Jedro

Relevantne določbe 19. do 23. odstavka 54. člena ZTro oziroma 54č. člena ZTro in 9. odstavka 54. člena ZTro oziroma 54b. člena ZTro je treba razlagati tako, da pojem kupca, ki je upravičen zahtevati (delno) vračilo trošarine, vključuje tudi obvladujočo družbo, ki je kupila energent, čeprav so bila vozila v njeni lasti, za delovanje katerih je bil porabljen energent, prepuščena v uporabo njenim hčerinskim družbam.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 1100/2017-12 z dne 10. 10. 2017 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-2302/2016-18 z dne 18. 8. 2016, odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1.140,55 EUR v roku 15 dni od dneva vročitve to sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožnice zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-2302/2016-18 z dne 18. 8. 2016, s katero je davčni organ prve stopnje ugotovil, da je tožnica v obdobju med 1. 5. 2011 in 31. 3. 2016 delno neupravičeno uveljavljala vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za komercialni prevoz in za energente, porabljene za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (I. točka izreka). Odločil je, da stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (II. točka izreka). Tožnica je zoper odločbo vložil pritožbo, ki jo je tožena stranka zavrnila z odločbo, št. DT-498-3-38/2016-4 z dne 31. 3. 2017. 2. Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je sodišče pritrdilo presoji in razlogom davčnega organa tožene stranke, da tožnica ni bila upravičena do vračila trošarine za energente za tista vozila, ki jih je dala v najem svojima hčerinskim družbama A., d. o. o. - v likvidaciji in B., d. o. o. - v likvidaciji. Ne glede na to, da je tožnica kupila energente, ti namreč niso bili porabljeni za njen račun oziroma za potrebe njene dejavnosti, pač pa za dejavnost njenih hčerinskih družb. 3. Tožnica je zoper sodbo Upravnega sodišča vložila predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 9/2017-3 z dne 24. 1. 2018 revizijo dopustilo glede vprašanja: _"Ali lahko dejanski kupec energenta uveljavlja vračilo trošarine iz naslova porabe energentov za komercialni prevoz (devetnajsti do triindvajseti odstavek 54. člena ZTro1 oziroma po 1. 1. 20132 54č. člen ZTro) in pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (deveti odstavek 54. člena ZTro oziroma po 1. 1. 2013 54b. člen ZTro), če so vozila kupca, s katerimi se porablja energent in za katera se zahteva vračilo trošarine, prepuščena v uporabo kupčevim hčerinskim družbam?"_

4. Zoper izpodbijano sodbo je tožnica (v nadaljevanju revidentka) na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi, odpravi izpodbijano odločbo in postopek ustavi oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v ponovno odločanje Upravnemu sodišču. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, predlaga pa zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

**K I. točki izreka**

6. Revizija je utemeljena.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. S tega vidika se revizijska presoja opira na ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe revidentki in je med strankama nesporno. Davčni organ tožene stranke je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora nad izvajanjem in spoštovanjem trošarinskih predpisov in postopkov v zvezi z vračili trošarine za energente za komercialni prevoz in energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, ugotovil, da je revidentka v inšpiciranih davčnih obdobjih od 1. 5. 2011 do 31. 3. 2016 uveljavljala vračilo trošarine. Revidentka je nekaj tovornih vozil, v zvezi s porabo energentov za katere je uveljavljala vračilo trošarine, oddajala v najem kapitalsko povezanima, hčerinskima družbama, družbi B., d. o. o. - v likvidaciji, in družbi A., d. o. o. - v likvidaciji.3 Skladno s pogodbenim dogovorom so se vozila oskrbovala na bencinskih servisih družbe C., d. d., račune za gorivo je prejemala in plačevala revidentka, najemnicama pa mesečno obračunavala najemnino in stroške, vključno s stroški porabljenega goriva.

9. Po presoji Upravnega sodišča revidentka ni upravičena do vračila trošarine po devetem odstavku 54. člena ZTro (oziroma po spremembi z ZTro-M 54.b člena ZTro) in devetnajstega do triindvajsetega odstavka 54. člena ZTro (oziroma 54.č člena ZTro), ker energentov ni sama uporabila za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi motornimi vozili oziroma ni sama porabila energentov, glede katerih je uveljavljala vračilo trošarine za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije. Tudi siceršnje nesporno dejstvo, da so bili revidentka ter hčerinski družbi dogovorjeni, da bo vračilo trošarine uveljavljala revidentka in ne hčerinski družbi, na utemeljenost zgornjih stališč ne vpliva, saj gre za obligacijskopravni dogovor, ki ne more vplivati na presojo, kdo je upravičenec do vračila trošarine po veljavnih predpisih. Upravno sodišče dodaja, da vračilo trošarine pomeni ugodnost, ki narekuje restriktivno uporabo citiranih zakonskih določb. **Bistvo revizijskih navedb**

10. Revidentka nasprotuje takšni razlagi relevantnih določb ZTro kot sta je zavzela tožena stranka in Upravno sodišče, ter trdi, da je zaradi kapitalske povezanosti med njo in dejanskima porabnikoma energentov za namene vračila trošarine treba šteti, da so bili ti porabljeni za revidentkin lasten račun. Ker je večinska lastnica obeh družb in je dejansko (enotno) vodila tudi obe odvisni družbi, hkrati pa je skladno z družbeno pogodbo in statutom opravljala tudi dejavnost dajanja tovornjakov v najem ali zakup, je pogonsko gorivo (posredno) porabila za lasten račun. Po revidentkini oceni je takšna razlaga skladna z namenom trošarinskih predpisov, nenazadnje pa tudi javna sredstva ob tem niso prikrajšana, saj hčerinski družbi do vračila trošarine nista upravičeni. In vračila tudi nista zahtevali. Dodaja, da je stališče Upravnega sodišča v nasprotju z relevantnimi zakonskimi določbami, ker zakon pravice do vračila trošarine za kmetijsko in gozdarsko mehanizacijo ne veže na dejanskega uporabnika energentov, temveč kot upravičenca do vračila trošarine navaja le kupca (posebej prim. določbo devetega odstavka 54. člena ZTro oz. 54.b člena ZTro). Upravno sodišče se je v tej zvezi sicer oprlo tudi na določbe Pravilnika o vračilu trošarine za komercialni namen, ki pa v tem delu ni skladen z zakonom, saj krog upravičencev nezakonito oži, zato sodišče tega akta niti ne bi smelo uporabiti (_exceptio illegalis_).

**Vsebinska presoja revizije**

11. V obravnavani zadevi je v okviru dopuščene revizijske presoje med strankama sporno, ali ima revidentka kot kupec pravico do povračila trošarine za energente, ki so bili z vozili v njeni lasti, na podlagi posebnega pogodbenega dogovora porabljeni za komercialni prevoz ter za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije v okviru dejavnosti, ki sta jo opravljali njeni hčerinski družbi, B., d. o..o., - v likvidaciji in A., d. o. o., - v likvidaciji.

12. Zakonodajalec je znižanje trošarinskih obveznosti (v dejanskem delno oprostitev plačila), predvidel (tudi) na način (delnega) vračila (že plačanih) trošarin za energente za tiste fizične in pravne osebe, kupce energenta, ki določeno vrsto energentov4 uporabljajo za pogon sta­tičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu in strojegradnji, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko komercialni namen), za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije (vključno s traktorji) ter za tiste kupce, ki energent- plinsko olje porabijo kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz.

13. V obsegu, relevantnem za revizijsko presojo v obravnavanem primeru, je ZTro pogoje za vračilo trošarine urejal v 54. členu, od 1. 1. 2013 dalje, ko je začela veljati novela ZTro-M pa v določbah 54.a do 54.č člena.5

14. Pravica do vračila trošarine za energente, ki se uporabijo za komercialni namen, je bila tako v relevantnem obdobju urejena v določbah od devetnajstega do triindvajsetega odstavka 54. člena ZTro oziroma, po spremembi ZTro-M, v 54.č členu ZTro. Upravičenci do vračila trošarine na tej podlagi so kupci (osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in imajo sedež v Uniji ali državah članicah EFTE), ki plinsko olje porabijo kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, torej če ga porabijo bodisi za prevoz blaga za plačilo ali lasten račun z lastnimi ali najetimi registriranimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico, ki so namenjeni izključno cestnemu prevozu blaga in z največjo dovoljeno maso, ki ni manjša od 7,5 tone (prva alineja dvajsetega odstavka 54. člena oz. drugega odstavka 54. č člena ZTro), ali pa za prevoz potnikov, linijski ali izredni, z motornimi vozili kategorije M2 ali M3, kakor jih določa Pravilnik o ES – homologaciji motornih vozil (druga alineja dvajsetega odstavka 54. člena oz. drugega odstavka 54. č člena ZTro).

15. Način in pogoje za uveljavljanje vračila trošarine je v času veljavnosti ZTro (in pred spremembo z ZTro-M) urejal Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni namen. Po določbi 2. člena slednjega lahko vračilo plačane trošarine uveljavi pravna ali fizična oseba, ki v zvezi z opravljanjem svoje registrirane dejavnosti uporablja registrirana motorna vozila za namen iz enaindvajsetega odstavka 54. člena ZTro, nabavlja plinsko olje iz točke 2.1. tretjega odstavka 54. člena zakona in se nanjo glasijo računi za nabavo goriva.6 Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni prevoz, ki je bil sprejet na podlagi šestega odstavka 54.č člena ZTro,7 česa podobnega ni določal. 16. Pravica do vračila trošarine za energente, ki se uporabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, je bila urejena v devetem odstavku 54. člen ZTro oziroma po spremembi v 54.b členu ZTro. Upravičenci do delnega vračila trošarine8 so po navedenih določbah kupci, ki so v registru kmetijskih gospodarstev evidentirani kot nosilci kmetijskega gospodarstva in imajo na dan 30. junija leta, za katero se uveljavlja vračilo trošarine, v uporabi toliko kmetijskih in gozdnih zemljišč, da njihova normativna poraba goriva dosega količino goriva, določeno s Pravilnikom o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za kmetijsko in gozdarsko mehanizacijo, za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, vključno s traktorji (deveti odstavek 54. člena oziroma prvi in drugi odstavek odstavek 54.b člena ZTro po spremembi ZTro-M). Pravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, ki je bil sprejet na podlagi šestega odstavka 54.b člena ZTro posebnih določb o tem, kdo je upravičenec do vračila trošarine, nima.9

17. Iz zgoraj povzete pravne razlage Upravnega sodišča izhaja, da kupec energenta nima pravice do vračila trošarine, če energentov ni hkrati tudi sam porabil (v obravnavanem primeru za pogon kmetijske ali gozdarske mehanizacije oziroma za prevoz blaga za plačilo ali za lasten račun z lastnimi ali najetimi motornimi vozili ali tovornjaki s prikolico), temveč so bili energenti za te namene, s kupčevimi vozili, uporabljeni s strani njegovih hčerinskih družb. 18. Vrhovno sodišče zakonski pojem "kupca" iz relevantnih določb ZTro razlaga drugače kot Upravno sodišče. V prvi vrsti ugotavlja, da relevantna, zgoraj citirana zakonodaja, v zvezi z vračilom trošarine za energente, ki se porabijo za pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, tega, kar trdi Upravno sodišče (da je torej upravičenec do vračila trošarine le kupec energenta, ki ga tudi sam porabi za pogon lastne kmetijske ali gozdarske mehanizacije), niti ne določa. Tudi v zvezi z vračilom trošarine za komercialni prevoz ni nikjer izrecno določeno, da obvladujoča družba kot kupec energenta ne bi bila upravičena do vračila trošarine, če je energent z njenimi tovornimi vozili porabljen po njej odvisni, hčerinski družbi.

19. Čeprav bi bila v zvezi z vračilom trošarine za komercialni prevoz taka gramatikalna razlaga relevantnih določb devetnajstega in prve alineje dvajsetega odstavka 54. člena ZTro (oziroma določb prvega in prve alineje drugega odstavka 54.č člena ZTro po spremembi ZTro-M), kot jo je zavzelo Upravno sodišče, sicer mogoča, pa je po presoji Vrhovnega sodišča, iz razlogov, ki so pojasnjeni v nadaljevanju obrazložitve te sodbe, ni mogoče podpreti po teleološki metodi.

20. Zakonodajalec je s sistemom (delnega) vračila trošarine zasledoval namen oprostitve oziroma vsaj znižanja ravni dejanske obdavčitve kupcev, porabnikov energentov v tistih dejavnostih in industrijah, v katerih prihaja do večje, intenzivnejše porabe določenih energentov.10 Zato stališče Upravnega sodišča, po katerem se pravica do vračila trošarine zavrne samo zato, ker ga kupec energenta ni porabil sam, temveč namesto njega, z njegovimi vozili, v teh dejavnostih, na podlagi pogodbenega dogovora druga pravna oseba, ki jo sicer obvladuje po kapitalu ali po glasovalnih pravicah, ni skladno z zgornjim namenom zakonodajalca.

21. Sploh pa ne, če se upošteva, da odvisna (hčerinska) družba po veljavni zakonodaji nedvomno ni upravičena, ker ni kupec in ne razpolaga z računom, ki bi se glasil na njeno ime.11 Takšna razlaga zato tudi ne privede do oškodovanja javnih financ (in tudi ne posega v druge pomembne javne interese, o čemer več tudi v nadaljevanju).

22. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je tudi v tej zvezi treba upoštevati, da razlaga zakona ne sme voditi do rezultata, ki je v neskladju z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Eno temeljnih načel je načelo enake davčne obravnave,12 ki po stališču Vrhovnega sodišča velja tudi na področju trošarinskih obveznosti. Splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave torej zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje obravnava enako. To velja tudi za področje davčnega urejanja. Iz ustavnega načela enakosti tako izhaja temeljno načelo davčnega prava – načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance. Zahteva po enakomerni porazdelitvi davčnega bremena vključuje tudi upoštevanje neenakosti položaja davčnih zavezancev in tej sorazmerno različno obravnavo. To pa zato, ker se s tem lahko doseže vzpostavitev sorazmernosti med neenakimi in se na ta način vzpostavlja davčna enakost ter s tem enakost pred zakonom. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.13 Pri tem je treba izhajati iz dejanske davčne obremenitve in to upoštevati tudi v zvezi z oprostitvijo plačila davkov. Torej tudi v zvezi s pogoji za vračilo trošarine, saj (kot že ugotovljeno) tudi trošarina po svoji vsebini predstavlja davek (oziroma del davkov) na porabo oziroma potrošnjo določenih proizvodov.

23. Po oceni Vrhovnega sodišča je pravna oseba, kupec energenta, ki po (svobodni) podjetniški presoji o učinkovitosti poslovanja del svoje poslovne dejavnosti opravlja tudi po povezanih, kapitalsko odvisnih, družbah, po razlagi, ki jo je zastopalo Upravno sodišče _de facto_ v ustavno nedopustnem neenakem položaju, v primerjavi z drugimi, konkurenčnimi trošarinskimi zavezanci, ki se za to obliko opravljanja dejavnosti niso odločili. Za takšno razlikovanje namreč ni videti nobenega razumnega razloga.

24. Če bi sledili stališču Upravnega sodišča, bi to pomenilo, da bi moral gospodarski subjekt, ki se sicer ukvarja z dejavnostjo glede katere je predvideno (delno) vračilo trošarine, (samo) zato, da bi bil do tega tudi upravičen, svojo dejavnost opravljati le neposredno sam. Razlaga relevantnega zakona, kot jo je zavzelo Upravno sodišče, po presoji Vrhovnega sodišča zato posega tudi v pravico do svobodne gospodarske pobude gospodarskih subjektov (prvi odstavek 74. člena Ustave).14 Svobodna podjetniška presoja o možnem učinkovitejšem poslovanju v dejanskem koncernu (ko je podjem organiziran v razdeljenih organizacijskih enotah, ki imajo sicer status samostojne gospodarske družbe in tudi lastno pravno subjektiviteto), je tako kupcu energenta, po takšni ozki, nenamenski razlagi zakona, dejansko odvzeta. Tega, da bi zakonodajalec s to ureditvijo zasledoval prav takšen namen, s katerim bi dejansko izničil davčno nevtralnost, pa po oceni Vrhovnega sodišča ni videti.

25. Vrhovno sodišče tudi ne vidi drugih utemeljenih razlogov, ki bi za to, da bi se zadostilo pomembnejšemu javnemu interesu, upravičevali poseg v navedena ustavna načela (davčnega prava). Odvisna družba, ki torej niti ne razpolaga z računi za energent, nima pravice do vračila trošarine. S tem, ko se pravica do vračila prizna obvladujoči družbi, ki je kupec energenta in razpolaga s potrebno dokumentacijo, niso ogroženi javnofinančni interesi države. Prav tako tudi ni nezakonito in neustavno poseženo v interese odvisne družbe in ta sama (oziroma njeni manjšinski družbeniki in eventualni upniki) ne morejo biti oškodovani. Kot že ugotovljeno, prav nasprotno - drugačna razlaga privede do zakonsko in ustavno nedopustne (previsoke) davčne obremenitve obvladujoče družbe (kupca). Ker to izhaja že iz razlage zakonskih določb devetnajstega do triindvajsetega odstavka 54. člena ZTro oziroma 54č. člen ZTro, je utemeljeno revizijsko stališče, da določba 2. člena Pravilnika o vračilu trošarine za komercialni nameni, nezakonito predvideva ožji krog upravičencev kot zakon, zato se ne uporabi.

26. Odgovor na osrednje pravno vprašanje v tej reviziji je torej, da je treba relevantne določbe devetnajstega do triindvajsetega odstavka 54. člena ZTro oziroma 54č. člena ZTro in devetega odstavka 54. člena ZTro oziroma 54b. člena ZTro, razlagati tako, da pojem kupca, ki je upravičen zahtevati (delno) vračilo trošarine, vključuje tudi obvladujočo družbo, ki je kupila energent, čeprav so bila vozila v njeni lasti, za delovanje katerih je bil porabljen energent, prepuščena v uporabo njenim hčerinskim družbam.

27. Ker je torej revidentka kupila energent, ima pravico do vračila trošarine iz naslova njegove porabe za komercialni prevoz ter pogon kmetijske in gozdarske mehanizacije, saj je bil energent za te namene porabljen za revidentkina vozila, čeprav so bila ta na podlagi najemne pogodbe prepuščena v uporabo revidentkinima hčerinskima družbama, B., d. o. o. - v likvidaciji, in družbi A., d. o. o. - v likvidaciji, ki sta revidentki poleg najemnine mesečno plačevali tudi za stroške porabljenega goriva.

28. Ob povedanem je zato Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odločbo prvostopenjskega davčnega organa odpravilo.

**K II. točki izreka**

29. Ker je revidentka z revizijo uspela, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

30. Stroški revizijskega postopka pa so odmerjeni na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Vrhovno sodišče je zato revizijske stroške odmerilo ob upoštevanju druge alineje 1. točke tarifne številke 30 Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil, in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Revident je zahteval povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek. Nagrada za predlog za dopustitev revizije tako znaša 625 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT), za revizijo pa 437,5 točke (5. točka tarifne številke 30 v povezavi s 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 637,50 EUR (1062,5 točke) in 12,38 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,85 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka torej znašajo 1.140,55 EUR.

31. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

32. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 Zakon o trošarinah, Uradni list RS št. 84/98 z dne 11. 12. 1998, v nadaljevanju ZTro. 2 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-M), Uradni list RS, št. 109/12 z dne 31. 12. 2012. 3 Revidentka je bila imetnica 100% poslovnega deleža v družbi B., d. o. o. - v likvidaciji, in 98,5 % poslovnega deleža v družbi A., d. o. o. - v likvidaciji. 4 Primerjaj določbo 53. člena ZTro. 5 Vrhovno sodišče ugotavlja, da v tej zvezi ne gre za vsebinsko spremembo, ampak zgolj za preštevilčenje členov, saj je imel prej veljavni 54. člen ZTro kar 23 odstavkov. Novi Zakon o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje to ureja v 93., 94. in 95. členu ZTro-1. 6 Navedeni Pravilnik je veljal do 23. 2. 2013, ko je na podlagi 54.č člena ZTro začel veljati nov Pravilnik o vračilu trošarine za komercialni prevoz, ki takšne določbe glede upravičencev do vračila trošarine nima. 7 Veljal je od 23. 2. 2013 do 15. 7. 2016. 8 Do 70 % trošarine, ki je predpisana na pogonski namen. 9 Navedeni pravilnik določa v 6. členu, kaj je podlaga za uveljavitev pravice do vračila, in sicer računi o nabavljenem gorivu. Po določbah prvega in drugega odstavka upravičenec uveljavlja vračilo trošarine s predložitvijo računov, v izvirniku ali v kopiji, v skladu z določbo tretjega odstavka 6. člena pa lahko upravičenec kot račun za gorivo upošteva tudi račun za strojno storitev, ki mu jo je izvajalec opravil na zemljišču iz 2. člena tega pravilnika. Izvajalec storitve mora v tem primeru na izdanem računu navesti količino porabljenega goriva in dati izjavo, da sam za to količino goriva ne bo uveljavljal vračila trošarine. To pomeni, da lahko vračilo trošarine uveljavlja ne le oseba, ki energenta ne porabi sama, temveč pod določenim pogojem tudi oseba, ki je energent porabila, čeprav ga ni kupila. 10 Vračilo trošarine je tudi skladno s 6. členom Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije, eden izmed načinov, ki je na voljo državam članicam za uveljavitev izjem ali za znižanje ravni obdavčitve. To je lahko bodisi neposredno, z diferencirano davčno stopnjo, ali s povračilom celotnega ali delnega zneska davka. Trošarina po svoji vsebini glede na predmet predstavlja davek (del davkov) na porabo oziroma potrošnjo določenih proizvodov. V tej zvezi primerjaj tudi stališča SEU, na primer v zadevi C-189/15 z dne 18. 1. 2017 in drugih. 11 Prim. relevantne določbe obeh pravilnikov. 12 Po že ustaljeni ustavnosodni presoji ima zakonodajalec na davčnem področju na podlagi 147. člena Ustave, ki določa, da država davke predpisuje z zakonom, popolno fiskalno suverenost in s tem tudi široko polje lastne presoje. V to polje sodi izbira predmeta obdavčitve, ki zato ni predmet ustavne presoje. Prav tako ni predmet ustavne presoje opustitev drugih možnih predmetov obdavčitve. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-313/13 z dne 25. 3. 2014 poudarilo, da te zakonodajalčeve odločitve, če so pogojene s finančnopolitičnimi, narodnogospodarskimi, socialnopolitičnimi pa tudi davčnotehničnimi motivi, ne prizadevajo ustavnega načela enakosti pred zakonom, četudi imajo skladno izbranemu predmetu obdavčitve za posledico različno davčno obremenitev posameznikov. Glej tudi stališče Ustavnega sodišča v odločbi št. U-I-10/98 z dne 22. 4. 1999 in št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996. Predpisovanje davkov ne zajema le uvedbe davka in določitve njegovih elementov (predmeta obdavčitve, davčne osnove, davčnih zavezancev in davčne stopnje), temveč zahteva tudi, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca (o tem Ustavno sodišče tudi v odločbi št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998). 13 Primerjaj tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-149/11 z dne 7. 6. 2012. 14 Primerjaj tudi odločbo Ustavnega sodišča, št. U-I-311/11 z dne 25. 4. 2013.