Jedro

Tožnica je z družinsko fundacijo sklenila po lastnih zatrjevanjih posojilno pogodbo iz razloga financiranja investicije v družbo L., d. o. o, iz ugotovitev davčnega organa pa izhaja, da to ni bil dejanski namen posojila, saj je navedena družba tožnici sproti vračala kredit, kar v zadevi ni sporno, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da tožnica sredstev za investiranje ni potrebovala, kar pomeni, da ekonomska vsebina posojila ni ugotovljena. Tožnica je vsa sredstva, ki jih je tožnici vrnila družba L., d. o. o., porabila za lastno potrošnjo, kar ni sporno, in posojilo tudi ni vračala fundaciji, česar tožnica v postopku niti ne zatrjuje, vračilo posojila pa ne zatrjuje niti v tožbi. Tako poslovni namen posojilne pogodbe po OZ ni bil izpolnjen in je bil edini namen sklenjene posojilne pogodbe, tako kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, izplačilo denarnih sredstev tožnici za lastno (osebno) potrebo in ne investiranje v podjetništvo, z namenom, da se tožnica izogne plačilu obveznosti do države za prejeta denarna sredstva kot drugih dohodkov in posledično pridobi davčno ugodnost.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici od drugega dohodka, prejetega 15. 2. 2017, odmerila akontacijo dohodnine od davčne osnove 250.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 62.500,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 8.989,73 EUR, obračunane po letni obrestni meri 7 %, od poteka roka za plačilo davčne obveznosti 3.5.2017 do dneva izdaje te odločbe, kot je navedeno v tabeli. Obveznost iz naslova davka od drugih dohodkov in obresti v skupnem znesku 71.489,73 EUR mora biti plačana na podračun, kot je naveden (točka I izreka). Tožnica mora izvršiti odločbo v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku tega roka bo začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnica ni podala vloge za povrnitev stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ pri tožnici opravil davčni nadzor po 130. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter o ugotovitvah sestavil zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, ki so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovor davčnega organa nanje. Iz podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ, izhaja, da je tožnica 15. 2. 2017 od družinske fundacije A. iz Liechtensteina (v nadaljevanju tudi družinska fundacija) prejela nakazilo na svoj TRR v višini 250.000,00 EUR. Davčni organ navaja, da tožnica prejema gotovine ni prijavila na FURS in da prejeta denarna sredstva niso bila zajeta kot dohodek v tožničini odločbi o odmeri dohodnine oziroma v drugih odmernih odločbah.

3. Davčni navaja ugotovitve glede družinske fundacije A. v Liechtensteinu (strani 3, 4, 7 in 8 obrazložitve). Dne 3. 3. 2015 je družba B. iz Veduza kot posredni zastopnik ustanovitelja sprejela Akta o ustanovitvi zasebne fundacije, ki je samostojna pravna oseba. Namen fundacije je upravljanje in investiranje lastnih premičnin in nepremičnin in razdeljevanje koristi fundacije preko distribucije prihodkov in/ali kapitala fundacije delitev premoženja upravičencem/družinskim članom. Fundacija ne posluje na trgu. Odločanje komu in kdaj bodo opravljena plačila na podlagi Statuta, je v izključni pristojnosti Sveta fundacije, ki upravlja fundacijo in jo zastopa navzven ter sklepa vse posle in ki mora upravičencem na pisno zahtevo med drugim zagotoviti informacije. Člani Sveta fundacije so družbe C., Ltd., D., reg. in E. Kot predstavnika posrednega zastopnika ustanovitelja fundacije, ki je B., sta navedena in podpisana F. F. in G. G. Glede družbe C., Ltd. na svetovnem spletu ni nikakršnega podatka. Davčni organ ugotavlja, da v Aktu o ustanovitvi in Statutu ni navedbe, ali obstaja Svetovalni odbor; ni imena ustanovitelja fundacije, zato ne more preveriti, ali je ustanovitelj res pokojni H. H., kot to trdita fundacija in tožnica; ugotavlja, da niso navedeni nikakršni pogoji za pridobitev pravic upravičencev; da niso navedeni upravičenci, deleži upravičencev niti določeni razredi le-teh; da so družbe, ki so članice Sveta fundacije, med seboj povezane vsaj preko odgovornih fizičnih oseb (razen C., Ltd., za katero na spletu ni podatkov); prav tako je povezana družba, ki deluje kot posredni zastopnik ustanovitelja fundacije (B.)1; vse družbe imajo sedež na istem naslovu v Liechtenstein (razen C., Ltd.); na vseh predloženih dopisih je v imenu fundacije kot podpisnik navedena družba C., Ltd., s podpisoma dveh neznanih oseb; v tem dokumentu niso navedeni nikakršni pogoji za pridobitev pravic udeležencev.

4. Davčni organ navaja, da je v ustanovitvenem aktu zapisana volja ustanovitelja, ki jo morajo organi fundacije upoštevati in je ne morejo spreminjati in da je za vsako spremembo statuta je potrebno soglasje ustanovitelja2 in da je temeljno načelo delovanja fundacije ohranjanje premoženja fundacije. Zato je upravičeno pričakovati, da bo pri sklepanju poslov fundacija ravnala s skrbnostjo dobrega strokovnjaka. Z ustanovitvijo družinske fundacije je ustanovitelj omogočil zasebne koristi tožnice, ki je ena od treh upravičencev3. Ugodnejši davčni položaj velja le v Liechtensteinu, ne pa tudi v Sloveniji. Upravičenci izven Liechtensteina so obdavčeni po načelih, ki veljajo v njihovih matičnih državah. To velja tudi za slovenske državljane in rezidente.

5. Iz posojilne pogodbe z dne 14. 2. 2017 izhaja, da je fundacija kot posojilodajalka dala tožnici brezobrestno posojilo v znesku 250.000,00 EUR od 14. 2. 2017 do 15. 2. 2019, po aneksu do 31. 12. 2019, z možnostjo odplačila pred iztekom in izredne odpovedi, razen v primeru zamude. Posojilojemalka se med drugim zavezuje, da ne bo brez predhodnega pisnega soglasja odobrila nobenih posojil. Neplačani zneski zapadejo v primeru nastopa določenih situacij, kot so navedene (med drugim, npr. če posojilo zapade vplačilo in ni plačano tedaj, ko zapade, niti v dodatnem roku, če po razumni presoji upnika nastopi bistvena sprememba v finančnem položaju posojilojemalke itd.) nemudoma v plačilo po pozivu posojilodajalca. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da sta posojilojemalka in posojilodajalec delovala usklajeno in povezano z namenom, da se tožnici zagotovi denarna sredstva, ki jih ne bo vrnila fundaciji, hkrati pa se bo izognila plačilu davka v Sloveniji. Tožnica ni predložila nobenih dokazil, da bi lahko v enakih okoliščinah dobila posojilo od nepovezanega posojilodajalca. Iz pogodbe tudi ni razvidno, za kakšne namene je posojilo dano, obstaja zgolj pojasnilo tožnice, da je namenjeno poslovanju oziroma vlaganju v podjetništvo. Dano posojilo ni zavarovano, pogodba nima amortizacijskega načrta. Tožnica je v nasprotju s pogodbo odobrila in nakazala brez pisnega soglasja fundacije več posojil družbi L., d. o. o. Iz dopisa fundacije izhaja, da »naj bi bila posojila vrnjena, kot izhaja iz posojilne pogodbe«. Vendar glede iztožljivosti zapadlih obveznosti ni nikakršne določbe ne v posojilni pogodbi ne v aneksu. Davčni organ ugotavlja, da posojilo ni bilo dano v skladu z običajno poslovno prakso, da je šlo za povezane osebe, da je posojilodajalec ravnal pasivno, ko ni poskrbel za zavarovanje in ni ravnal v skladu z načelom ohranjanja premoženja fundacije.

6. Davčni organ ugotavlja, da je tožnica 15. 2. 2017 od fundacije prejela na svoj TRR 250.000,00 EUR, 3. 5. 2018 še 150.000,00 EUR - slednjega je prijavila davčnemu organu kot darilo ter je od 27. 3. 2017 do 11. 12. 2018 nakazala skupaj 530.000,00 EUR družbi L., d. o. o. kot „posojilo po pogodbi“. V času od 27. 7. 2018 do 19. 11. 2018 ji je navedena družba nakazala vračila posojila v skupnem znesku 551.000,00 EUR, torej 21.000,00 EUR več. Tožnica je v letu 2018 z navedenega TRR prenesla sredstva na svoj drugi osebni TRR (pri drugi banki) v skupni višini 21.150,00 EUR, ki jih je porabila za zasebne namene. Pri preverjanju ostalih prilivov in odlivov, davčni organ ugotavlja, da skupni znesek neto prejemkov tožnice v letih 2017 in 2018 znaša 43.606,65 EUR. V obdobju od 4. 1. 2017 do 11. 12. 2018 je tožnica v breme svojega TRR opravila plačila v višini 480.997,77 EUR za zasebno potrošnjo, med katerimi so tudi luksuzna potovanja in nakupi, plačila računov, goriva, plačila stroškov bivanja, plačilo za odvetniške storitve, restavracije, plačilo čolna in motorja zanj, stroški poroke, plačilo leasinga za stanovanjsko hišo v Portorožu, plačilo kupnine za stanovanje v Ljubljani, ... ipd. Kolikor bi tožnica dejansko morala ali želela vrniti posojilo, je to možnost imela, saj ji je družba L., d. o. o. v celoti vrnila vsa posojila, ki jih je tožnica odobrila po prejemu nakazil gotovine s strani fundacije v letih 2017 in 2018. 7. Davčni organ navaja 5. člen, 128. člen, 77. člen 78. člen, 76. člen ZDavP-2 glede materialne resnice in dokaznega bremena, ki jih citira. Ugotavlja, da je imela tožnica v letih 2017 in 2018 lastnih prilivov skupaj le neto 43.606,65 EUR, kar je bistveno manjši znesek od v istem obdobju potrošenega zneska z navedenega TRR, ki znaša 480.997,77 EUR in je jasno razvidno, da je tožnica prejeto posojilo v višini 250.000,00 EUR (kot tudi v letu 2018 prejeto nakazilo v višini 150.000,00 EUR) trošila za zasebne namene, ne pa za vlaganje v podjetništvo, kot zatrjuje. Znesek prejetega posojila, ki ga je tožnica 15. 2. 2017 prejela od družinske fundacije na svoj bančni račun, po vsebini ni posojilo in dejansko pomeni drugi dohodek. Gre za pravni posel med povezanimi osebami (16. člen in 17. člen Zakona od odhodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Namen posojila s strani fundacije je prikriti dejanski pravni posel, ki je nakazilo sredstev upravičenki, da se kot posojilojemalka izogne plačilu obveznosti do države in posledično pridobi davčno ugodnost. Pravno poslovna volja obeh strank je le zaigrana. Podani so vsi elementi za pravno kvalifikacijo po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, po katerem navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Davčni organ je prejem posojila v višini 250.000,00 EUR s strani družinske fundacije iz Liechtensteina v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) opredelil kot drugi dohodek in od njega obračunal pripadajoče dajatve (stran 21 obrazložitve). Navaja 5. člen, 15. člen, 19. člen, tretji odstavek 105. člena, 131. člen, 108. člen in 109. člen ZDoh-2 ter drugi odstavek 321. člena, 323. člena in 324. člena ZDavP-2. Davčni organ je obračunal obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, od 3. 5. 2017 do dneva izdaje odločbe, po obrestni meri 7 % letno.

8. Toženka se z odločitvijo strinja. V svojih razlogih med drugim ugotavlja, da iz izpisa prometa TRR tožnice z dne 15. 2. 2017 izhaja, da je tožnica nakazana sredstva prejela kot upravičenka do nakazila “distribution beneficiary“ in ne kot „loan beneficiary“ (upravičenec do posojila). Zatrjevanega dejstva, da je pri nakazilu prišlo do pomote, tožnica ni dokazala. Pisne prošnje, s katero je zaprosila za posojilo, ki bi naj bilo podeljeno za vlaganje v podjetništvo, nima, prav tako ne pisne odobritve Odbora fundacije, niti prošnje za podaljšanje posojila za eno leto. Posojila je res nakazovala družbi L., d. o. o., katera ji je sproti vračala, kar pomeni, da posojil dejansko ni potrebovala. Vrnjena sredstva je tožnica porabila za osebno potrošnjo. Posojilno pogodbo je zato smatrati kot navidezno, za kar je davčni organ obširno navedel dejstva, zato posojilna pogodba z davčnega stališča nima učinka in kot relevantna transakcija učinkuje prikrita transakcija, to je izplačilo drugih prejemkov s strani A. Od prejetih denarnih sredstev je zato davčni organ pravilno obračunal akontacijo dohodnine od drugih dohodkov.

9. Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. V zvezi z nakazilom je tekom davčnega postopka davčnemu organu predložila vsa dokazila, ki se nahajajo v spisu, da gre za posojilo, katero je prejela od navedene fundacije. Glede drugega nakazila v višini 150.000,00 EUR gre za ločen postopek. Predmet tožbe je posojilo v znesku 250.000,00 EUR, ki bo vrnjeno, v drugem primeru pa gre za darilo. Dvom, da posojilo odraža resnično vsebino poslovnega dogodka, pomembnega za obdavčenje, ni dovolj za obdavčitev. Potrebno je ugotoviti dejansko stanje in kolikor je podpisana posojilna pogodba, ki je veljavna in je to bila volja pogodbenih strank, ni možno trditi, da ne gre za posojilo. Družinska fundacija A. Liechtenstein, je pravna oseba zasebnega prava in je vpisana v ustrezen register v Liechtensteinu, ki ima korenine v prvotno ustanovljeni družinski fundaciji, katero je leta 1998 ustanovil dedek tožnice H. H., ki je živel in delal v tujini, ki je umrl leta 2014. Odbor je leta 2015 prvo fundacijo oddelil na dve novi in v eni od teh (A.) so upravičenci tožnica, njen oče I. I. in sestra J. J., ki so dediči v prvem dednem redu. Druga pripada hčerki H. H. M. M. ter njeni družini.

10. Tožeča stranka prereka, da naj bi ji družba L., d. o. o. v letu 2018 vrnila 21.000,00 EUR več. Glede brezobrestnega posojilo poudarja, da je posojilodajalec družinska fundacija iz Liechtensteina in ne slovenska pravna oseba in da se obrestna mera določa v skladu s politiko posojilodajalca. Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) ne določa, da je treba v posojilni pogodbi obvezno določiti obrestno mero. Splošno znano je dejstvo, da banke v Liechtensteinu, in v Švici, za depozite zaračunavajo negativno obrestno mero. Družinska fundacija, kljub temu, da v posojilni pogodbi ni določena obrestna mera, ustvarja dobiček s tem posojilom. Davčni organ ne more s stališča slovenske zakonodaje in slovenske prakse, analizirati sestave organov in način formiranja teh organov družinske fundacije. Fundacija, ustanovljena v Liechtensteinu nima, ob primerjavi s slovensko zakonodajo, nobenega ugodnejšega davčnega položaja. Če tožničin dedek ne bi želel na ta način zaščititi svojega premoženja, bi vsa sredstva zadržal pri sebi in bi jih na svoje dediče (otroka in vnuke) prenesel brez davka, saj gre za prvi dedni red. Z ustanovitvijo fundacije je želel zaščititi svoje zasluženo premoženje in z njim zagotoviti finančno varnost mnogim naslednjim generacijam. Slovenija tovrstnih družinskih fundacij ne pozna. Davčni organ analizira poslovanje in delovanje družinskih fundacij, katerih namen ne razume. Pravilno bi bilo, da bi ugotovil, da ima A. korenine v prvotni fundaciji, ki jo je ustanovil dedek tožnice. V tem postopku je nepomembno, ali je svojo fundacijo ustanovil leta 1998 ali leta 2004. Pomembno je le, da je odbor prvo ustanovljeno fundacijo oddelil na dve novi fundaciji, kar bi ob uporabi naše davčne zakonodaje pomenilo dedovanje v prvem dednem redu, kjer pa ni davka. Izplačila iz družinske fundacij ne morejo biti obdavčena bolj, kot so obdavčena izplačila v prvem dednem redu (dediščina, darila,...). Davčni organ vsako ravnanje tožnice želi prikazati kot nekaj nedovoljenega. Dejstvo je, da gre v konkretnem primeru za posojilo, tudi po naših predpisih. O davčnih posledicah tega posojila lahko govorimo le, če ne bo prišlo do vračila posojila in to samo zaradi tega, ker bi družinska fundacija zavezanki za davek odpisala posojilo. Dokler pa ne pride do tega dogodka in dokler se sklepajo dodatki za podaljšanje vračila posojila, ni možno govoriti o davčnih posledicah. Početje davčnega organa, ki želi posojilo obdavčiti kot drugi dohodek in s tem fundaciji onemogočiti, da prejme vračilo posojila, je klasičen primer oškodovanja družinske fundacije, saj na ta način družinska fundacija ne bo prejela vrnjenih denarnih sredstev in to zaradi nezakonitega prisilnega ukrepa davčnega organa. Posojilo se ne prijavlja davčnem organu, darilo pa se prijavi, in tožnica je tako tudi postopala v opisanem primeru.

11. Davčni organ ne more s svojimi prisilnimi ukrepi posegati v odnose med pogodbenimi strankami. Liechtenstein je članica EEA in bi bilo takšno postopanje davčnega organa v nasprotju tudi z evropsko zakonodajo. Tožeči stranki ni potrebno predlagati kakršnegakoli dokazila, da bi lahko v enakih okoliščinah dobila posojilo od nepovezanega posojilodajalca, saj tega od nje ne zahteva nobena zakonodaja. O tem ali bo zahteval zavarovanje posojila odloča posojilodajalec. V določbah OZ ni nikjer govora o obveznem zavarovanju posojila niti o obvezni določitvi obrestne mere. Tudi dejstvo, da je tožeča stranka nekaj storila v nasprotju s posojilno pogodbo, na primer je del prejetega posojila vložila v svojo družbo, ni stvar, o kateri bi odločal davčni organ. Glede na zapisano o Fundaciji v III. točki te tožbe je jasno, da ima Fundacija ustrezna zavarovanja, saj je njen namen obdariti upravičence in ne gre za navidezen pravni posel, o čemer se je že izreklo vrhovno sodišče v sodbi opravilna številka X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019. V primeru tožeče stranke je nesporno, da je bila sklenjena posojilna pogodba in da je bilo posojilo nakazano.

12. V zvezi s pojasnilom davčnega organa, ki se nanaša na dokazno breme, tožeča stranka poudarja, da se je davčni organ izgubil v svojih zapisih in v želji, da dokaže, da posojilo ni posojilo, kar kaže na groba podtikanja, ki vsebujejo celo elemente kaznivega dejanja. Nesporno je, da v konkretnem primeru gre za posojilo in ne za drugi dohodek, ki je predmet obdavčitve po zakonu o dohodnin. Brezpredmetno je razpravljanje o tem, od koga bi lahko tožeča stranka prejela posojilo, enako razprava okoli zavarovanja posojila. Zato davčni organ ne more presojati o tem, ali je neko posojilo res posojilo in ne more posojila prekvalificirati v drugi dohodek ter nato še obračunati akontacijo dohodnine, tožeča stranka pa ima obveznost vračila posojila. Odločitev davčnega organa je preuranjena in v nasprotju z voljo pogodbenih strank glede posojila. Davčni organ zlorablja določbo prvega odstavka 76. člena ZDavP-2. Poleg tega pa mora tudi davčni organ dokazati tožeči stranki to kar trdi (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Posojilna pogodba v tč. 7 dopušča spremembe obstoječe pogodbe z aneksom. Fundacija lahko sproži postopek izterjave v primeru nevračila ali pa prekvalificira posojilo v darilo (“GIFT”), kolikor se njen odbor tako odloči. Pod točko VI tožbe navaja določbe OZ glede posojilnih pogodb, obresti in vračila posojila ter med drugim navaja, da so navedbe davčnega organa, ki se nanašajo na obveznost določitve obrestne mere, v nasprotju z OZ in da davčni organ ne more posegati v to pogodbeno voljo pogodbenih strank.

13. Tožeča stranka prereka navedbe toženke. Posamezni deli pritožbene odločbe so prepisani iz utemeljitve začetka davčne preiskave FURS in obstaja sum, da je v konkretnem primeru šlo za naročeno davčno preiskavo z namenom onemogočanja poslovnih konkurentov. Davčni organ je pri pridobivanju podatkov od davčne uprave Liechtensteina zlorabil svoj položaj, saj je kot razlog za mednarodno poizvedbo, z zvijačo uporabil podatke, ki niso bili nikoli sporni za pridobivanje informacij in dodatne dokumentacije Fundacije, ki je zaupne narave. Očita, da gre za konstrukt teorije zarote, da Fundacija sploh ne obstaja, kar pa ni res, ter citira dele obrazložitve toženke kot neresnice (stran 10 tožbe), ki jih poimenuje kot neresnice, kar pojasni. Glede aneksa pove, da je bil naveden datum 15. 1. 2019, ki je bil priloga pritožbi, dodatek pa je v bistvu predlog dodatka k posojilni pogodbi, ki ni bil niti podpisan (je osnutek) in je bil ravno tako priložen k pritožbi. Tožnica prilaga dokazila, kot jih navaja ter predlaga zaslišanje tožnice. Očita kršitev načela materialne resnice (5. člen ZDavP-2), sorazmernosti, proste presoje dokazov, zakonitosti ter kontradiktornosti v postopku ter načela pravne varnosti. Sodišču predlaga, da v skladu z 50. členom do 56. členom ZUS-1 odloči na glavni obravnavni, na kateri naj izvede vse predložene dokaze, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, tako da tožbi ugodi, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki vrne plačani davek in zamudne obresti, vse skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, v obeh primerih pa toženki naloži, da tožnici povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

15. Tožeča stranka v pripravljalnih vlogah prereka navedbe toženke v odgovoru na tožbo ter vztraja pri svojih navedbah. Tudi če bi toženka vztrajala, da ne gre za posojilo, poudarja, da bi potem prejeti znesek predstavljal dediščino tožnice, ki jo je podedovala po dedku v obliki družinske fundacije ter posledično predstavlja temelj obdavčitve Zakon o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) in ne ZDoh-2 ter toženka ne bi mogla zadevnega posojila obravnavati kot drugi dohodek v nobenem primeru, četudi bi fundacija dano posojilo odpisala. Tovrstna družinska fundacije je po namenu in naravi povsem enaka anglo-ameriškemu institutu družinskega trusta, kar pojasni. Očita kršitev 14. člena in 33. člena Ustave RS. V tretji pripravljalni vlogi med drugim navaja sodbo tega sodišča I U 1729/2019 z dne 27. 12. 2021 ter sodišče seznanja z pravnim mnenjem prof. Viktorije Žnidaršič Skubic z dne 3. 8. 2021 o zadevni Fundaciji ter v zvezi z navedeno sodbo poudarja, da gre za identični zadevi in enaka pravna vprašanja, ali imajo izplačila, ki jih je tožnica prejela iz fundacije, ki jo je ustanovil njen dedek v Liechtensteinu, dednopravno podlago in ali je potrebno uporabiti ZDoh-2 ali ZDDD. V četrti pripravljalni vlogi prilaga še dopolnilno pravno mnenje z naslovom Zasebna ustanova A. - Liechtenstein z dne 23. 1. 2023. 16. Sodišče je v zadevi 20. 3. 2023 opravilo glavno obravnavo. Na naroku tožnica vztraja pri tožbi in svojih dosedanjih navedbah ter vlaga peto pripravljalno vlogo s prilogo v angleščini, toženka vztraja pri izpodbijani odločitvi. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo listine upravnega spisa in sodnega spisa, zavrnilo pa je dokazni predlog za zaslišanje tožnice in vpogled v listino Bylaws of the Foundation, Veduz kot nedopustno tožbeno novoto, saj tožnica na naroku ni podala opravičljivih razlogov, zakaj tega dokaza ni predlagala že v postopku na prvi stopnji.

17. Tožba ni utemeljena.

18. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilen je bil tudi postopek njene izdaje. Že davčni organ je v svoji obrazložitvi navedel razloge, ki so po presoji sodišča bistveni za odločitev. Toženka se je, izrecno, ali pa s povzemanjem prvostopenjskih razlogov, opredelila do pritožbenih navedb. Kolikor iz nadaljevanja obrazložitve te sodbe ne izhaja drugače, sodišče sledi razlogom obeh upravnih organov in jih zato v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede na tožbene ugovore pa še pojasnjuje:

19. V obravnavanem primeru je sporna pravna podlaga za obdavčitev prejetega zneska nakazila tožnici po posojilni pogodbi med tožnico in družinsko fundacijo A. iz Liechtensteina, kot tuje pravne osebe zasebnega prava. Davčni organ je na podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 opredelil posojilo kot navidezen posel in kot prikriti pravni posel obdavčil prejem dohodkov tožnice v višini 250.000,0o EUR kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, tožnica pa meni, da gre za darilo oziroma volilo, ki ni obdavčeno.

20. Po 5. členu ZDoh-2 je rezident ali rezidentka zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Po 15. členu ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali kako drugače dan na razpolago fizični osebi.

21. Po 6. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu štejejo tudi drugi dohodki. Po 105. členu ZDoh-2 so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek). Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se med druge dohodke vključuje dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. V členu 19. ZDoh-2 so opredeljeni dohodki, ki se ne štejejo za dohodke po ZDoh-2.4

22. Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa in toženke, da dohodki, doseženi na podlagi družinskih fundacij, niso navedeni v ZDoh-2 kot dohodki, oproščeni plačila dohodnine oziroma niso neobdavčeni, kot meni tožnica, kar pomeni, da so predmet obdavčitve po ZDoh-2. Zgoraj navedene določbe ZDoh-2, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka kot podlago za obdavčitev prejetega dohodka tožnice kot drugih dohodkov, so pravilno uporabljene.

23. Tožbene navedbe, da je tožnica v obravnavanem primeru prijavila darilo oziroma da gre za volilo in da glede prejetega znesek, ki ga tožnica ni vrnila, pridejo v poštev določbe ZDDD, ker gre za prvi dedni red, ne držijo, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe in iz listin upravnega spisa navedeno ne izhaja in sodišče te navedbe kot protispisne zavrača. Zato se sodišče posebej tudi ne opredeljuje do navedb tožnice na naroku v tej zvezi. Tožbeni očitek, da je davčni organ napačno izračunal, da je družba L., d. o. o. v letu 2018 vrnila tožnici 21.000,00 EUR več, na drugačno odločitev ne vpliva, saj v zadevi ni sporno, da je predmet obdavčitve prejeti dohodek tožnice v višini nakazila po posojilni pogodbi v višini 250.000,00 EUR.

24. V zadevo ni sporno, da tožnica v tej zadevi obravnavanega zneska po posojilni pogodbi v višini 250.000,00 EUR ni vrnila. Tega tožnica tudi v tožbi niti na naroku ne zatrjuje, davčni organ in dodatno toženka, pa sta v razlogih svoje odločitve pojasnila, da gre za prejem obdavčljivega dohodka s strani tožnice brez obveznosti njihovega vračila in opredelila posojilno pogodbo kot navidezni posel na pravni podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ter kot prikrito transakcijo opredelila prejem obdavčljivih dohodkov s strani tožnice. S tem pa se strinja tudi sodišče. Pri tem sta pojasnila, da iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov in indicev, ki sta jih navedla ne izhaja, da je tožnica od A. kot družinske fundacije H. H. prejela posojilo. Pri tem opisujeta različne okoliščine: iz načina dajanja „dolgoročnega posojila“, ker posojilna pogodba z dne 14. 2. 2017 ne vsebuje ne ustreznega zavarovanja ne anuitetnega načrta, čeprav je v poslovni praksi, ki ji sledijo tudi zasebne fundacije, običajno, da se posojila (in obresti) vračajo v skladu z anuitetnim načrtom, kar kaže na to, da nakazilo po vsebini dejansko ni bilo posojilo; v posojilni pogodbi ni naveden namen danega posojila, čeprav gre za zelo visok znesek; tožnica ni predložila pisnega soglasja fundacije za odobritev posojil, ki jih je tožnica odobrila povezani družbi L., d. o. o., saj v tem primeru ni šlo več za običajno poslovanje, kot to določa posojilna pogodba z dne 14. 2. 2017 v 10. členu, zato tožnica ni ravnala v skladu z določbami v posojilni pogodbi; glede posledic v primeru, da tožnica ne bi vrnila posojila do v posojilni pogodbi določenega roka, v pogodbi ni nobenih navedb, kot tudi ni navedeno, na kakšen način bo fundacija izterjala dolgovani znesek; tožnica ni imela namena vrniti posojila, saj je vso prejeto gotovino trošila za zasebne namene, saj svojih rednih prihodkov ni imela dovolj; v letih 2017 in 2018 je tožnica imela lastne prilive le v neto višini 43.606,65 EUR v obeh letih skupaj, za zasebne potrebe pa je v istem obdobju potrošila dobrih 480.000,00 EUR (v breme TRR, odprtega pri banki N., d. d.); vsa dana posojila družbi L., d. o. o. je tožnica dobila vrnjena na svoj osebni TRR tako, da bi posojilo fundaciji lahko vrnila, a tega ni storila: družinska fundacija oziroma Svet fundacije z odobritvijo nakazila v obliki brezobrestnega posojila ni upošteval ekonomskih načel, to je ohranitev premoženja fundacije, pri čemer gre za nerazumne pravne posle, ki jih je fundacija kot posojilodajalka sklepala v svojo škodo in brez utemeljenega poslovnega namena; ter zaključujeta, da gre za pridobitev koristi tožnice in neupravičeno davčno ugodnost, ki je A. v enakih pogojih ne bi zagotovila nobeni tretji osebi (stran 19 obrazložitve odločbe davčnega organa). Toženka pa poudarja, da iz podatkov o ustanovitvi družinske fundacije oz. uradnega potrdila o ustanovitvi izhaja zgolj opis dejavnosti fundacije in navedba članov, ni pa zaslediti imena ustanovitelja, kot ga navaja tožnica, podatkov o upravičencih do premoženja niti predpisanih pogojev za pridobitev pravic upravičencev, pri čemer se opredeli tudi do pisnih pojasnil, ki jih je v imenu fundacije sestavila družba C., Ltd, da v Liechtensteinu pogosto ustanovi fundacijo predstavnik v imenu ustanovitelja, zato pisna izjava ustanovitelj ne obstaja, kar pa po stališču toženke ne more biti razlog, da tožnica svojih trditev ni dokazala z verodostojnimi listinami, s čimer se strinja tudi sodišče. Tožnica v postopku ni dokazala pod kakšnimi pogoji lahko upravičenci pridejo do sredstev fundacije, niti da je tožnica sama upravičenka. Na naroku je tožnica v peti pripravljalni vlogi predložila fotokopijo dokumenta z naslovom Bylaws of the A., Vaduz v angleškem jeziku, pri čemer ni pojasnila upravičenih razlogov, zakaj tega ni predložila že v postopku na prvi stopnji oziroma zakaj ni predložila slovenskega prevoda. Po vpogledu v upravni spis sodišče navaja, da ne držijo navedbe tožnice na naroku, da se ta dokument (že) nahaja v upravnih spisih. Toženka v svoji obrazložitvi (stran 5) nadalje ugotavlja, da je na vseh dopisih v imenu fundacije kot podpisnik navedena družba C., za katero na spletu ni podatkov in da za podpisani osebi ni mogoče ugotoviti, kdo sta. V bistvenem pa oba organa izpostavljata, da dano posojilo ni bilo zavarovano z nobeno veljavno obliko zavarovanja, da je posojilo brezobrestno, pogodba nima določil glede vračila,5 tožnica ni predložila pisne prošnje, s katero je zaprosila za posojilo, ki naj bi ji bilo dodeljeno za vlaganje v podjetništvo, v postopku tudi ni predložila pisne odobritve Odbora fundacije, ki se je nanjo sklicevala v pritožbi, niti prošnje za podaljšanje posojila za eno leto. Izpostavlja se tudi okoliščina, da dejansko ni šlo za investicijo v družbo L., d. o. o., kateri je tožnica od 27. 3. 2017 do 11. 12. 2018 nakazovala posojila, katera pa jih je sproti vračala, kar pomeni, da posojil ni potrebovala. Vrnjena sredstva je tožnica porabila za zasebno potrošnjo.6

25. Glede navideznih poslov v davčnem pravu je Vrhovno sodišče RS že pojasnilo, da je navidezni posel pogodba, ki jo skleneta stranki, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina takega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebina. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen posel, v njunem medsebojnem razmerju pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga - taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana. V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju torej davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma ima take posledice morebitni prikriti pravni posel).7 8

26. V danem primeru tako iz ugotovljenega dejanskega dejanskega stanja in iz pravnega stališča davčnega organa in toženke izhaja, da je šlo v zadevi za navidezno posojilno pogodbo v pomenu, ki ga dajejo splošna pravila civilnega prava, ki se uporabljajo tudi na davčnem področju, kar izhaja tudi iz uporabljene pravne podlage tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2.9 Po vpogledu v posojilno pogodbo in listine upravnega spisa, sodišče ugotavlja enako kot davčni organ in toženka. Tudi po presoji sodišča iz navedenih listin in okoliščin, kot izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločitve, tožnica in navedena fundacija nista imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina posojilne pogodbe z aneksom, temveč, da je bil posel sklenjen le z namenom, zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino.

27. Po presoji sodišča obstajajo objektivne okoliščine, ki sta jih ugotovila davčni organ in toženka, in jih je sodišče povzelo v točki 24 te sodbe, ki kažejo na to, da dejansko obstaja prikriti pravni posel, ki je relevanten za obdavčenje. Tožnica je z družinsko fundacijo sklenila po lastnih zatrjevanjih posojilno pogodbo iz razloga financiranja investicije v družbo L., d. o. o, iz ugotovitev davčnega organa pa izhaja, da to ni bil dejanski namen posojila, saj je navedena družba tožnici sproti vračala kredit, kar v zadevi ni sporno, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da tožnica sredstev za investiranje ni potrebovala, kar pomeni, da ekonomska vsebina posojila ni ugotovljena. Tožnica je vsa sredstva, ki jih je tožnici vrnila družba L., d. o. o., porabila za lastno potrošnjo, kar ni sporno, in posojilo tudi ni vračala fundaciji, česar tožnica v postopku niti ne zatrjuje, vračilo posojila pa ne zatrjuje niti v tožbi. Tako po presoji sodišča poslovni namen posojilne pogodbe po OZ ni bil izpolnjen in je bil edini namen sklenjene posojilne pogodbe, tako kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, izplačilo denarnih sredstev tožnici za lastno (osebno) potrebo in ne investiranje v podjetništvo, z namenom, da se tožnica izogne plačilu obveznosti do države za prejeta denarna sredstva kot drugih dohodkov in posledično pridobi davčno ugodnost. Glede na to, da je tožnica dejansko prejela znesek 250.000,00 EUR, kar v zadevi ni sporno, gre za relativno navidezen pravni posel. Tožnica sicer meni, da je izpodbijana odločitev preuranjena, ker davčni organ ni upošteval podaljšani rok za vrnitev posojila po aneksu, ki naj bi bil 31. 12. 2019, kar pa na drugačno odločitev, glede na pojasnjene okoliščine sklenitve poslov v obravnavani zadevi, ne vpliva, saj iz njih izhaja, da tožnica ni imela namena vrniti posojilo in ga tudi ni vrnila, niti tega ne zatrjuje.10

28. Po presoji sodišča navedena dejstva, kot jih navajata davčni organ in toženka (sodišče jih je povzelo v točki 24 sodbe) predstavljajo relevantne okoliščine, ki kažejo na to, da je šlo za prikriti posel prejem obdavčenega dohodka s strani tožnice brez vračila (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), zato posojilna pogodba kot navidezni posel na področju davkov ne povzroča posledic, kot pravilno navajata davčni organ in še posebej toženka. Posledično je prejeti dohodek tožnice s strani tuje pravne osebe davčni organ pravilno obdavčil kot prejem drugih dohodkov, od katerih je pravilno obračunal akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po ZDoh-2. Pri tem se davčni organ utemeljeno sklicuje tudi na 5. člen ZDavP-2 in tudi ne gre za odločitev na podlagi dvoma davčnega organa, kot meni tožnica. Pravilno je uporabljeno pravilo glede dokaznega bremena po 76. členu ZDavP-2, zato sodišče tožbene očitke, da temu ni tako, zavrača. 29. Sklicevanje tožnice, da gre za darilo oziroma volilo po ZDDD oziroma navedbe, da ni logično, zakaj bi se tožnica želela izogniti obdavčitvi, če bi v vsakem primeru darilo oziroma volilo bilo neobdavčeno, nima podlage v upravnih spisih in je neutemeljeno, saj tožnica v postopku ni izkazala drugačne narave prejetih prejemkov na podlagi sklenjene posojilne pogodbo s tujo fundacijo, kar je predmet obravnavanega postopka. Po vpogledu v upravne spise ne izhaja, da gre za vprašanje napovedi davka po ZDDD, kot želi prikazati tožnica v tožbi in pojasnjuje na naroku. Zato tudi sklicevanje tožbe na odločitev sodišča v zadevi I U 1729/2019 z dne 27. 12. 2021 na drugačno odločitev ne vpliva, saj, kot je razvidno iz predloženih listin, ne gre za procesno primerljivi zadevi.

30. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na upoštevanje drugih dohodkov v izpodbijani odločbi, so torej po povedanem neutemeljeni. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

31. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Družinsko fundacijo vodi Svet fundacije, ki v praksi deluje po navodilih ustanovitelja. Po zakonodaji Liechtensteina ustanoviteljevo ime takoj po plačilu ustanovitvenega kapitala v višini 30.000,00 CHF, potrebnega za ustanovitev družinske fundacije, ni več znano (gre za prikrito identiteto) in je znano samo posrednemu zastopniku ustanovitelja (družbi za fiduciarne posle), v konkretnem primeru finančni ustanovi B. iz Vaduza. 2 Fundacija, ustanovljena v Liechtensteinu, ima po zakonodaji ugodnejši davčni položaj, na podlagi te zakonodaje izplačila tudi upravičencem izven Liechtensteina niso obdavčena. 3 Iz dopisa fundacije z dne 26. 2. 2019 izhaja seznam upravičencev, ki so I. I., J. J. in K. K. 4 Ta določa: „Ne glede na 18. člen tega zakona, se za dohodke fizične osebe po tem zakonu ne štejejo:1. Dediščine; 2. volila, razen tistih, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena tega zakona; 3. darila, prejeta od fizične osebe, ki ni delodajalec prejemnika (ali z delodajalcem povezana oseba) ali delodajalec osebe, ki je povezana s prejemnikom, razen daril, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena tega zakona; 4. dobitki od iger na srečo po zakonu, ki ureja igre na srečo; 5. izplačila, ki jih prejme fizična oseba na podlagi zavarovanja za primer bolezni, poškodbe ali invalidnosti, katerega zakon, ki ureja zavarovalništvo, ne določa kot obvezno zavarovanje, ali izplačila na podlagi zavarovanja za škodo, povzročeno na osebnem premoženju; 6. sredstva ali dobički, ki jih pridobi fizična oseba na podlagi prenosov sredstev med svojim podjetjem, v katerem samostojno opravlja dejavnost, in svojim gospodinjstvom ali na podlagi prenehanja opravljanja dejavnosti; navedena določba ne vpliva na obveznosti te fizične osebe, ki opravlja dejavnost, po III.3. poglavju tega zakona; 7. ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga in storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, če je taka ugodnost dostopna vsem strankam pod enakimi pogoji in ni v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe“. 5 Glede podaljšanega roka vračila je davčni organ pojasnil, da v primeru, da davčna zavezanka ne bi vrnila posojila do v posojilni pogodbi določenega roka, ne do v aneksu podaljšanega roka, v posojilni pogodbi z dne 14. 2. 2017 ni nikakršne določbe, prav tako ni navedbe, na kakšen način bo fundacija izterjala dolgovani znesek (stran 19 obrazložitve izpodbijane odločbe). 6 Ugotavlja se, da je imela tožnica v letih 2017 in 2018 lastne prilive le v neto višini 43.606,65 EUR, in da je v istem obdobju za zasebne potrebe potrošila 480.977,77 EUR, da je vsa dana posojila družbi L., d. o. o. dobila vrnjena nazaj na svoj osebni TRR, tako da bi posojilo lahko vrnila fundaciji (strani 16 in 19 obrazložitve izpodbijane odločbe). 7 Primerjaj npr. sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 78/2014 z dne 29. 6. 2016, X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019. 8 Davčna organa kot prikriti pravni posel ugotavljata, da gre za prejem drugih dohodkov s strani tožnice brez obveznosti njihovega vračila. 9 Ta določa: „Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.“ 10 Davčni organ na strani 19 obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim tudi ugotavlja, da je tožnica v obeh letih 2017 in 2019 imela lastnih prilivov na TRR le 46.606,65 EUR , ki je bistveno manjši od v istem obdobju potrošenega zneska 480.997,77 EUR ter da je prejeto posojilo v višini 250.000,00 EUR trošila za zasebne namene, ne za vlaganje v podjetništvo.