Jedro

Če izrek ni popoln, je odločba nezakonita, čeprav se da iz njene obrazložitve razbrati, kakšna je podlaga za odločitev. Za prav takšno situacijo pa gre po presoji sodišča v konkretnem primeru. Iz izreka je namreč poleg izrečene sankcije - opomina, razvidna le še pravna kvalifikacija očitanih kršitev. Niso pa navedeni dejstva in okoliščine, ki so znaki kršitev, oziroma „opis dejanja, ravnanj ali okoliščin, ki so razlog za odvzem dovoljenja“, kot je bilo sicer izrecno zahtevano v 142. členu ZRev-2, ki je veljal pred navedeno spremembo zakona, in s tem dejanski opis očitanih kršitev, ki so podlaga za izrečeni ukrep.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Agencije za javni nadzor nad revidiranjem št. 0601-11/2019-3 z dne 17. 3. 2020 se odpravi in zadeva vrne Agenciji v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo tožeči stranki kot pooblaščeni revizorki izrekla opomin ter ji naložila, da povrne stroške postopka, ki znašajo 1.600,00 EUR. Opomin ji je izrekla zato, ker je z zaposlitvijo pri družbi A., d.o.o. kršila: - 3. alineo drugega odstavka 45. člena v času revidiranja veljavnega Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65 08, 63 13-ZS-K, v nadaljevanju ZRev-2)), ki določa, da pooblaščeni revizor ne sme opravljati nalog revidiranja pri pravni osebi, če je povezan s to pravno osebo na drug način in bi zaradi te povezave lahko obstajal dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja; - 1. alineo prvega odstavka 46. člena ZRrev-2, ki določa, da pooblaščenim revizorjem, ki izvajajo ali so odgovorni za revizijo računovodskih izkazov, eno leto ali v primeru subjekta javnega interesa dve leti po tem, ko so prenehali sodelovati pri revizijskem poslu, ni dovoljena zaposlitev pri revidiranem subjektu; - odstavek 11 MSR 220, ki določa, da mora partner, zadolžen za posel, oblikovati sklep o skladnosti z zahtevami po neodvisnosti, ki so povezane z revizijskim poslom, ter - 4. odstavek 290.138 Kodeksa etike za računovodske strokovnjake 2012, ki določa, da nevarnost koristoljubja nastane, če je član revizijske skupine udeležen v revizijskem poslu in ve, da se bo ali se bo morda enkrat v prihodnosti pridružil naročniku revizije ter je v takem primeru dolžan obvestiti revizijsko družbo o nameravani zaposlitvi.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožena stranka kot nadzorni organ na podlagi listinskih dokazov, ki jih navaja, s sklepom o začetku postopka za izrek opomina začela postopek nad opravljanjem nalog pooblaščene revizorke - tožnice, ker je zaznala dejanja, ki imajo znake kršitev pravil revidiranja pri nadzoru nad revizijo računovodskih izkazov družbe A., d.o.o. (v nadaljevanju: A.) in ki ga je opravila v sklopu pregleda poslovanja revizijske družbe B., d.o.o. (v nadaljevanju: B.).

3. Pri tem je ugotovila in svoje ugotovitve tudi zapisala v sklepu o začetku postopka, da je bila tožeča stranka imenovana za ključno revizijsko partnerko za revidiranje računovodskih izkazov družbe A. za leto 2017, da je v tej funkciji 19. 6. 2018 podpisala revizorjevo poročilo za poslovno leto 2017, da je bila v enako funkcijo imenovana za poslovno leto 2018 ter da je opravljala postopke revidiranja omenjene družbe najmanj do 20. 11. 2018. Dne 10. 12. 2018 pa je sklenila pogodbo o zaposlitvi z omenjeno družbo, in sicer za delovno mesto regijski vodja računovodstva za vzhodno-jadransko regijo z začetkom izvajanja zaposlitve 9. 2. 2019. Kljub temu, da je bila od 9. 2. 2019 zaposlena v družbi A., je aprila 2019 podpisala Izjavo o neodvisnosti do naročnika revidiranja, družbe A. za poslovno leto 2018, iz katere ne izhaja, da bi bila časovno omejena na določeno obdobje in torej velja za obdobje od začetka izvajanja revizijskih postopkov za naročnika do njenega podpisa, kar pomeni, da je posredovala neresnično izjavo, saj je bila od 9. 2. 2019 že zaposlena pri naročniku. Do aprila 2019 pa je tudi opravljala revidiranje računovodskih izkazov omenjene družbe za leto 2018, saj iz dokumentacije izhaja, da je bila zadolžena za izvedbo revidiranja naročnika do aprila 2019, ko je posel od nje prevzel pooblaščeni revizor C. C. 4. V izjavi, ki jo je dala na sklep o začetku postopka, se tožnica sklicuje na listine, ki jih prilaga ter navaja, da je bila pri revidiranju delodajalca povsem neodvisna. Ravnala je skladno z določbami ZRev-2, ki so veljale v zadevnem obdobju in po katerih je bilo prepovedano zgolj prevzemanje položaja vodje računovodskega ali finančnega področja pri naročniku revidiranja. To je tudi pojasnila naročniku, zato so ji bili pripravljeni ponuditi delo vodje računovodstva v drugih državah, za katere je pristojen regijski center v Ljubljani. Njeno delovno mesto tako zaobsega družbe D., E., F. in G., vse d.o.o., pri reviziji teh družb pa ni nikdar sodelovala. Te družbe imajo sicer istega lastnika kot A., to je korporacijo H. na Švedskem in spadajo pod I., katere sedež je v Ljubljani. Vendar pa je v konkretnem primeru revidirana družba A., za to družbo pa sama ni zadolžena in zato s svojo zaposlitvijo ne krši tedaj veljavnega 46. člena ZRev-2. Novela ZRev-2A, na katero se je toženka oprla pri presoji, na dan sklenitve pogodbe o zaposlitvi pri družbi A. še ni veljala. Novela je namreč pričela veljati z dnem 12. 1. 2019, medtem ko je sama sklenila pogodbo o zaposlitvi z omenjeno družbo že 10. 12. 2018, ko je veljalo predhodno zakonsko besedilo. Na isti dan, ko je podpisala pogodbo o zaposlitvi, je pisno posredovala odpoved pogodbe o zaposlitvi na B., in sicer J. J., K. K. in kadrovskemu oddelku, revizijska dela po planu pa je opravljala še do 10. 1. 2019, ko je šla na dopust, ki je trajal do zadnjega dneva njene zaposlitve.

5. Tožena stranka sprejema navedbe tožnice, da Izjave o neodvisnosti iz aprila 2019 ni podpisala, svojih zaključkov pa tudi ne opira na dokument Menjava članov revizijske ekipe, ki je sestavni del revizijske dokumentacije revidiranja računovodskih izkazov družbe A. za leto 2018 in v kateri revizijska družba navaja, da je bila tožnica odgovorna za revizijo do konca marca 2019. Sicer pa ugotavlja, da tožnica ni posredovala nobenega drugega dokaza, ki bi verodostojno izpričeval potek dogodkov, ki se zatrjuje v izjavi. Prav tako se ne strinja z razlago tožnice oziroma neuporabo 46. člena ZRev-2, kakršen je veljal pred spremembo. Tožnica tudi ni posredovala dokazil ali pojasnil, da bi v skladu z določbami MSR 220 in Kodeksa o svoji nameravani zaposlitvi pri družbi A. takoj ob začetku aktivnosti dogovarjanja za zaposlitev obvestila svojega delodajalca, kot to zahteva omenjeno pravilo revidiranja. To je storila po lastnih zagotovilih šele ob sklenitvi pogodbe o zaposlitvi z odpovedjo zaposlitve pri revizijski družbi. Obveščanje tudi ni razvidno iz dopisa revizijske družbe, čeprav bi morala biti zaradi njihove pomembnosti izmenjava takšnih informacij dokumentirana. Iz dokumentacije, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, namreč ne izhaja, da bi tožnica do odhoda na novo delovno mesto kadarkoli zahtevala svojo razrešitev oziroma umik iz revizijske ekipe, kot to zahtevajo pravila revidiranja. Zato je toženka ugotovila, da je tožnica s svojim ravnanjem, ki ga opiše, kršila določbe ZRev-2, MSR in Kodeksa, ki so navedene v izreku odločbe, in ji na podlagi 81. b člena ZRev-2 izrekla opomin ter naložila v plačilo stroške postopka.

6. Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter predlaga odpravo izpodbijane odločbe in povrnitev stroškov postopka.

7. V tožbi na prvem mestu zatrjuje kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2 in v tej zvezi navaja, da je toženka oprla izpodbijano odločbo na druga oziroma drugačna dejstva in dokaze, kot jih vsebuje sklep o začetku postopka, in s tem tožnico prikrajšala za možnost, da se izjavi o teh novih oziroma spremenjenih dejstvih in okoliščinah, kar je kršitev določb ZRev-2 in Ustave. Oporeka tudi ugotovitvi toženke, da tožnica zatrjevanega ni dokazala, ter trdi, da je tožnica v izjavi zatrjevana dejstva in okoliščine predstavila dovolj konkretno in priložila tudi listine, ki vse to dokazujejo. Poleg tega je predlagala izvedbo dokazov z zaslišanjem sebe in prič, ki bi lahko potrdile njene navedbe, vendar toženka v izpodbijani sodbi (pravilno odločbi) ni obrazložila, zakaj ni opravila ustne obravnave in izvedla predlaganih dokazov, in s tem kršila določbo drugega odstavka 105. člena ZRev-2 in posredno določbe 9. člena v zvezi s 154. členom Zakona o splošnem upravnem postopku.

8. Tako je toženka v sklepu o začetku postopka svoje očitke o kršitvah iz točke 1.1. oprla na dejstva in okoliščine, ki izhajajo iz listine Izjava o neodvisnosti in dokumenta Menjava članov revizijske ekipe, tožnici pa se je očitalo, da je aktivno delovala pri revidiranju družbe A. vse do aprila 2019, pri čemer se je v vmesnem času zaposlila pri omenjeni družbi in pri njej 9. 2. tudi že pričela z delom. Vse to je tožnica z izjavo pobila, toženka pa je nato, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, pritrdila ugovorom tožnice, da nobena od navedenih listin ni resnična oziroma pristna. Kljub temu toženka postopka ni ustavila, temveč je odločitev iz točke 1.1. vzdržala v veljavi, odločitev pa oprla na drugačna dejstva oziroma okoliščine, kot so tiste iz sklepa in kot osrednji argument uporabila očitek neuspešnega dokazovanja s strani tožnice. Če bi tožnica bila seznanjena s temi okoliščinami kot razlogi za odločitev, bi se o njih gotovo izrekla, in sicer bistveno obširneje in podrobneje, kot se je. To pa pomeni, da je bila tožnica prikrajšana za temeljno pravico do obrambe, kot tudi za pravico do izjavljanja in izvajanja dokazov v njeno korist. 9. Tožnica se v nadaljevanju sklicuje na dejstva, ki jih je določno navedla v izjavi, kot je dejstvo, da je z vsemi dejanji, ki bi se lahko nanašalo na revizijo družbe A. v letu 2018, zaključila že, ko je končala t.i. predrevizijo izkazov v septembru 2018; nadalje, da je za možnost zaposlitve pri družbi A. izvedela šele decembra 2018, ko je tudi sklenila pogodbo o zaposlitvi in dala odpoved pri revizijski družbi, tako da nepristranskost revidiranja v povezavi z družbo A. ni mogla biti kršena niti ogrožena; nadalje, da je v času odpovednega roka seznanila vse pristojne osebe v družbi B. o svoji novi zaposlitvi, ter da je bila s strani omenjene družbe obveščena, da niso pri internem skrbnem pregledu odkrili nobenih tveganj z vidika dolžne revizorske neodvisnosti in nepristranskosti. Za potrditev teh navedb je tožnica predlagala svoje zaslišanje ter zaslišanje pristojnih oseb družbe B. Da tožnica najmanj od 21. novembra 2018 ni bila več udeležena pri reviziji družbe A., izhaja tudi iz dopisa družbe B. z dne 17. 12. 2019, za katerega ni nobenega indica, da ne bi bil resničen in ki ga toženka iz neznanega razloga ne upošteva. Razloga tudi ni za dvom v pristnost kopije elektronskega sporočila z dne 5. 12. 2018, ki ga je tožnica priložila izjavi. Pri tem tožnica posebej poudarja, da je omenjeno sporočilo edini pisni del njene komunikacije z družbo A. v zvezi z zaposlitvijo pri tej družbi. Druge korespondence z omenjeno družbo tožnica ni našla, zato pa je predlagala toženki, da jo zasliši. Zaslišanje pa ni bilo izvedeno niti ni bil v postopku pred toženo stranko izveden noben od predlaganih dokazov z zaslišanjem prič, čeprav bi se toženka na ta način lahko prepričala v resničnost tožničinih navedb in v pristnost listin. Vse predlagane priče bi o relevantnih dejstvih izpovedale iz lastnega neposrednega zaznavanja, zato bi jih bila toženka dolžna zaslišati, ne pa da tožnici očita, da relevantnih dejstev ni uspela dokazati. Zavrnitve dokazov toženka tudi ne obrazloži, kar je nadaljnja kršitev pravil postopka, tožnici pa s tem vzeta možnost, da se do razlogov opredeli. Kar vse po navedbah v tožbi pomeni grobo kršitev pravil postopka in ustavnih kavtel, zaradi opustitve izvedbe glavne obravnave pa tudi kršitev določb 6. člena EKČP. Zato zanika storitev očitanih kršitev MSR 220 in Kodeksa etike za računovodske strokovnjake ter določb ZRev-2 ter vztraja, da v vsem času, ko je dejansko opravljala naloge revidiranja pri družbi A., ni bila z ničimer in v ničemer povezana s to družbo in da zato ne more biti dvoma v neodvisnost in nepristranskost njenega revidiranja. Kolikor se toženka sklicuje na prepoved zaposlitve pri revidirani osebi eno leto po prenehanju sodelovanja pri revidiranju, pa gre za retroaktivno in s tem neustavno uporabo zakona, ki je stopil v veljavo šele po tem, ko se je tožnica zaposlila pri revidiranki.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in predlaga zavrnitev tožbe. Tožbeno trditev, da naj bi v izpodbijani odločbi odstopila od odločilnih dejstev in listinskega gradiva iz sklepa o začetku postopka ter v posledici nepravilno in nepopolno ugotovila dejansko stanje, zanika. Navaja, da bi se očitane postopkovne kršitve lahko nanašale le na na kršitev iz 1. točke izreka izpodbijane odločbe, in da se z njimi odvrača pogled od bistva zadeve. To pa je v tem, da je tožnica pooblaščena revizorka, ki je bila do zaposlitve v družbi A. kot članica revizijske skupine zadolžena za izvedbo revizije računovodskih izkazov omenjene družbe za leto 2018. Osnovno pravilo za ustrezno opravljanje dela je zagotavljanje neodvisnosti in nepristranskosti pooblaščenih revizorjev, kot to sledi iz zahtev 22. člena Direktive 2006 43 ES, ki je bila prenesena v naš pravni red z ZRev-2, konkretno z določbo 3. alinee drugega odstavka 45. člena ZRev-2. Tožnica v tej zvezi sicer zatrjuje, da od konca septembra 2018, ko je bila končana predrevizija, ni opravljala nobenih storitev za družbo A., obenem pa sama omeni, da je 20. 11. 2018 podpisala delovni papir „...“, kar je dva meseca kasneje, kot naj bi prenehala sodelovati pri predreviziji in torej ne drži zatrjevana odmaknjenost od zaključka revizije do podpisa pogodbe. Obenem pa je tožnica z dogovarjanjem za zaposlitev pri naročniku revizije in s kasnejšo sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi z naročnikom revizije vzpostavila razmerje, ki sproža sklep, da je ogrožena njena neodvisnost, pri tem ko niso bili sprejeti nobeni zaščitni ukrepi. Neizvajanje revizijskih postopkov ne zmanjšuje teže kršitve in ne odvezuje pooblaščenih revizorjev, da o nastalih okoliščinah takoj obvestijo revizijsko družbo in to ustrezno dokumentirajo. Ugotovljeno je tudi, da namesto tožnice do njenega odhoda ni bil imenovan drug pooblaščeni revizor, kar pomeni, da je bila do takrat za revizijo odgovorna tožnica in kar pritrjuje dejstvu, da revizijska družba za nastale okoliščine ni vedela oziroma ni bila nanje pravočasno opozorjena. Predlogov tožnice za zaslišanje prič toženka ne razume kot zahtevo za izvedbo ustne obravnave ter obenem opozarja na sodbo Vrhovnega sodišča G 50/2011, iz katere izhaja, da je na toženki, da presodi, če je ustna obravnava potrebna. Sicer pa zaslišanje predlaganih prič po presoji toženke ne bi pripomoglo k ugotavljanju tožničine neodvisnosti, saj je bila ravno zaradi nespoštovanja neodvisnosti v revizijski družbi, tudi v zvezi z revizijo pri A. za leto 2018, revizijski družbi izdana odredba za odpravo kršitev, osebe, za katere se predlaga zaslišanje, pa udeležene v kršitvah, in jih zato toženka ni prepoznala kot ustrezne priče. Njihove izjave, podane v tem postopku, pa tudi ne pritrjujejo navedbam tožnice, kar lahko potrdi tudi L. L., ki je bil prisoten na razgovoru, ki je bil opravljen z direktorjem K. K. in katerega zaslišanje se predlaga. V zvezi z določbami MSR 220 in Kodeksa etike toženka poudari pomen ustreznega dokumentiranja oziroma revizijske dokumentacije, iz katere je razvidno, kateri postopki so bili opravljeni in na kakšen način. Tožnica je bila v smislu 11. odstavka MSR 220 partner, zadolžen za posel. S tem je bila zadolžena tudi za zagotavljanje neodvisnosti in to za celotno delovno skupino in bi morala obravnavati vsako morebitno grožnjo za neodvisnost, tudi svojo, ter o nastalem položaju obvestiti revizijsko družbo. Opozorilo bi moralo biti ustrezno zabeleženo in odloženo tudi v revizijski dokumentaciji, kot to izhaja iz 11. odstavka MSR 220. Takšna zabeležka pa ni razvidna iz nobenega dokumenta niti ni ustrezen dokaz dopis direktorja, na katerega se sklicuje tožnica. Relevantni podatki tudi niso razvidni iz korespondence M. M., ki je predstavljena v odgovoru na tožbo. Ker ne obstajajo ustrezna dokazila, ki bi morala biti odložena v revizijsko dokumentacijo, ni mogoče šteti dejanj, ki jih tožeča stranka navaja v delu 3.4. tožbe, za izvedena. Z ozirom na določbe Kodeksa etike pa bi morala tožnica informacijo revizijski družbi podati že, ko se je začela dogovarjati za zaposlitev in ne šele, ko je nastopila delovno razmerje pri naročniku revizije. Toženka zavrača tudi očitke o retroaktivni uporabi materialnega zakona ter vztraja, da sklenitev pogodbe o zaposlitvi še ne more biti podlaga za nastanek kršitve. Sicer pa je po mnenju toženke z zaposlitvijo podana tudi kršitev prepovedi, kot jo je določal 46. člen ZRev-2 pred uveljavitvijo novele ZRev-2A in da torej ni prišlo do napačne uporabe materialnega prva, kot se zatrjuje v tožbi.

11. Tožnica v pripravljalnih vlogah (poimenovanih: vloga, dodatna vloga in druga dodatna vloga) prereka navedbe toženke v odgovoru na tožbo in v (dveh) pripravljalnih vlogah ter vztraja pri svojih navedbah in predlogih, ki jih dodatno pojasnjuje. Prav tako vztraja pri svojih navedbah, ki jih dodatno pojasnjuje in dokazuje v pripravljalnih vlogah, ter pri svojih predlogih tožena stranka.

12. Tožba je utemeljena.

13. Po določbah ZRev-2 Agencija izreče pooblaščenemu revizorju opomin, če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za začasno prepoved opravljanja obveznih revizij oziroma podpisovanja revizorjevih poročil in za odvzem dovoljenja (81.b člen). Izreče se ukrep v postopku nadzora. Določbe ZRev-2 o postopku nadzora veljajo tudi za postopek izreka opomina, vključno s smiselno uporabo tistih določb, ki se nanašajo na odvzem dovoljenja (117. člen).

14. Agencija začne postopek za odvzem dovoljenja s sklepom o začetku postopka, ki mora vsebovati določen opis dejanja, ravnanj ali okoliščin, ki naj bi bile razlog za začetek postopka, navedbo listin in drugih dokazov o utemeljenosti suma ter obrazložitev odločitve o začetku postopka (138. člen ZRev-2). O razlogih za začetek postopka se subjekt nadzora lahko izjavi in pri tem navaja dejstva, iz katerih izhaja, da odvzem dovoljenja ni utemeljen in predlaga za svoje navedbe dokaze (139. člen ZRev-2).

15. Agencija mora odločiti v roku 90 dni od prejema izjave, in to samo zaradi tistih dejanj, ravnanj ali okoliščin, zaradi katerih je izdala sklep o začetku postopka in samo na podlagi tistih listin in drugih dokazov, ki so bili navedeni v sklepu o začetku postopka in ki jih je svoji izjavi priložil subjekt nadzora (140. člen ZRev-2).

16. Po pregledu izpodbijane odločbe ter po primerjavi njene vsebine s sklepom o začetku postopka sodišče ugotavlja kot nesporno, da se tožnici v obeh aktih očitajo iste kršitve pravil revidiranja kot razlog za izrek opomina. Ima pa po presoji sodišča tožnica prav, ko navaja, da pri odločanju niso bile upoštevane vse listine, ki so navedene v izreku sklepa o začetku postopka in da v posledici tudi ni enak dejanski opis očitanih kršitev, ki ga vsebujeta obrazložitvi omenjenih aktov. Ob upoštevanju izjave o razlogih za začetek postopka, ki jo je dala tožnica, sta bili namreč pri odločanju izpuščeni dve ključni listini, s katerima toženka v sklepu utemelji svoj dvom o neodvisnosti in nepristranskosti revidiranja, in sicer Izjava o neodvisnosti do naročnika revizije iz aprila 2019 ter dokument Menjava članov revizijske ekipe za leto 2018, iz katerih izhaja očitek tožnici, da je posredovala neresnično izjavo ter da je bila do aprila 2019 članica revizijske skupine in da je torej še po tem, ko se je že zaposlila pri A., sodelovala pri revidiranju njenih računovodskih izkazov. Oba omenjena očitka, ki ju vsebuje sklep o začetku postopka in sta del opisa posameznih kršitev (v obrazložitvi sklepa), torej več ne držita in tudi nista bila upoštevana pri izdaji izpodbijane odločbe. Zato pa tožena stranka, kot je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe, povezanost tožnice z revidirano družbo „na drug način“, zaradi katere naj bi obstajal dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja in s tem podana kršitev pravil revidiranja iz 3. alinee drugega odstavka 45. člena ZRev-2, ne vidi več v izvajanju revidiranja pri družbi A. „celo do aprila 2019“, temveč naj bi bil dvom podan zaradi dogovarjanja tožnice o zaposlitvi pri naročniku revidiranja, o čemer pa v sklepu o začetku postopka ni nikakršnih ugotovitev. Dogovarjanje o zaposlitvi toženka, poleg sklenitve pogodbe o zaposlitvi, vidi tudi kot podlago za očitano kršitev Kodeksa, saj naj bi tožnica že z dogovarjanjem o zaposlitvi z naročnikom revidiranja ustvarjala nevarnost koristoljubja ter o teh nevarnostih ne obvestila pravočasno poslovodstva revizijske družbe, da bi le-to lahko ustrezno ukrepalo. Na opisani oziroma drugačni dejanski podlagi pa je nenazadnje, vsaj posredno, v izpodbijani odločbi, in sicer v zvezi s kršitvijo določb MSR, utemeljena tudi ugotovitev, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi tožnica revizijsko družbo B., v kateri je bila zaposlena, pravočasno obvestila o grožnjah neodvisnosti, ki iz predhodno opisane situacije izhajajo. V opisanih primerih so torej očitane kršitve utemeljene tudi na domnevnem dogovarjanju o zaposlitvi, ki naj bi se odvijalo v času, ko je tožnica še bila vključena v revidiranje A., in s tem na dejstvu oziroma okoliščinah, ki bi morale biti navedene v sklepu o začetku postopka, pa niso bile, oziroma se jih v sklepu o začetku postopka pri navedenih kršitvah ne omenja in o njih v obrazložitvi sklepa tudi ne razpravlja. Neupravičeno se zato tožnici tudi očita, da ni ponudila v tej zvezi ustreznih dokazov. To pa pomeni, da o izrečenem ukrepu – opominu ni odločeno v skladu z drugim odstavkom 140. člena ZRev-2, saj ni odločeno samo zaradi tistih dejanj, ravnanj ali okoliščin, zaradi katerih je bila izdana odločba o začetku postopka in so bila s tem kršena pravila postopka. Kršitev pa je po presoji sodišča šteti za bistveno, saj je bila tožnici na ta način vzeta možnost, da zadevnim ugotovitvam v izjavi in s tem v postopku pred toženko ugovarja in da v svoj prid navaja dejstva ter predlaga dokaze. Za bistveno pomanjkljivo je šteti tudi obrazložitev izpodbijane odločbe, saj se toženka v njej ne izreče o vseh razlogih in o predlogih tožnice za izvedbo dokazov. Drugačno dejansko podlago za ugotovljene kršitve ter razloge za neizvedbo predlaganih dokazov tožena stranka pojasnjuje šele v odgovoru na tožbo, kar pa ni dovolj za to, da bi bilo mogoče šteti odločitev za zakonito, saj bi morali biti vsi razlogi in njihova utemeljitev razvidni že iz izpodbijane odločbe. Šele na ta način je namreč tožeči stranki zagotovljena zakonska in tudi ustavna pravica do izjave in do učinkovitega pravnega sredstva, v konkretnem primeru do tožbe v upravnem sporu.

17. K povedanemu sodišče (v mejah preizkusa izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti iz 114. člena ZRev-2) še dodaja, da šteje izrek izpodbijane odločbe, kljub umanjkanju izrecne določbe 142. člena ZRev-2, kakršna je veljala pred uveljavitvijo ZRev-2A, za nepopoln in odločbo za nezakonito tudi iz tega razloga. Izrek namreč izraža vsebino odločbe in je zato najpomembnejši sestavni del odločbe. Z njim se odloči o pravici oziroma obveznosti, oziroma v konkretnem primeru o kaznovanju posameznika v upravni stvari in mora biti zato določen in jasen ter z njim odločeno o predmetu postopka v celoti.1 Dispozitiv ni določen, če dopušča različna tolmačenja, pa tudi, če se lahko njegova vsebina ugotovi samo posredno.2 Če izrek ni popoln, je odločba nezakonita, čeprav se da iz njene obrazložitve razbrati, kakšna je podlaga za odločitev.3 Za prav takšno situacijo pa gre po presoji sodišča v konkretnem primeru. Iz izreka je namreč poleg izrečene sankcije - opomina, razvidna le še pravna kvalifikacija očitanih kršitev. Niso pa navedeni dejstva in okoliščine, ki so znaki kršitev, oziroma „opis dejanja, ravnanj ali okoliščin, ki so razlog za odvzem dovoljenja“, kot je bilo sicer izrecno zahtevano v 142. členu ZRev-2, ki je veljal pred navedeno spremembo zakona, in s tem dejanski opis očitanih kršitev, ki so podlaga za izrečeni ukrep. Preizkus izrečenega ukrepa kot takšnega torej ni mogoč, oziroma se ga lahko preizkuša le preko obrazložitve. Predvsem pa je na ta način nemogoče oziroma vsaj bistveno oteženo vzporejati izpodbijano odločitev s sklepom o začetku postopka ter pri tem ugotavljati, ali je bilo z izpodbijano odločbo odločeno samo zaradi tistih dejanj, ravnanj ali okoliščin, zaradi katerih je bil izdan sklep o začetku postopka, kot se to zahteva z (nespremenjenim) drugim odstavkom 140. člena ZRev-2. 18. Glede na povedano je sodišče spoznalo, da v postopku izdaje izpodbijane odločbe niso bila spoštovana pravila postopka, in je zato na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki, da ponovno odloči. In ker že navedeno zadošča za ugoditev tožbi, se sodišče do ostalih tožbenih navedb ni opredeljevalo.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in na drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/2007, 107/2013).

20. Sodišče je lahko odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona (ZUS-1).

1 Prim. Dr. Vilko Androjna, Upravni postopek in upravni spor, ČZ Uradni list, Ljubljana 1992, str. 190. 2 Prim, Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana 2018, str. 329. 3 Prim. Dr. Vilko Androjna, prav tam, str. 231.