Jedro

Kot prikrito izplačilo dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je lahko odpredeljen le tisti pravni posel, ki po višini dohodka pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku. Po navedenem je nakup lastnega poslovnega deleža mogoče za davčne namene obravnavati kot prikrito izplačilo dobička le v primeru, če sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe in če je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ slednjega v postopku davčnega inšpkecijskega nadzora ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

Zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja, saj ni izkazana neupravičena davčna korist kot eden od pogojev za utemeljitev zlorabe. Presoja navedenega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta, ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje.

Izrek

I.Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2139/2020-7 06-520-21 z dne 11. 11. 2020 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.Finančna uprava Republike Slovenije (prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala v višini 73.678,34 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 16. 11. 2016 do dneva izdaje odločbe v znesku 20.503,12 EUR. Odmerjena obveznost mora biti plačana v roku 30 dni, kasneje z obrestmi in pod davčno izvršbo. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2.Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni nadzor davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016. Ugotovljeno je bilo, da sta družbenika A. A. in B. B. tožniku s Pogodbo o odplačni odsvojitvi poslovnih deležev z dne 25. 10. 2016 (v nadaljevanju Pogodba z dne 25. 10. 2016) prodala vsak po 14,9234 % poslovni delež v družbi tožnika (lastni delež). Pogodbeno dogovorjena kupnina je bila 147.356,68 EUR za vsak poslovni delež in je bila plačana 16. 11. 2016. A. A. in B. B. sta davčnemu organu 24. 2. 2017 predložila davčni napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve deležev, do izdaje izpodbijane odločbe davčni organ na podlagi teh napovedi še ni izdal odločb. Na poziv prvostopenjskega organa k obrazložitvi ekonomskega motiva za transakcijo je tožnik pojasnil, da je do odkupa prišlo zaradi predvidene upokojitve obeh družbenikov in s tem povezanim nadaljnjim upravljanjem družbe. A. A. je pogoje za upokojitev izpolnil leta 2017, vendar se takrat še ni upokojil. Tudi po prodaji sta namreč družbenika želela še naprej nespremenjeno sodelovati in nista želela vstopa novega družbenika, vse do njune upokojitve. Prvostopenjski organ je zaključil, da tožnik ni uspel pojasniti ekonomskega razloga za nakup lastnih deležev, obenem pa je imel tožnik pred odkupom v bilanci stanja izkazan visok bilančni dobiček. Po spremenjeni lastniški strukturi ni prišlo ne do dotoka novega kapitala ne do širitve trga. Družbenika tudi po transakciji na enak način obvladujeta družbo. Prvostopenjski organ zaključuje, da gre pri tej transakciji za davčno izogibanje. Glavni učinek transakcije je prihranek pri davku glede na davek, ki bi se plačal, če bi tožnik družbenikoma izplačal dobiček in ne kupnine za lastna deleža. Prvostopenjski organ izplačilo kupnine obdavči kot dividendo, tožnikove pripombe na zapisnik pa zavrne.

3.Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila in v razlogih glede neobstoja ekonomskega motiva za sporno transakcijo in posledično ugotovljenega davčnega izogibanja pritrdila razlogom prvostopenjskega organa. Dodano pojasni, da tožnik zatrjevanega ekonomskega razloga, ki naj bi bil v izstopu prodajalcev iz družbe in nameravanim vstopom bodočih družbenikov, ni dokazal. V času sklenitve pogodbe teh dokazil nesporno ni bilo, predložena korespondenca s potencialnim vlagateljem v letu 2020 pa se nanaša na kasnejši dogodek. Do izdaje odločbe nov družbenik ni vstopil v družbo. Zavrne tudi argument, češ da je šele novela Zakona o dohodnini (ZDoh-2V), ki je začela veljati 1. 1. 2020, tovrstne transakcije obdavčila kot dividende.

4.Tožnik odločbo izpodbija s tožbo iz razloga napačne uporabe materialnega prava. Pri tem se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča, konkretno na sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, saj da gre za enaki situaciji. Glede prikritega izplačila po 1. točki četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) pa meni, da davčna organa nista ugotovila previsoke kupnine za lastna deleža. Vrednost za poslovna deleža je bila določena po ocenjevalcu vrednosti podjetij in davčni organ v vrednost ni podvomil. Ravnanje davčnega organa je tudi v nasprotju z načelom varstva zaupanja v pravo in ni skladno z dotedanjo davčno prakso, ki je vsaj do leta 2015 transakcije z lastnimi poslovnimi deleži obravnavala kot dobiček iz kapitala. Vztraja na svojih pojasnilih v postopku glede ekonomske vsebine spornih transakcij. Toženka pri očitku, da do prodaje družbe do leta 2020 še ni prišlo, ni upoštevala vplivov pandemije COVID. Ugovarja tudi obračunu zamudnih obresti v višini 7 % na podlagi novele Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, predlaga tudi povračilo stroškov.

5.Toženka ni podala vsebinskega odgovora na tožbo.

6.Tožba je utemeljena.

7.Med strankama ni sporno, da je tožnik s Pogodbo z dne 25. 10. 2016 od družbenikov odkupil dva lastna poslovna deleža, od katerih vsakemu pripada 14,9234% osnovnega kapitala, za kupnino 147.356,68 EUR po deležu, ki je bila tudi v celoti plačana. Družbenika sta v zvezi s to transakcijo vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve deležev, odmerni odločbi pa še nista bili izdani.

8.Tožnik po presoji sodišča utemeljeno nasprotuje davčni obravnavi odkupa lastnih poslovnih deležev, kot ga zagovarja toženka. Uvodoma gre pritrditi še njegovemu stališču, da sta določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in 7. točke 74. člena ZDDPO-2 različni pravni podlagi za obdavčitev.

9.Prva določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Druga pa opredeljuje, kateri dohodki se za potrebe obdavčenja dobička pravne osebe štejejo za dohodke, podobne dividendam, ki se obdavčijo skladno z 1. b) točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Ti isti dohodki se, kadar jih prejme fizična oseba, po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavčijo kot dividenda. Kot divididenda se torej obdavči prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene.

10.Določba o obdavčitvi prikritega izplačila dobička je specialna in se po stališčih sodne prakse¹ lahko uporabi ne glede na ugotovitev, da je nastopilo nedovoljeno davčno izogibanje. Kot prikrito izplačilo dobička na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 je torej lahko opredeljen le tisti pravni posel, ki po višini dohodka (in ne temelju) pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku (npr. ker je kvalificirani družbenik plačal premalo za določeno storitev družbe, ker je družba plačala preveč za storitev kvalificiranega družbenika, družbenik za družbo ni opravil storitev, za katere je prejel plačilo). Po navedenem je nakup lastnega poslovnega deleži mogoče za davčne namene obravnavati kot prikrito izplačilo dobička le v primeru, če sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oziroma drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in če je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ slednjega (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno dogovorjeno kupnino) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička.

11.Sodišče je v nadaljevanju presojalo še, ali so izpolnjeni zakonski pogoji iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in je transakcijo mogoče opredeliti kot nedovoljeno davčno izogibanje. V navedeni zakonski določbi ima davčni organ pooblastilo za spregled na podlagi formalno izpeljanih pravnih poslov nastale davčne obveznosti in vzpostavitev nove davčne obveznosti, ki temelji na ekonomski (gospodarski) vsebini poslovnih dogodkov. Na navedeni pravni podlagi je torej mogoče prekvalificirati vrsto dohodka in ugotoviti drugačno davčno obveznost pod pogoji, ki jih je obsežno razdelala sodna praksa.²

12.Na bistvene tožbene ugovore glede pravnih učinkov in dopustnosti namena nakupa lastnega poslovnega deleža s strani družbe z omejeno odgovornostjo je sodna praksa že odgovorila,³ zato jih sodišče v nadaljevanju v bistvenem povzema. Nakup lastnih poslovnih deležev je pravni posel, ki je po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom.⁴

13.Utemeljen je zato tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Tožnik utemeljeno ugovarja, da zgolj dejstvo, da je na podlagi izvedene prodaje poslovnega deleža družbi prišlo do nižje obdavčitve kot v primeru izplačila dobička, samo po sebi še ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja, saj ni izkazana neupravičena davčna korist kot eden od pogojev za utemeljitev zlorabe. Presoja navedenega instituta mora namreč temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (t. i. umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje.

14.Kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki mu stranki ne nasprotujeta, je bil posel nakupa lastnih poslovnih deležev v obravnavani zadevi dejansko sklenjen in so na njegovi podlagi nastopile s tem povezane gospodarske (ekonomske) posledice - tožnik je pridobil lasten poslovni delež, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v tem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu, ki bi vodil do pridobitve neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti pooblastilo za drugačno obdavčenje na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Šele z novelo ZDoh-2V,⁵ ki velja od 1. 1. 2020 dalje, je namreč zakonodajalec v 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 določil, da se izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu, obdavči kot dividenda.

15.Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tiste tožbene navedbe, ki so bistvene za sprejem odločitve v tem upravnem sporu. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo, odprava pa se nanaša tudi na obrestni del, se sodišču ni treba opredeljevati do zatrjevane neustavnosti 95. člena ZDavP‑2 zaradi retroaktivne uporabe višje, tj. 7 % obrestne mere.

16.Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. v povezavi z 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti davčnemu organu, da v zadevi ponovno odloči v skladu s stališči oziroma napotki iz te sodbe.

17.Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

K II. točki izreka

18.Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopala odvetniška družba, zadeva pa je bila rešena brez izvedbe glavne obravnave, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR in pripadajoči znesek davka na dodano vrednost, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, 30. točka obrazložitve.

2Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.

3Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021.

4Glej 23. in 24. točko obrazložitve omenjene sodbe Vrhovnega sodišča.

5Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 66/19 z dne 5. 11. 2019 .

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 90, 90/4, 90/4-1

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2 - člen 74, 74-7

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74, 74/4

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.