Jedro

V obravnavani zadevi davčni organ in toženka ne upoštevata, da je v tožnikovem primeru druga podlaga v tem, da koristi ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva. Davčni organ in toženka pri razlagi namreč nista upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in nista preverjala izpolnjevanja pogoja iz 59. člena ZDoh-2 v povezavi z določbami 50. člena ZSDP-1 in 67. členom ZDR-1, kar je po presoji sodišča v tej specifični konkretni situaciji potrebno.

Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka prezrla, da je smisel starševskega dopusta v primeru, kot je tožnikov, v tem, da se ga glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas, kar je po presoji sodišča treba upoštevati tudi v konkretnem primeru na davčnem področju, saj se drugače izniči takšna določba socialnega predpisa, ob tem, da davčni predpis (ZDoh-2) posebej ne izključuje takšne posledice na davčnem področju.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4212-438/2020-3 z dne 16. 16. 2020 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrnitvi stroške tega postopka v znesku 15 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku dodatno odmerila: dohodnino od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 od osnove 21.576,93 EUR v znesku 4.315,38 EUR in pripadajoče obresti v znesku 338,39 EUR, obračunane po obrestni meri 7 %, od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (točka I/1 izreka); obresti od premalo plačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019, v znesku 262,73 EUR, obračunane po 7 % obrestni meri, od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do izdaje odločbe (točka I/2 izreka). Odmerjena dohodnina od dohodka iz dejavnosti in obresti v skupnem znesku 4.916,50 EUR morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po poteku 30 dnevnega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik je zahteval povrnitev stroškov. Zahteva se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v skladu z 2. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri tožniku opravil davčni nadzor Obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 (v nadaljevanju tudi Obračun). Tožnik od 29. 12. 2011 dalje opravlja dejavnost odvetništva. V letu 2018 je ugotavljal davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. V davčnem obračunu za leto 2018 izkazuje 76.971,16 EUR prihodkov in 61.576,93 EUR odhodkov, kar predstavlja 80 % davčno priznanih prihodkov. Iz davčnih evidenc je razvidno, da je pri tožniku, v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, v davčnem letu 2018 ni bila zaposlena vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev. V postopku je ugotovljeno, da je bil tožnik v letu 2018 koristnik pravice dela s krajšim delovnim časom od polnega in bil tako upravičen do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva. Iz davčnih evidenc je tako razvidno, da je v davčnem letu 2018, v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovana ena oseba za 20 ur in ne za polni delavni čas. Glede na navedeno tožnik v Obračunu izkazuje previsoke odhodke, kar davčni organ pojasni. Tožnik je bil o ugotovitvah seznanjen in po pozivu, da popravi Obračun, le tega ni popravil, poslal pa je pripombe in po predložitvi zapisnika z dne 18. 2. 2020 pripombe na zapisnik, ki jih davčni organ navaja na straneh 5 in 6 obrazložitve, odgovor davčnega organa nanje pa je razviden na straneh 6 do 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. V zvezi s sodbo Upravnega sodišča RS 1784/2016 dodatno obrazloži, da davčni organ stališča iz leta 2014 ne bo spreminjal, za kar pojasni razloge. Med drugim navaja določbe 6. člena, 15. člena, 152. člena in 153. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), sedmi odstavek 50. člena Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1) in 67. člen Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1). Obračun po napovedi tožnika in po ugotovitvah davčnega organa je razviden iz Tabele 1, obračun obresti iz Tabel 2 in 3. Davčni organ navaja še določbe 298. člen in 301. člen v povezavi s 135.a členom, 307.a člen, 301. člen ZDoh-2 ter 95. člen, 66. člen ter peti odstavek 79. člena ZDavP-2 in peti odstavek 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

3. Drugostopenjski organ se z odločitvijo strinja. V zvezi s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017 ni sporno, da se je sodišče izreklo glede vprašanja zavarovanja za polni delovni čas, vendar se pritožbeni organ s stališčem sodišča ne strinja. Davčni organ je zavzel drugačno stališče od stališča v navedeni sodbi in se toženka s tem strinja. Po mnenju davčnega organa, s katerim se toženka strinja, sodišče ni dovolj upoštevalo namena določbe, kakor tudi jezikovne razlage pravne norme. ZDoh-2 se pri določanju pogoja veže na zavarovanje pri zavezancu po podlagi, določeni z ZPIZ-2. Sodišče je upoštevalo zgolj dejstvo, da je bil tožnik v konkretnem primeru zavarovan za polni delovni čas, ne pa tudi izrecne določbe 48. člena ZDoh-2, da mora biti obvezno zavarovan pri zavezancu za polni delovni čas. Po mnenju toženke se pogoj šteje za izpolnjenega, kadar je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas bodisi je druga oseba na podlagi na podlagi pravnega razmerja z zavezancem obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga še neka druga, takrat ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. V tem primeru zavezanec ni v enakem položaju kot drug zavezanec, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Zaradi načela enake obravnave ga moramo ustrezno drugače obravnavati. To pomeni, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Pravica do vstopa v sistem normiranih odhodkov ni pravica socialne narave. Zato sta pravni vir za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov le ZDoh-2 in ZPIZ-2 in je davčna obravnava vezana na obseg zavarovanja po ZPIZ-2, saj slednja določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma. Tožnikov položaj ne more biti enak položaju odvetnika, ki opravlja dejavnost za polni delovni čas. Glede navedb tožnika, da moral davčni organ določbe ZDoh-2 presojati tudi v luči določbe sedmega odstavka ZSDP-1 in prvega odstavka 67. člena ZDR-1, pojasnjuje, da določbe ZDoh-2 teh pravic tožniku v ničemer ne kratijo. Tožnik ima možnost to pravico izkoristiti, vendar se mora na drugi strani zavedati davčnih posledic take odločitve. Navaja, da ni mogoče enako davčno obravnavati zavezancev, ki opravljajo dejavnost s polnim delovnim časom in zavezancev, ki opravljajo dejavnost s polovičnim delovnim časom. Glede očitka diskriminacije oziroma manj ugodne obravnave na račun starševstva, toženka pojasnjuje, da je vpliv odločitev na njihovo davčno obveznost stvar vsakega posameznika in da ima vsak pravico, da v okvir davčnih predpisov optimizira svojo davčno obveznost. Če bi tožniku petmesečno zavarovanje za polni delovni čas prineslo ugodnejšo davčno obravnavo, kot navaja tožnik, bi lahko sprejel tudi tako določitev, zato se toženka ne strinja, da bi zaradi tožnikove obravnave prihajalo do kakršnekoli diskriminacije oziroma manj ugodne obravnave na račun starševstva.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V letu 2018 je bil zaposlen kot odvetnik s polovičnim delovnim časom (20 ur/teden) in zavarovan na dveh podlagah, kot samozaposleni (podlaga 019) ter iz naslova starševskega varstva (podlaga 072), na podlagi odločbe CSD. Drugih delavcev ni zaposloval. Bistvo spora je v pravni razlagi pogoja druge alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 “da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovan vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev“. Od razlage te določbe je odvisno, ali se mu pri ugotavljanju davčne osnove na podlagi 59. člena ZDoh-2 upoštevajo normirani odhodki v višini do 40.000 evrov, kar trdi toženka ali do 80.000 evrov, kar trdi tožnik. Toženka trdi, da bi bil tožnik upravičen do pragu 80.000,00 evrov le v primeru, ko bi bil zavarovan izključno (tj. za polni delovni čas na podlagi 019 (kot samozaposlen). Ker pa je polovično zavarovan iz naslova starševstva, naj bi zanj veljal nižji prag (40.000,00 evrov). Takšno stališče je v nasprotju z jezikovno, sistematično, logično in teleološko razlago in stališčem iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 17841/2016 z dne 28. 3. 2017, kar pojasni. Toženka zagovarja stališče, ki je drugačno od stališča sodišča, na podlagi enakih predpisov, pri čemer se sklicuje na stališče iz leta 2014. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da se pogoj “zavarovanje pri zavezancu“ šteje za izpolnjen le takrat, „kadar je zavezanec bodisi sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.“ Za takšno stališče podlage v zakonu ni in gre zgolj za stališče FURS, ki je nezakonito in dejansko spreminja zakonsko določbo, ki zahteva le obvezno zavarovanje „za polni delovni čas“, ne glede na podlago zavarovanja. Nesporno je tožnik zavarovan za polni delovni čas. Tudi pogoj „opravljanja izključne dejavnosti“ je v tožnikovem primeru izpolnjen, saj druge dejavnosti tožnik poleg odvetništva ne sme opravljati (prvi odstavek 21. člena Zakona o odvetništvu). Tožnik se ni strinja tudi z razlago, da „kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, takrat ne moremo govoriti, da je oseba obvezno zavarovana pri zavezancu“. V njegovem primeru je „druga podlaga“ v tem, da koristi ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva. Po stališču tožnika zakonodajalec ni imel namena „druge podlage“ postaviti kot izključni razlog v primeru, kot je tožnikov. Namen ugodnosti, ki jo koristi na podlagi 50. člena ZSDP-1 je ravno v tem, da se staršem omogoči, da kljub delu s skrajšanim delovnim časom pri uveljavljanju svojih pravic (npr. delovna doba, obdavčitev) niso prikrajšani v primerjavi z ostalimi osebami, ki delajo 40 urnim delovnikom. Drugačna razlaga bi pomenila neposredno diskriminacijo na podlago osebne okoliščine (starševstvo), kar je nedopustno z vidika 14. člena Ustave RS.

5. Navedbe toženke, da tožnik, ki je zavarovan na dveh podlagah, ni v enakem položaju kot nekdo, ki opravlja samostojno dejavnost kot svojo izključno dejavnost, ne zdržijo kritične presoje. Nesporno izpolnjuje tožnik tudi 15. člen ZPIZ-2, torej opravlja samostojno dejavnost, na podlagi česar je nastalo zavarovalno razmerje. Iz ZPIZ-1 ne izhaja, „da je zavezanec (fizična oseba, ki opravlja dejavnost) sam dolžan izpolniti obveznosti po zakonodaji, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje.“ Gre za arbitrarno razlago predpisa v škodo tožnika. Navedbe toženke, da je „nižji prag namenjen malim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti, višji prag pa je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi opravljanja dejavnosti bodisi sami polno zavarovani bodisi imajo nekoga drugega zaposlenega za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v preteklem davčnem letu,“ pomeni, da daje toženka predpisom pomen, ki iz njih ne izhaja. Noben predpis ne določa, da zato, ker tožniku polovico prispevkov plačuje država, zanj velja nižji prag (40.000,00 evrov). Navedbe toženke, da ni mogoče govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu, če podlaga njenega zavarovanja ni izključno dejavnost zavezanca, ne držijo, saj zakon izrecno zahteva le, da je oseba zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je izključno zavarovana iz naslova opravljanja dejavnosti. Toženka tako meni, da morajo biti vsi prispevki plačani iz naslova opravljanja dejavnosti, za kar ni podlage v predpisih. Tožnik ima prispevke dejansko plačane za polni delovni čas, zato izpolnjuje pogoji iz druge alineje tretjega odstavka 48. člena ter prvega odstavka 59. člena ZDoh-2. Namen navedene določbe je jasen. Tožnik opravlja svojo dejavnost skozi celo leto, vendar le v polovičnem obsegu, kljub temu je bil v letu 2018 zavarovan v skupnem obsegu 6 mesecev polnega delovnega časa nepretrgoma. Smisel ugodnosti na podlagi predpisov o starševstvu (50. člen ZSDP-1) je, da se staršem omogoči, da kljub delu s krajšim delovnim časom pri uveljavljanju svoji pravic (npr. delovna doba, obdavčitev) niso prikrajšani v primerjavi z ostalimi, ki delajo 40 urni delovnik. Možnost, ki jo daje država zavezancem - staršem majhnih otrok - ne more imeti za posledico višje obdavčitve. Tak ukrep je tudi neskladen z načelom pravne in socialne države. Prereka stališče toženke, da se z razlago 59. člena ZDoh-2 ne posega v tožnikove pravice iz socialnega zavarovanja. Toženka bi morala določbe ZDoh-2 presojati tudi v luči teh predpisov (ZSDP-1, ZDR-1). Razlaga toženke izniči vse ugodnosti, ki jih navedeni predpisi dajejo (samo)zaposlenim iz naslova starševstva. Pravno nevzdržno je stališče toženke, da 59. člen ZDoh-2 ne posega v tožnikove socialne pravice, medtem ko 48. člen pa. Očita kršitev načela pravne in socialne države iz 2. člena Ustave RS. Izpodbijana odločba temelji na razlagi določbe 59. člena ZDoh-2 s strani FURS, kar ni pravni vir. Ni videti razumnega razloga iz razlage FURS, da oseba, ki je celo leto na starševskem dopustu, izpolnjuje pogoj zavarovanja za polni delovni čas, tožnik pa ne. Sodišču predlaga združitev z zadevo, ki se že vodi pred sodiščem, kjer je tožnik prav tako odvetnik. Odpoveduje se pravici do glavne obravnave. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

6. V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri izpodbijani odločitvi in njenih razlogih. Nesporno je bil tožnik v obravnavanem obdobju zavarovan za polni delovni čas. Vendar kljub temu ni izpolnjen pogoj, da je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. Zato tožniku ni mogoče pritrditi, da zakon izrecno zahteva le, da je oseba zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da bi morala dejansko delati polni delovni čas, ali da bi moral zavezanec sam plačevati celotne prispevke za socialno varnost za polni delovni čas. Materialno pravo je pravilno uporabljeno. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno utemeljuje in pojasnjuje svoje argumente.

8. Tožba je utemeljena.

9. Med strankama dejansko stanje ni sporno. Tožnik je kot odvetnik v sistemu ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. V konkretni zadevi je sporna razlaga materialnega prava in sicer prvega odstavka 59. člena v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Normirane odhodke ureja 59. člen ZDoh-2, ki v relevantnem obdobju glasi: „Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 evrov ali 80.000 evrov, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev“ (prvi odstavek).1 Tretji odstavek 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, v relevantnem obdobju, glasi: „Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presega 50.000 evrov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno2.“ Prva alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 določa nižji prag, druga alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 pa določa višji prag za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, pri katerem mora biti izpolnjen še dodatni pogoj, da „je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.“

10. Med strankama je v konkretnem primeru sporno ali tožnik izpolnjuje zakonsko predpisane pogoje, na podlagi katerih lahko uveljavlja normirane odhodke do višjega praga. Gre za pogoje za sistem normiranih odhodkov, vezane na zavarovanje. Sporna je razlaga prvega odstavka 95. člena ZDoh-2 „če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev“, ki v tem delu glasi enako kot del besedila določbe tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 „da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev“.3 4 Namen sistema normiranih odhodkov je razviden tudi iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini-2s.5 V skladu z namensko razlago navedene zakonske določbe je treba izhajati iz tega, da sistem normiranih odhodkov zagotavlja malim podjetnikom poenostavljeno poslovanje in da gre za administrativno poenostavitev ugotavljanja davčne osnove ter da normirani sistem ni davčna ugodnost temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo. Iz namena sistema normiranih odhodkov ne izhaja drugačno obravnavanje različnih položajev, kot razlagata davčni organ in toženka.

11. Po stališču davčnega organa, da se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, ne more šteti zavezanec oziroma oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva. Davčni organ meni, v tem primeru ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno pet mesecev in da v takem primeru velja za zavezanca nižji prihodkovni prag (tj. 50.000,00 evrov), pri ugotavljanju davčne osnove pa se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 evrov. V konkretni zadevi je torej sporno, ali je tožnik kot samozaposleni - odvetnik na podlagi svoje dejavnosti sam obvezno zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova. Gre za minimalni pogoj, ki mora biti poleg prihodkovnega pogoja (tretji odstavek 48. člena ZDoh-2) izpolnjen za vstop v sistem normiranih odhodkov po višjem prihodkovnem pragu (prvi odstavek 59. člena ZDoh-2). Davčni organ pa se po presoji sodišča v obravnavani zadevi nepravilno sklicuje, da ZDoh-2 pri določanju tega pogoja veže na podlago zavarovanja pri zavezancu, določeni z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2), pri čemer pa ne upošteva, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo. Iz dejanskega stanja, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki ni sporno, izhaja, da je bil tožnik v letu 2018 zavarovan na podlagi šifre 019 (samostojni poklici - osebe, ki na območju RS samostojno opravljajo poklicno dejavnost) za 20 ur tedensko ter na podlagi šifre 072 iz naslova starševskega varstva (upravičenci do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva), prav tako 20 ur tedensko. Davčni organ ugotavlja, da je bil tožnik v letu 2018 koristnik pravice dela s skrajšanim delovnim časom od polnega in bil tako upravičen do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva ter da zato ne izpolnjuje pogoja za vstop v višji prag. Glede na 19. členu ZPIZ-2 se obvezno zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi o starševskem varstvu.6 Glede na povedano, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo, se sodišče strinja z razlogi tožnika, da je bil za leto 2018 zavarovan za polni delovni čas. Tožnik se utemeljeno sklicuje, da je podlaga za tovrstno zavarovanje v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem tudi pravico do plačila prispevka za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom in da ima socialne prispevke plačane za polni delovni čas. Po navedeni določbi lahko starš koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, država pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost do sorazmernega dela minimalne plače. Bistvo pravice do plačila sorazmernega dela prispevkov je ravno v tem, da je takšna oseba zavarovana za polni delovni čas in ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delala polni delovni čas in da se s tem glede socialnega zavarovanja vzpostavi pravna fikcija, da oseba dela polni delovni čas.

12. Pri tem se tožnik utemeljeno sklicuje na določbo 67. člena ZDR-1, po kateri ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, kot če bi delali polni delovni čas. Sodišče se strinja z očitkom tožnika, da bi v primeru, da davčni organ ne bi upošteval navedenih relevantnih določb ZDR-1 in ZSDP-1, v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, ki delajo s 40 urnim delavnikom, lahko šlo za diskriminacijo na podlagi osebne okoliščine (starševstva) in kršitev pravice do enakega varstva pravic (14. člen Ustave RS) in da bi to bilo v nasprotju z načelom pravne in socialne države iz 2. člena Ustave RS.

13. Glede spornega pravnega vprašanja, ali se davčni zavezanec, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi ZSDP-1, šteje kot zavezanec, pri katerem je v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas najmanj pet mesecev, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZDoh-2, se sodišče po povedanem ne strinja s stališčem davčnega organa, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, da v obravnavani zadevi navedeni zakonski pogoj ni izpolnjen. Iz zakonske določbe ne izhaja, tako kot meni davčni organ, da je ta pogoj izpolnjen le v primeru, če bi bil tožnik zavezanec sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-27 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega pravnega razmerja z zavezancem obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-28 za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev. Sodišče se tudi ne strinja z razlogi davčnega organa, da je pogoj za polni delovni čas določen z namenom, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanje te dejavnosti kot izključne in da je bistveno, da polni obseg zavarovanja izhaja iz dejavnost samostojnega podjetnika, saj takšna razlaga iz zakona ne izhaja, tudi ni tako pojasnjeno v zakonodajnem gradivu. ZDoh-2 izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je izključno zavarovana iz naslova opravljanja dejavnosti.

14. Sodišče se po povedanem, v konkretnem primeru, ko gre za posebno situacijo zaradi koriščenja starševskega dopusta na podlagi zgoraj navedenih pravnih podlag, ne strinja z razlago določbe, da je v obravnavani zadevi treba upoštevati, da podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost tožnika, temveč da je podlaga zavarovanja še neka druga, in da zato v konkretnem primeru ta pogoj po ZDoh-2 ni izpolnjen. V obravnavani zadevi davčni organ in toženka ne upoštevata, da je v tožnikovem primeru druga podlaga v tem, da koristi ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva. Davčni organ in toženka pri razlagi namreč nista upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in nista preverjala izpolnjevanja pogoja iz 59. člena ZDoh-2 v povezavi z določbami 50. člena ZSDP-19 in 67. členom ZDR-1,10 kar je po presoji sodišča v tej specifični konkretni situaciji potrebno. Iz zakonodajnega gradiva, ki ga sodišče navaja v tej sodbi, ne izhaja zakonodajalčev namen „druge podlage“ postaviti kot izključni razlog v primeru, kot je obravnavani. Da je potrebno v konkretnem primeru upoštevati tudi pravno podlago iz ZDR-1 in ZSDR-1 izhaja tudi iz sodbe tega sodišča I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, ko je sodišče presojalo enako situacijo glede koriščenja starševskega dopusta v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka prezrla, da je smisel starševskega dopusta v primeru, kot je tožnikov, v tem, da se ga glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas, kar je po presoji sodišča treba upoštevati tudi v konkretnem primeru na davčnem področju, saj se drugače izniči takšna določba socialnega predpisa, ob tem, da davčni predpis (ZDoh-2) posebej ne izključuje takšne posledice na davčnem področju. Zato je po presoji sodišča za pravilno uporabo materialnega prava glede izpolnjevanja pogojev za vstop v sistem oziroma ostajanje v sistemu normiranih odhodkov (prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 oziroma tretji odstavek 48. člena ZDoh-2) v konkretnem primeru to vprašanje potrebno obravnavati v luči navedenih pravnih podlag11. Sklicevanje toženke, da sta pravna vira za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov v obravnavanem primeru le ZDoh-2 in ZPIZ-2, brez v konkretnem primeru upoštevanja navedenih določb ZSDP-1 in ZDR-1, po presoji sodišča ni pravilno.

15. ZSDP-1 v primeru, kot je tožnikov, ugotavlja, da sta podlagi za zavarovanje dve in sicer deloma se nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost, deloma na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Podlaga za takšno zavarovanje je po povedanem določena v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva. V takem primeru lahko starš koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varstvo do sorazmernega dela minimalne plače. V konkretnem primeru ima tožnik prispevke plačane za polno delovno obveznost, s to razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država. Glede na dejstvo, da ima tožnik v konkretnem primeru prispevke plačane za polno delovno obveznost, kar poudarja tudi tožnik, je s tem tudi obseg obveznega zavarovanja po ZPIZ-2 izpolnjen in je po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen pogoj po prvem odstavku 59. člena ZDoh-2 ( oz. tretjem odstavku 48. člena ZDoh-2), da je pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

16. Iz ugotovitev davčnega organa tako po presoji sodišča izhaja napačna ugotovitev, da je v davčnem letu 2018, pri tožniku, v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ni obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, kar predstavlja enega od zakonskih pogojev za vstop (oziroma obstoj) v sistem normiranih odhodkov.

17. Stališče davčnega organa in toženke, da se zakonska dikcija, da se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, ne nanaša na zavezanca oziroma na osebo, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, ker ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oziroma oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, po presoji sodišča po povedanem v obravnavanem primeru, glede na dejstvo, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo, ni pravilno. Zato v obravnavani zadevi pri tožniku ne gre za to, kar menita davčna organa, da podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost tožnika. V konkretnem primeru zato tudi ne gre za situacijo, kot menita davčni organ in toženka, da posameznik ni v enakem položaju kot nekdo, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost in da bi ga bilo zato zaradi načela enake obravnave treba obravnavati ustrezno drugače, in sicer kot nekoga, ki samostojno dejavnost ne opravlja v polnem obsegu in kar naj bi posledično pomenilo, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le manjšem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Takšna razlaga davčnega organa, ne izhaja iz določb ZDoh-2, niti iz zakonodajnega gradiva in je po že povedanem v neskladju z načelom pravne in socialne države (2. člen Ustave RS).

18. Sodišče še navaja, da v konkretnem primeru tudi ne gre za vprašanje vezanosti upravnega organa na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka, kot meni toženka (tretji in četrti odstavek 64. člena ZUP) glede na sodbo tega sodišča IU 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, saj ne gre za situacijo, da bi v obravnavani zadevi bilo odločeno v ponovljenem postopku v smislu četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. 19. Sodišče je seznanjeno s sodbo tega sodišča I U 1192/2020 z dne 31. 5. 2022, v kateri je zavzelo v primerljivi zadevi drugačno stališče, vendar pa sodišče nanj ni vezano.

20. Po povedanem je v konkretnem primeru materialno pravo, in sicer določba prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, napačno uporabljeno. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo; pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava.

21. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi drugega odstavka odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Sicer pa se je tožnik že v tožbi odpovedal izvedbe glavne obravnave. Sodišče ni upoštevalo tožnikov nedoločen predlog za združitev zadev, saj za to ni podlage po 42. členu ZUS-1, saj ne gre za pri oddelku sodišča odprtih več postopkov o istem predmetu, tožnikov predlog pa tudi ni določno postavljen. Sicer pa sodišče na takšen zahtevek ni vezano.

K II. točki izreka:

22. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnik pa se je v postopku zastopal sam (ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik), se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Priznane stroške mora toženka tožniku plačati v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

1 Gre za spremembo 59. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2S, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno od 1. januarja 2018 (12. člen ZDoh-2S). 2 Gre za spremembo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, uveljavljeno z Novelo ZDoh-2N, ki se uporablja za davčna leta od vključno 1. januarja 2015 (3. člen ZDoh-2N). 3 Iz Poročevalca DZ - gradivo EVA 435-01/14-472 z dne 17. 4. 2014 (Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDoh-2N, strani 9 in 10), predlagana za davčna leta od vključno 1. januarja 2015, je razvidno, da se je naveden pogoj za višji prag glasil:“ „...lahko uveljavlja davčno osnovo....le v primeru, da v davčnem obdobju, za katerega se odmerja davek, zaposluje vsaj enega delavca za polni delovni čas najmanj šest mesecev neprekinjeno“ (člen 1.). V obrazložitvi k 1. členu je navedeno :“Člen določa dvig praga prihodkov za možnost vključitve v sistem ugotavljanja davčne osnove z uporabo normiranih odhodkov za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, iz 50.000,00 evrov na 100.000,00 evrov davčno priznanih prihodkov. Samostojni podjetniki, ki želijo ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odstotkov morajo biti v podjetju zaposleni za polni delovni čas, oz. mora biti za polni delovni čas zaposlena vsaj ena oseba v okviru poslovnega objekta.“ 4 Iz zakonodajnega gradiva, med drugim, izhaja, da npr. načela ZDoh-2N v splošnem ne odstopajo od temeljnih načel veljavnega ZDoh-2, razen glede načela enake davčne obravnave najmanjših davčni zavezancev, ki dosegajo dohodke iz dejavnosti, za katere se predlaga, naj se pri ugotavljanju njihove davčne obveznosti da večji poudarek načelu ekonomičnosti davčnih obveznosti na strani davčnih zavezancev in da se s takšno ureditvijo zasleduje cilje, ki so za davčne zavezance ugodni (dodatna administrativna obremenitev malih podjetnikov) in da se s predlagano spremembo med drugim od podjetnikov, ki želijo vstopiti v sistem ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov in v koledarskem pred tem presegajo 50.000 evrov davčno priznanih letnih prihodkov, pričakuje, da so v podjetju samozaposleni oz. imajo vsaj eno osebo zaposleno za polni delovni čas. Iz gradiva izhaja, da dejansko ne gre za dodatne davčne ugodnosti temveč potrebo, da se majhna podjetja, četudi imajo prihodke do višjega praga, razbremenijo nepotrebne administracije, predvsem računovodskih storitev ukvarjanja z davčnimi predpisi in zamudnim zbiranjem dokumentacije in dokazil, za upravičenost svojih poslovnih prihodkov in da v tem predlogu zakonodajalec uveljavlja tudi pogoj, da poslovni subjekti, katerih letni promet presega limit, kot je določen in želijo davčno osnovo uveljavljati z upoštevanjem normiranih odhodkov, zaposlujejo vsaj eno osebo za polni delovni čas. Navedeno pomeni tako administrativno kot finančno razbremenitev fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost ter s tem stroškovno razbremenitev poslovanja teh podjetij (Predlog ZDoh-2N, EVA 435-01/14-4/2 z dne 17. 4. 2014, strani 4 in 5). 5 Cilj prenove sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov torej ni bila ugodnejša davčna obravnava - normirani sistem ni davčna ugodnost, temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo (Glej Predlog ZDoh-2S, EVA 2017-1611-0023 z dne 29. 9. 2017, stran 5). 6 Člen 19 ZPIZ-2 (podlage v drugih predpisih) določa, da se obvezno se zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi, ki urejajo starševsko varstvo, in sicer eden od staršev, ki je upravičenec do starševskega dodatka, če ni obvezno zavarovan na drugi podlagi; do delnega plačila za izgubljeni dohodek; do starševskega nadomestila in nima pravice do starševskega dopusta ter ni obvezno zavarovan na drugi podlagi; do plačila sorazmernega dela prispevkov in pravice do dela s krajšim delovnim časom zaradi varstva in nege otroka ali zaradi nege in varstva štirih ali več otrok za razliko do polnega delovnega časa (drugi odstavek). 7 Člen 15. ZPIZ-2 (samozaposlene osebe) določa: „(1) Obvezno se zavarujejo osebe, ki v Republiki Sloveniji samostojno opravljajo pridobitno ali drugo dovoljeno dejavnost. (2) Obvezno se zavarujejo osebe, ki so v tujini vpisane v ustrezni register za opravljanje samostojne dejavnosti in se zanje v skladu s predpisi EU uporablja zakonodaja Republike Slovenije. (3) Samozaposlene osebe se zavarujejo za polni zavarovalni čas, če ni z zakonom drugače določeno.“ 8 Člen 14. ZPIZ-2 (delavci v delovnem razmerju) med drugim določa: (1) Obvezno se zavarujejo delavci v delovnem razmerju na območju Republike Slovenije. 9 Eden od staršev, ki neguje in varuje otroka do tretjega leta starosti, ima pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega (prvi odstavek 50. člena ZSDP-1). V primerih iz prvega, drugega, tretjega in četrtega odstavka tega člena delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela osnove iz 43. člena in prvega odstavka 46. člena tega zakona, vendar ne manj od sorazmernega dela minimalne plače. Republika Slovenija plačuje prispevke zavarovanca in delodajalca za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovanje za primer brezposelnosti, za starševsko varstvo, za zdravstveno zavarovanje pa prispevke za primer bolezni in poškodbe izven dela, za pravice do zdravstvenih storitev in povračila potnih stroškov. Republika Slovenija plačuje prispevke po stopnjah, določenih z zakonom, ki določa stopnje prispevkov za socialno varnost (sedmi odstavek). 10 Po navedeni določbi ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in in invalidskem zavarovanja, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, ko če bi delal polni delovni čas. 11 Enako tudi sodba Upravnega sodišča RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, točki 11 in 12, glede določbe druge alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2.