Stroški prehrane in prevoza oziroma njihova povračila zaposlenim morajo biti dejansko izplačana ter to tudi na ustrezen način (z listinami) izkazano. Po določbah SRS 15.27 imajo namreč povračila zaposlenim za prevoz na delo in z njega ter za prehrano naravo plač, ki so strošek dela. Stroški dela pa se lahko pripoznavajo le na podlagi listin, ki opravljeno delo in druge podlage za obračun plač oziroma njihovo upravičenost dokazujejo (SRS 15.7). V konkretnem primeru temu ni tako, zato tožnik stroškov prehrane in prevoza ne more uspešno uveljavljati in na tej podlagi zahtevati zmanjšanja davčne osnove za obračun akontacije dohodnine. Predpisi Belorusije pri tem niso pravno pomembni, saj se akontacija dohodnine obračunava po določbah predpisov, ki veljajo za tožnika, to je po določbah ZDoh-2 in ZDavP-2 ter ustreznih podzakonskih aktov.

Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Prvostopni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 8. 2010 – določeni podatki z izpodbijano odločbo v izpodbijani točki I/2 izreka tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 8. 2010 v znesku 38 135,59 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1 599,32 EUR ter v točki II izreka ugotovil, da je tožnik odmerjeno obveznost dne 12. 11. 2010 v celoti vplačal na ustrezni vplačilni podračun proračuna.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da tožnik opravlja svojo dejavnost tudi preko podružnic v tujini, med drugim v Minsku v Belorusiji. Stroški podružnic bremenijo stroške tožnika kot zavezanca za davek. Plače se nerezidentom, zaposlenim pri tožniku, izplačajo preko podružnice, sredstva za izplačila plač pa zagotovi tožnik z mesečnimi nakazili na račun podružnice. Gre za podružnice v tujini in s tem za eno pravno osebo, ki ima več transakcijskih računov, zato se omenjena nakazila štejejo za prenakazilo denarnih sredstev slovenskega podjetja z enega na drugi račun. Ugotavlja se še, da sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju z Belorusijo ni bil sklenjen, kar pomeni, da so skladno z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju: ZDoh-2) dohodki iz zaposlitve nerezidentov, zaposlenih v podružnici v Minsku, obdavčljivi v Sloveniji.

V postopku nadzora se ugotavlja, da tožnik od dohodkov iz zaposlitve, izplačanih v kontroliranem obdobju, nerezidentom, zaposlenim v podružnici v Belorusiji, ni obračunaval in plačeval akontacije dohodnine. Zato je bila le-ta obračunana v inšpekcijskem postopku, in sicer na podlagi dokumentacije, ki jo je predložil tožnik po sklepu davčnega organa in ki se nanaša na izplačila plač oziroma obdavčitev posameznih zaposlencev. Davčni organ je pri obračunu neplačanih dajatev izhajal iz individualnih podatkov o izplačilu plač posameznega zaposlenega nerezidenta v posameznem mesecu, davčno osnovo pa je izračunal tako, da je od bruto dohodkov odštel v Belorusiji plačane prispevke za socialno varnost ter od tako dobljene davčne osnove izračunal akontacijo dohodnine v znesku, ki je razviden iz izreka izpodbijane odločbe.

Pripombe tožnika na zapisniške ugotovitve, po katerih naj bi bil izračun davčne obveznosti napačen, je davčni organ zavrnil. Zavrnil je tudi izračun obveznosti, ki ga je tožnik naknadno priložil pripombam in v katerem uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza. Ugotavlja namreč, da so tožnikovi podatki o povračilih stroškov zgolj pavšalni, stroški oziroma njihova višina pa tudi niso razvidni iz tožnikovih knjiženj, saj je tožnik stroške plač za zaposlence iz beloruske podružnice knjižil zgolj na kontu 470 (bruto plače). Zgolj pavšalno pa je po presoji davčnega organa tudi tožnikovo sklicevanje na zakonske predpise v Belorusiji, zato niso podane materialne zakonske predpostavke po ZDoh-2 za ugotovitev nastanka (povračila) stroškov, ki se nanašajo na malico ter prevoz za zaposlene v podružnici v Minsku. Zavrača pa tudi tožnikovo sklicevanje na določbe 45. člena ZDoh-2, ki se nanašajo na priznavanje stroškov za delo v tujini. Poudarja, da se citirana določba nanaša na slovenskega zavezanca za dohodnino in na dohodke iz delovnega razmerja iz tujine in s tem na zaposlitev rezidenta pri tujem delodajalcu, ki ni zavezanec za slovenske davke. V konkretnem primeru je zavezanec nerezident (beloruski državljan, ki dosega dohodke z virom v Sloveniji) zaposlen pri slovenski pravni osebi. Zato ni mogoče govoriti o dohodkih iz delovnega razmerja v tujini, saj je slovenski zavezanec zaposlen pri slovenskem zavezancu za davek in ne pri delodajalcu, ki ni slovenski zavezanec in je bodisi tuja prava ali tuja fizična oseba. Takšna razlaga izhaja po presoji davčnega organa tudi iz predloga zakona o dohodnini, iz katerega sledi, da je glede na načelo obdavčitve rezidentov po svetovnem dohodku v zakon vključena rešitev, po kateri je zavezancu, ki prejema dohodke iz delovnega razmerja iz tujine, dana možnost uveljavljanja zmanjšanja davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela ter da posledično v konkretnem primeru ne gre za situacijo iz citirane določbe.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje.

Tožnik se z izpodbijano odločbo v izpodbijani točki I/2 izreka ne strinja in predlaga njeno odpravo. Tožbo vlaga zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Meni, da zaključki tožene stranke niso pravilni. Ne strinja se z načinom izračuna davčne obveznosti. Po mnenju tožnika bi morala tožena stranka pri izračunu davčne osnove upoštevati tudi pavšalni znesek povračila stroškov prevoza in prehrane. To pa zato, ker skladno z belorusko zakonodajo ločeno izkazovanje povračila stroškov malice in prevoza na plačilni listi posameznega zaposlenca ni obvezno. Zato je tožeča stranka vse stroške bruto plač za zaposlence iz beloruske podružnice knjižila na kontu 470, medtem ko je za zaposlence v Sloveniji iste postavke knjižila ločeno na kontu 473. Poleg tega izračunani pavšalni znesek upošteva vse relevantne okoliščine za izračun višine stroškov povračila prehrane in prevoza ter kot tak ustreza dejanskemu stanju in razmerju med plačo in omenjenimi stroški. Dejansko stanje v zadevi zato ni ugotovljeno pravilno in popolno, saj je potrebno v skladu s 5. členom ZDavP-2 z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist davčnega zavezanca, predmet obdavčitve in relevantna dejstva pa vrednotiti po gospodarski (ekonomski) vsebini. Tudi vsa povračila stroškov zvezi z delom namreč pomembno vplivajo na ekonomski položaj zaposlenca in izplačevalca dohodka. Tožeča stranka se tudi ne strinja s pravno razlago določb ZDoh-2 s strani tožene stranke. Opredelitev, ali gre v primeru zaposlencev iz Belorusije za delovno razmerje iz tujine ali za razmerje med dvema slovenskima davčnima zavezancema, za določitev višine akontacije dohodnine in pravice do izvzema povračila stroškov ni relevantna. V obeh primerih gre za povračilo stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Če gre za delovnopravno razmerje med dvema slovenskima zavezancema, se povračilo stroškov izvzame iz davčne osnove na podlagi 44. člena ZDoh-2. Če gre za dohodke iz tujine pa na podlagi 45. člena ZDoh-2. S tem ko je tožena stranka opredelila razmerje med tožečo stranko in zaposlenci v Belorusiji kot delovno razmerje med slovenskima zavezancema, je posredno priznala pravico do izvzetja povračil stroškov iz davčne osnove na podlagi 44. člena ZDoh-2, vendar tega ni upoštevala v izreku odločbe, čeprav so za to izpolnjeni vsi pogoji. Zato se lahko postavi samo vprašanje, ali je za to, da je zavezanec upravičen do znižanja davčne osnove, obvezno, da so povračila stroškov izkazana ločeno od drugih dohodkov iz delovnega razmerja. V konkretnem primeru so bila nedvomno vključena v obračun plače v okviru postavke plača. Tožena stranka pa zahteva tudi ločeno izkazovanje. Ker po zakonodaji in davčni praksi v Belorusiji to ni potrebno, so zaradi takšne zahteve posamezniki, za katere se to zahteva, postavljeni v neenakopraven položaj s tistimi, ki so zaposleni v Sloveniji ali v drugih državah, kjer se povračila stroškov v obračunu plače izkazujejo ločeno. Takšno stališče potrjuje tudi določba 45. člena ZDoh-2, ki omogoča izvzem povračila stroškov iz skupnega zneska dohodkov. Pri tem se določba nanaša na zavezanca in ne na zavezanca rezidenta. Navedena določba po mnenju tožnika ni vključena v ZDoh-2 samo zaradi opredelitve ugodnosti za rezidente Slovenije, temveč tudi za primer, ko nerezident prejme dohodke iz zaposlitve v Sloveniji. Poleg tega v konkretnem primeru pri stroških za delo v tujini ne gre za uveljavljanje dejanskih stroškov, ki bi jih uveljavljal nerezident, temveč gre za stroške, ki jih lahko pri izračunu davčne osnove upošteva že sam davčni zavezanec. Na podlagi zaključkov tožene stranke so zavezanci nerezidenti postavljeni v slabši položaj kot zavezanci rezidenti oziroma kot nerezidenti v državah, kjer se povračila stroškov izkazujejo kot posebna postavka, kar je diskriminacija in kršitev 14. člena Ustave. Za drugačno obravnavo po mnenju tožnika ni podlage v zakonu niti ni dejanskih okoliščin, ki bi opravičevale razlikovanje. Kolikor zakonodaja ne omogoča njihove ustrezne obravnave, pa sta določbi 44. in 45. člena ZDoh-2 v nasprotju z Ustavo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

V zadevi ni sporno, da gre pri obravnavanih stroških prehrane in prevoza za povračila stroškov v zvezi z delom, ki jih pri izračunu davčne osnove upošteva že sam zavezanec za davek in ne za stroške, ki bi jih moral uveljavljati nerezident. Vendar pa morajo biti tudi ti stroški oziroma njihova povračila zaposlenim dejansko izplačana ter to tudi na ustrezen način (z listinami) izkazano. Po določbah SRS 15.27 imajo namreč povračila zaposlenim za prevoz na delo in z njega ter za prehrano naravo plač, ki so strošek dela. Stroški dela pa se lahko pripoznavajo le na podlagi listin, ki opravljeno delo in druge podlage za obračun plač oziroma njihovo upravičenost dokazujejo (SRS 15.7). V konkretnem primeru temu ni tako, saj tožnik s konkretnimi podatki o opravljenih izplačilih povračil stroškov prehrane in prevoza zaposlenim na razpolaga. Temu ustrezna tudi niso opravljena knjiženja. Razpolaga samo z naknadno, med postopkom nadzora, narejenim pavšalnim izračunom povračil omenjenih stroškov, ki pa dejansko izplačanih povračil ne izkazuje. Zato tožnik stroškov prehrane in prevoza ni mogel uspešno uveljavljati v davčnem postopku ter na tej podlagi zahtevati zmanjšanje davčne osnove za obračun akontacije dohodnine, iz istih razlogov pa s predloženim pavšalnim izračunom tudi ne more biti uspešen v postopku s tožbo. Predpisi Belorusije pri tem niso pravno pomembni, saj se akontacija dohodnine obračunava po določbah predpisov, ki veljajo za tožnika, to je po določbah ZDoh-2 in ZDavP-2 ter po določbah ustreznih podzakonskih aktov. Relevantna podlaga za odločanje pa tudi niso določbe 45. člena ZDoh-2, kot to pravilno pojasni tožniku že prvostopni davčni organ, ko odgovarja na pripombe. Sodišče zato razlogov v tej zvezi ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Zatrjevane neustavnosti določb 44. in 45. člena ZDoh-2 sodišče ne najde. Ne drži namreč tožbena trditev, da zakonodaja onemogoča ustrezno obravnavo zavezancev v primeru, kakršen je obravnavani, ter obenem povzroča neenakost med zavezanci za dohodnino. Do neenakosti je namreč pripeljalo izključno ravnanje tožnika, ki v svojem knjigovodstvu ni zagotavljal predpisanih podatkov, to je podatkov, ki se zahtevajo po določbah ZDoh-2 in SRS in posledično ni na predpisan način izkazal obstoja stroškov, ki zmanjšujejo davčno osnovo. Še več – iz spisov celo sledi, da akontacije dohodnine za zaposlene v podružnici v Minsku sploh ni obračunal ter da torej pri izplačilu plač omenjenim zaposlenim slovenske davčne zakonodaje sploh ni upošteval. Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.