Jedro

Če se blago ali storitev prejme v enem, račun oziroma carinska deklaracija pa v drugem davčnem obdobju, se vstopni DDV odbije v tistem davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena oba pogoja.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 30. 8. 2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada Postojna z dne 17. 5. 2000, se v 3. točki izreka, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravi; 4. točka izreka te odločbe se v delu, ki se nanaša na 3. točko izreka, odpravi in se odloči tako, da začnejo zamudne obresti iz 3. točke izreka teči z dnem izvršljivosti te odločbe do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 30. 8. 2001, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper 3. točko v povezavi s 4. točko izreka odločbe Davčnega urada Postojna z dne 17. 5. 2000. Z navedeno odločbo je prvostopni organ v postopku inšpiciranja davka na dodano vrednost za leto 1999 v 3. točki odločil, da se pri tožeči stranki zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) ugotovi zmanjšanje presežka davka na dodano vrednost za zneske, ki so bili tožniku vrnjeni, in ugotovil obveznost za plačilo preveč vrnjenega presežka, in sicer za davčno obdobje od 1. do 31. 12. 1999 za 2,476.020,00 SIT, ki tako znaša 867.586,00 SIT, vse skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva vrnitve preveč vrnjenega presežka do dneva plačila obveznosti na določene vplačilne račune, s tem da je izračunal višino zamudnih obresti na dan izdaje zapisnika (30. 3. 2000) v višini 58.427,00 SIT; tožnika pa zavezal k plačilu zamudnih obresti od preveč vrnjenih presežkov vstopnega DDV, navedenih pod I/1, I/2 in I/3 izreka odločbe od 31. 3. 2000 pa do dneva plačila obveznosti (točka I/4 izreka prvostopne odločbe). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Določen je bil 30 dnevni izvršitveni rok (točka II. izreka prvostopne odločbe).

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe navaja, da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka pravico do odbitka vstopnega DDV pridobila v obračunskem obdobju, ki se ne ujema z obračunskim obdobjem, v katerem je to pravico uveljavljala, oziroma posledično tožeča stranka te pravice v obračunskem obdobju, v katerem je pridobila pravico do odbitka vstopnega DDV, ni izkoristila.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter predlaga, da se s sklepom sodba sodišča prve stopnje razveljavi in mu vrne zadeva v novo sojenje. Navaja, da gre v predmetni zadevi za situacijo, ko je tožeča stranka v decembru 1999 prejela blago po ECL K4-.. in K4-.. ter ga tudi sprostila v prost promet. Zgolj ugotovitev, da se odbitek vstopnega DDV ne ujema z obračunskim obdobjem, pomeni nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, iz katerega ni razvidno, ali gre za prezgodnjo ali prepozno obračunan vstopni DDV, kar je bistveno za odločitev v tej zadevi. Tožeča stranka je pravico uveljavljala preden bi bila lahko prekludirana, zato je sklicevanje na materialno naravo roka iz sedmega odstavka 40. člena ZDDV materialnopravno napačno. O tem, kašne so pravne posledice dejstva, da je tožeča stranka uveljavljala odbitek vstopnega DDV v istem obračunskem obdobju, kot je izstopni DDV tudi plačala, v izpodbijani odločbi ni zaslediti razlogov. Tako je prišlo do situacije, ko je bilo vračilo vstopnega DDV glede na določbo sedmega odstavka 40. člena ZDDV prezgodaj obračunano. To pa ne more imeti za posledico izgube oziroma odvzema pravice do odbitka vstopnega DDV, pač pa kvečjemu terjatev države iz naslova prezgodnjega vračila. Tožeča stranka je dne 11. 3. 2008 vložila še dopolnitev pritožbe (sedaj revizije).

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija je v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, utemeljena, v preostalem delu pa ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1. V drugem odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoj za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek), revizije pa ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem obsegu je bila opravljena tudi sodna presoja revizije v obravnavani zadevi, pri tem pa Vrhovno sodišče dopolnitve revizije, prej pritožbe, vložene 11. 3. 2008, kot prepozne ni upoštevalo oziroma na svojo sodno prakso, na katero opozarja tožena stranka, pazi po uradni dolžnosti.

8. Tožeča stranka je vložila v upravnem postopku pritožbo le zoper 3. točko v povezavi s 4. točko izreka izpodbijane prvostopne odločbe, kar pomeni, da se je pritožila zoper ugotovitev organa prve stopnje o zmanjšanju presežka za 2,476.020,00 SIT DDV v obračunskem obdobju od 1. do 31. 12. 1999, oziroma zoper ugotovitev, da je bil davčnemu zavezancu neupravičeno vrnjen presežek v višini 2,476.020,00 SIT ter odločitve, da mora ta preveč vrnjen presežek vrniti in od tega zneska plačati zamudne obresti.

K I. točki izreka

9. Vrhovno sodišče je glede na določbo 86. člena ZUS-1, po kateri po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava, spremenilo izpodbijano sodbo in odpravilo obe upravni odločbi v delu, ki se nanašata na zamudne obresti. Ustavno sodišče RS je s svojo odločbo U-I-356/2002 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), oziroma pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku – ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 58/2006 – popr., 117/2006 – ZDavP-2, 120/2006 – odl. US U-I-152/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

10. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS; Ur. l. RS, št. 64/2007-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne od njih ni bilo pravnomočno odločeno.

11. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale bremeniti šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obresti.

K II. točki izreka

12. V obravnavanem primeru je sporno, ali je imela tožeča stranka pravico odbiti sporni DDV tudi pred obdobjem, v katerem so se stekli vsi zahtevani pogoji iz sedmega odstavka 40. člena ZDDV, oziroma še preden je prejela carinski deklaraciji za uvoženo blago.

13. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi sodišče prve stopnje in na katerega je na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano tudi Vrhovno sodišče, pa tudi sicer tožeča stranka ne izpodbija pravilnosti datuma knjiženja ECL (K4-.. in K4-..) v poslovne knjige, izhaja, da je tožeča stranka odbila sporni DDV že v mesecu decembru 1999, carinski deklaraciji za uvoženo blago pa je prejela in vknjižila v svoje poslovne knjige šele v mesecu januarju 2000. 14. Po sedmem odstavku 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Po četrtem odstavku 78. člena Pravilnika o uporabi ZDDV – Pravilnik ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV, zaračunanega pri uvozu blaga, če razpolaga s carinsko deklaracijo. Če se blago ali storitev prejme v enem, račun oziroma carinska deklaracija pa v drugem davčnem obdobju, se vstopni DDV odbije v tistem davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena oba pogoja.

15. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje je tožeča stranka tudi po presoji Vrhovnega sodišča odbila vstopni DDV še preden so bili izpolnjeni vsi pogoji iz sedmega odstavka 40. člena ZDDV in četrtega odstavka 78. člena Pravilnika. Iz navedenih določb namreč izhaja, da je v obravnavanem primeru za odbitek vstopnega davka relevanten tudi datum prejema carinskih deklaracij za uvoženo blago in na tej podlagi sploh pridobitev pravice do odbitja vstopnega davka. Pred prejemom carinskih deklaracij pravica tožeče stranke do odbitka po navedeni določbi sploh še ni nastala. Glede na to je pridobila tožeča stranka pravico do uveljavljanja odbitka DDV šele, ko so bili izpolnjeni vsi pogoji, ne glede na to, da so bili nekateri podani v različnih davčnih obdobjih, torej šele v mesecu januarju 2000. 16. Vrhovno sodišče pa se sicer v celoti strinja z revizijskimi (prej pritožbenimi) navedbami oziroma pravnimi naziranji tožeče stranke, da razlaga sodišča prve stopnje, tožene stranke in prvostopnega upravnega organa, da je v sedmem odstavku 40. člena ZDDV vsebovan materialni prekluzivni rok, po izteku katerega davčni zavezanec ne more več uveljavljati odbitka vstopnega davka, napačna in da ni imela podlage v tej niti kateri drugi določbi ZDDV. To stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih sodbah (npr. I Up 21/ 2003 in I Up 1183/2003). Zato je pravilno stališče tožeče stranke, da s tem ko ni odbila sporni vstopni DDV v mesecu januarju, ko so se sicer stekli vsi zahtevani formalni pogoji za odbitje vstopnega DDV (prejetje in vknjižba obeh carinskih deklaracij), ni izgubila pravice uveljavljati tega odbitja v kasnejšem obdobju, temveč je imela to pravico glede na omenjeno stališče Vrhovnega sodišča uveljavljati kadarkoli, tudi po izteku davčnega obdobja, v katerem je zavezanec prejel račun oziroma carinsko deklaracijo. Od novele ZDDV dalje pa je bilo to mogoče uveljavljati s časovno omejitvijo, to je v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost. 17. Vendar se glede na to, da se v obravnavani zadevi presoja pravilnost in zakonitost odločitve davčnih organov za mesec december oziroma za leto 1999 in ne za leto 2000 oziroma za kasnejše obdobje, tudi Vrhovno sodišče strinja z odločitvijo davčnih organov in sodišča prve stopnje, da tožeča stranka pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih dveh carinskih deklaracijah za davčno obdobje december 1999 še ni pridobila.

18. Pritožbeni oziroma revizijski ugovori, da izpodbijana sodba nima razlogov o odločilnih okoliščinah in da se sodišče prve stopnje do tožbenih navedb sploh ni opredelilo, s čimer naj bi bila podana kršitev 25. člena Ustave RS, ter da ima sodba sodišča prve stopnje takšne pomanjkljivosti, da se je ne da preizkusiti, niso utemeljeni. Sodišče prve stopnje se res ni eksplicitno opredelilo do tožbenih navedb, da je tožeča stranka pravico uveljavljala še preden bi bila lahko prekludirana, sta se pa do tega dejstva in vprašanja opredelila oba upravna organa. Sodišče prve stopnje pa v obrazložitvi izpodbijane sodbe tudi izrecno navaja, da se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka, in se nanje v celoti sklicuje (drugi odstavek 67.člena ZUS) ter iz razlogov, s katerimi tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrača pritožbene ugovore, zavrača tudi vsebinsko enake tožbene ugovore. Prav tako pa se je po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje do teh tožbenih navedb smiselno opredelilo tudi s tem, ko je navedlo, da je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožeča stranka pravico do odbitka vstopnega DDV pridobila v obračunskem obdobju, ki se ne ujema z obračunskim obdobjem, v katerem je to pravico uveljavljala oziroma posledično tožeča stranka te pravice v obračunskem obdobju, v katerem je pridobila pravico do odbitka vstopnega DDV, ni izkoristila.

19. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, zato se do ostalih revizijskih navedb in pravnih naziranj tožeče stranke ni podrobneje opredeljevalo.

20. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.

K III. točki izreka

21. Ker je Vrhovno sodišče reviziji delno ugodilo, k čemer pa tožeča stranka ni nič prispevala, v preostalem pa jo je kot neutemeljeno zavrnilo, je odločilo, da tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člen v zvezi s prvim odstavkom 155. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).