Jedro

Po prvem odstavku 140. člena ZDavP-2 zavezanec za podaljšanje roka za pripombe na zapisnik lahko zaprosi do izteka roka za pripombe, kar je tožnik nesporno storil. Sklep o podaljšanju roka je bil tožniku vročen preko portala eDavki. Pri takšni vročitvi velja pravilo iz 85.a člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec dokument prevzeti v roku 15 dni od dneva, ko mu je bilo poslano obvestilo o tem, da je dokument odložen na portal eDavki. Ni sporno, da je tožnik sklep o podaljšanju prevzel znotraj 15-dnevnega roka, pri čemer je bil na to, da ga mora prevzeti v tem roku, v nasprotnem bo veljala fikcije vročitve, izrecno opozorjen tudi na obvestilu. Ravnanje, ki ga je skladno s pravili vročanja preko portala eDavki in samim opozorilom davčnega organa na obvestilu, se ne more šteti za zlorabo procesnih pravic in zavlačevanje postopka.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-230/2017-28 08-530-14 z dne 24. 8. 2018 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni organ) je po opravljenem davčno inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 30.184,00 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 31. 1. 2016 do dneva izdaje odločbe v skupnem znesku 5.424,02 EUR, in DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 11. 2016 v znesku 52.679,00 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 31. 12. 2016 do dneva izdaje odločbe v znesku 6.081,9o EUR. DDV in obresti v skupnem znesku 94.368,92 EUR morajo biti plačani v 30-ih dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da prvostopni organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV po računih, ki sta mu jih izdali družbi A., d.o.o. in B., d.o.o. Računi so namreč vsebovali zgolj pavšalni opis vsebine dobave, z njimi so bila zaračunana administrativno – računovodska ter kadrovska dela za določena obdobja in kovinarska dela, iz česar ni mogoče ugotoviti količine, obsega in časa izvedbe dobave. Posledično računi ne vsebujejo obveznih sestavin po 82. členu Zakona davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Poleg tega je družba A., d.o.o. - v stečaju že več let davčni neplačnik in nima zaposlenih delavcev, ki bi lahko opravljali ta dela. Na računih je zapisana številka naročilnice, ki jih tožnik ni predložil, prav tako ni predložil nobenih spremljajočih dokumentov ali drugih listinskih dokazov oz. specifikacij, iz katerih bi bilo mogoče ugotovitvi vrsto in obseg opravljenih storitev oz. njihovo resničnost. Zato tožniku ni bil priznan odbitek vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1 v povezavi z 81. do 84. členom ZDDV-1. 3. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. V pritožbenem postopku je bilo sporno, ali se je postopek DIN vršil brez možnosti sodelovanja tožnika. Tožena stranka ugotavlja, da iz pritožbenega spisa okoliščina, da tožniku ne bi bila dana možnost sodelovati v postopku, ne izhaja. V postopku DIN je bil tožniku izdan zapisnik z dne 11. 7. 2018, ki mu je bil še istega dne vročen preko portala eDavki. Rok za pripombe na zapisnik se je iztekel 31. 7. 2018. Tožnik je 30. 7. 2018 po pošti vložil zahtevo za podaljšanje roka, ki jo je prvostopni organ prejel 31. 7. 2018. Prvostopni organ je s sklepom št. DT 0610-230/2017-27 08-530-01 z dne 2. 8. 2018 (v nadaljevanju sklep o podaljšanju roka) rok za pripombe na zapisnik podaljšal za dodatnih 10 dni, šteto od izteka 20-dnevnega roka, kar pomeni do 10. 8. 2018. Sklep o podaljšanju je bil tožniku poslan po portalu eDavki še isti dan, to je 2. 8. 2018. Tožnik je sklep prevzel 15. 8. 2018, torej že po izteku dodatnega 10-dnevnega roka. Tožnik pripomb na zapisnik ni vložil, v pritožbi pove, da zato, ker je bil prepričan, da je rok zamudil. Tožnik ni poskušal navezati stika z davčnim organom po prejemu sklepa o podaljšanju roka za pripombe. Prvostopni organ je dne 24. 8. 2018 izdal izpodbijano odločbo. Tožena stranka zavrne tožnikov ugovor, češ da je bila odločba izdana preuranjeno, ker bi se, po mnenju tožnika, rok za pripombe na zapisnik moral izteči 27. 8. 2018. V zvezi s tožnikovim sodelovanjem v postopku DIN tožena stranka pojasni, da tožnik v postopku ni bil pripravljen sodelovati in ga je moral organ večkrat opozoriti na to, da je predložil potrebno dokumentacijo. Da tožniku ne bi bila dana možnost sodelovati v postopku, iz spisa ne izhaja, zato absolutno bistvena kršitev postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ni bila storjena. Tudi po prevzemu sklepa o podaljšanju roka za pripombe na zapisnik je imel tožnik še čas vložiti pripombe, saj je davčni organ odločbo izdal šele 24. 8. 2018. Tožnikova dolžnost je bila čim prej prevzeti sklep o podaljšanju roka, ki se mu je vročal na predpisan način, svoje pravice je bil dolžan uveljavljati tako, da jih ni zlorabljal in s tem zavlačeval postopka. Glede obračuna zamudnih obresti je bila odločba izdana v času, ko se je uporabljala novela Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer po določbi 95. člena ZDavP-2J. Podlaga je prehodna določba 418. člena ZDavP-2J, ki se nanaša na vse določbe zakona, torej tako na postopkovne kot tudi materialne. V nadaljevanju odločbe tožene stranka pojasni, tudi s sklicevanjem na sodbe sodišča Evropske unije ter Direktivo Sveta 2006/112/ES1, materialno pravno utemeljenost nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV.

4. Tožnik zoper odločbo prvostopnega organa vlaga tožbo, in sicer iz razloga kršitve pravil postopka ter zaradi napačne uporabe obrestne mere. V vprašanje pravilnosti odmere DDV se tožnik ne spušča, saj meni, da je potrebno korektno ponovno izpeljati postopek pred prvostopnim organom, v katerem bo tožnik lahko uveljavljal svoje pravice. Prvostopni organ je kršil postopek s tem, ker je odločbo izdal preuranjeno. Tožnik povzame potek postopka v zvezi z izdajo zapisnika, podaljšanjem roka za pripombe na zapisnik ter izdanim sklepom o podaljšanju roka. Poudari, da je sklep o podaljšanju prejel 15. 8. 2018, ko se je podaljšani rok za pripombe na zapisnik že iztekel. Bil je zelo presenečen in je laično menil, da pripomb ne more več vložiti. Noben akt upravnega organa ne more učinkovati, preden ga naslovnik ne prejme. Šele s sprejemom je namreč stranka postopka seznanjena z njegovo vsebino in dokler akt ni vročen, ima naravo internega dokumenta. Prvostopni organ bi v sklepu o podaljšanju moral odločiti, da podaljšanje začne teči z vročitvijo sklepa. Tožnik je sklep prejel 15. 8. 2018 zato bi se mu 10 dnevni rok moral izteči 27. 8. 2018, izpodbijana odločba pa je bila izdana 24. 8. 2018, pri čemer je pomembno predvsem to, da je bil tožnik laično prepričan, da ob prejemu sklepa o podaljšanju ne more več vložiti pripomb zaradi zamujenega roka. Vložitev prošnje za podaljšanje roka ima, po mnenju tožnika, suspenziven učinek, zato prvostopni organ v tem času ni upravičen izdati odločbe. Te pravice tudi nima v času, ko teče rok, ki ga je sam določil za podaljšanje. Taka je pravilna razlaga 84. člena ZDavP-2. S tem je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke po 9. členu ZUP, kar je absolutno bistvena kršitev določb postopka. To načelo je treba zagotoviti v postopku pred izdajo odločbe in ne šele v pritožbenem postopku. Tožniku je bila možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah ter uporabi pravnih pravil, delno odvzeta. Tožena stranka ne loči med načelom zaslišanja stranke in sodelovalno dolžnostjo po 10. členu ZDavP-2, ki jo imajo zavezanci. Načelo zaslišanja stranke se ne nanaša zgolj na dejstva in okoliščine zadeve, ampak tudi na njene pravne vidike, kar pomeni pravno podlago, argumentacijo ter aplikacijo dejanskega stanja na pravne norme. V postopku DIN se načelo zaslišanja stranke zagotavlja predvsem z vročitvijo zapisnika in možnostjo vlaganja pripomb na zapisnik. Očitek tožene stranke, da bi tožnika morala zanimati vsebina sklepa, je v nasprotju z zakonskimi upravičenji po 85. a člen ZDavP-2. Drži, da ni skušal navezati stika s prvostopnim organom po prejemu sklepa o podaljšanju roka, ampak to je bila posledica prepričanja, da je rok zamudil. Tožena stranka pavšalno zavrne pritožbeni ugovor, da bi se moral tožniku rok izteči šele 27. 8. 2018. Tožnik ni kršil nobene zakonske določbe. Poleg tega je tožnika v postopku do izdaje odločbe zastopal zakoniti zastopnik in ne prava vešči pooblaščenec. Organ je kršil drugi odstavek 100. člena ZUP, ki določa, da dnevni rok začne teči naslednji dan od vročitve ali sporočitve. To posredno izhaja iz tretjega odstavka 99. člena ZUP in tudi iz prvega odstavka 140. člena ZDavP-2. Tudi začetek teka roka za vložitev pripomb na zapisnik ZDavP je vezan na vročitev zapisnika. Tožnik je prepričan, da je rok za pripombe prekluzivne narave. Očitek, da je bila tožnikova dolžnost čimprej prevzeti sklep o podaljšanju roka za pripombe, ni obrazložen, saj ni navedeno, iz katere zakonske določbe to izhaja.

5. Glede obrestne mere tožnik meni, da je bila delno napačno uporabljena. Ne more namreč veljati 7 % obrestna mera za celotno obdobje, kajti ta obrestna mera je začela veljati šele 1. 1. 2017. 418. člen ZDavP-2J, na katerega se sklicuje tožena stranka, ne obstaja. Tožena stranka v svoji odločbi tako ni navedla pravne podlage za uporabo 7 % obrestne mere, zato je v tem delu njena odločba povsem neobrazložena. S spremembo zakonodaje ni mogoče naknadno povečati obrestne mere za obresti, ki so se natekle do izdaje odločbe, saj bi to pomenilo kršitev 2. in 155. člena Ustave RS. Ustaljena praksa Vrhovnega sodišča je, da je v davčnih zadevah načelo zakonitosti treba razumeti na način, da se za ugotavljanje davčne obveznosti uporabi materialni zakon, ki je veljal v času nastanka davčne obveznosti, kar je izjema od splošnega pravila iz prvega odstavka 4. člena ZDavP-2 in 6. člena ZUP. To razlago je mogoče uporabiti tudi za davčne obresti. Tožnik še pojasni, zakaj je v današnjih tržnih razmerah 7 % obrestna mera kaznovalne narave, zato Upravnemu sodišču predlaga, da zahteva presojo ustavnosti 95. člena ZDavP-2 z vidika višine obrestne mere.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi.

7. Tožba je utemeljena.

8. V zadevi ni sporno, da je: - prvostopni organ dne 11. 7. 2018 izdal zapisnik o DIN DDV za davčna obdobja od 1. 1. 2015 do 30. 11. 2016 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za davčna obdobja od 1. 8. 2016 do 31. 12. 2016 (v nadaljevanju zapisnik o DIN); - da je bil zapisnik o DIN tožniku vročen po elektronski pošti na portal eDavki 11. 7. 2018, rok za pripombe na zapisnik pa se je iztekel 31. 7. 2018; - da je tožnik na predzadnji dan izteka roka za pripombe na zapisnik podal vlogo za podaljšanje roka do 31. 8. 2018; - da je prvostopni organ s sklepom št. DT 0610-230/2017-27 08-530-01 z dne 2. 8. 2018 (v nadaljevanju sklep o podaljšanju roka) tej zahtevi delno ugodil in je rok za pripombe podaljšal za 10 dni od poteka 20 dnevnega roka; - da je bil sklep o podaljšanju roka 2. 8. 2018 odložen v portal eDavki, o čemer je bil tožnik istočasno obveščen z opozorilom, da lahko pooblaščenec dokument prevzame v 15-ih dneh; - da je tožnik sklep o podaljšanju roka prevzel 15. 8. 2018, torej že po izteku dodatnega deset dnevnega roka, kot je bil določen s tem sklepom o podaljšanju roka; - da tožnik pripomb na zapisnik ni vložil, prvostopni organ pa je izpodbijano odločbo izdal 24. 8. 2018 ter jo isti dan odložil na portal eDavki.

9. Načelo zaslišanja stranke je splošno načelo upravnega postopka, določeno v 9. členu ZUP, ki se po določbi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2 uporablja tudi v davčnem postopku. Sestavni del načela je pravica stranke do izjave, pri čemer se sodišče strinja s tožnikom, da se ta pravica ne nanaša le na navedbe glede okoliščin zadeve, temveč tudi glede končne dokazne ocene s strani davčnega organa, aplikacije ugotovljenega dejanskega stanja na pravno normo ter pravne zaključke davčnega organa. Navedeno davčni organ zavezancu predstavi najkasneje v zapisniku o DIN, ki ga sestavi po 140. členu ZDavP-2. Zato je zavezančeva pravica podati pripombe na zapisnik, tudi po sodni praksi2, sestavni del pravice do zaslišanja stranke oziroma pravice do podajanja izjave. Ta pravica je tako pomembna, da je varovana tudi v ustavnem načelu enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS3, kršitev te pravice pa je absolutno bistvena kršitev postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZDavP-2. 10. Tožena stranka na očitek, češ da je bila tožniku s tem, ko podaljšani rok za pripombe na zapisnik po sklepu o podaljšanju ni začel teči šele z dnem vročitve tega sklepa tožniku temveč neposredno po izteku 20 dnevnega roka za pripombe, odgovarja, da bi tožnika „moralo še kako zanimati“, kaj je bilo odločeno s sklepom o podaljšanju roka (s čimer se mu posredno očita, zakaj ni sklepa o podaljšanju roka prevzel neposredno po tem, ko je bil obveščen o tem, da je bil na portal eDavki odložen dokument), nadalje, da tudi po prevzemu sklepa (ko je ugotovil, da je podaljšani rok že potekel) ni navezal nobenega stika z davčnim organom, da v samem postopku DIN do izdaje zapisnika ni izkoristil možnosti sodelovanja v postopku in je dolžan posledice nesodelovanja nositi sam ter da tudi po prevzemu sklepa o podaljšanju roka ni vložil pripomb, za kar bi še imel čas, saj je bila odločba izdana devet dni kasneje.

11. Sodišče se z argumenti tožene stranke ne strinja, saj ne temeljijo na načelih in pravilih davčnega postopka, ki določajo pravice in obveznosti zavezanca v postopku DIN in katere je po 2. in 4. členu ZDavP-2 dolžan spoštovati tudi davčni organ. Tožnik upravičeno opozarja, da z očitanimi dejanji ni kršil pravil davčnega postopka. Po prvem odstavku 140. člena ZDavP-2 zavezanec za podaljšanje roka za pripombe na zapisnik lahko zaprosi do izteka roka za pripombe, kar je tožnik nesporno storil.4 Sklep o podaljšanju roka je bil tožniku vročen preko portala eDavki. Pri takšni vročitvi velja pravilo iz 85.a člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec dokument prevzeti v roku 15 dni od dneva, ko mu je bilo poslano obvestilo o tem, da je dokument odložen na portal eDavki.5 Ni sporno, da je tožnik sklep o podaljšanju prevzel znotraj 15-dnevnega roka, pri čemer je bil na to, da ga mora prevzeti v tem roku, v nasprotnem bo veljala fikcija vročitve, izrecno opozorjen tudi na obvestilu, ki ga je dne 2. 8. 2018 prejel od prvostopnega organa. Ravnanje, ki je skladno s pravili vročanja preko portala eDavki in samim opozorilom davčnega organa na obvestilu, se ne more šteti za zlorabo procesnih pravic in zavlačevanje postopka.

12. Čeprav je tožnik ravnal skladno s pravili ZDavP-2, je prišel v položaj, ko je bil v trenutku seznanitve s sklepom o podaljšanju roka sicer odobreni podaljšani rok že zamujen. Gre za nevzdržno procesno situacijo, ki bi se ji prvostopni organ, ob upoštevanju pravil o vročanju preko portala eDavki, lahko in moral izogniti z drugače oblikovanim sklepom o podaljšanju roka za pripombe na zapisnik (npr. na način, kot ga predlaga tožnik, torej, da bi podaljšani rok začel teči z dnem vročitve sklepa o podaljšanju).

13. Ker tožnik iz razlogov, ki niso bili na njegovi strani, ni mogel vložiti pripomb na zapisnik v sicer odobrenem podaljšanem roku za pripombe, mu je bila s tem kršena pravica do zaslišanja po 9. členu ZUP oziroma pravica do izjave, kot sestavni del te pravice, kar pa predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP. V ponovljenem postopku bo prvostopni organ moral ponovno izvesti DIN, izdati zapisnik, na katerega bo imel tožnik možnost podati pripombe. V ponovljenem postopku bo moral tudi upoštevati, da sta v zvezi s tožbenimi ugovori glede višine obresti po 95. členu ZDavP-2 in obračuna obresti za davčne obveznosti, katerih rok za plačilo je nastopil pred uveljavitvijo novele ZdavP-2J, v teku dva postopka presoje ustavnosti relevantnih določb ZDavP-2 oziroma ZDavP-2J, in sicer pod opravilnima številkama U-I-85/21 ter U-I 150/21. 14. Ker je bilo že na podlagi same tožbe ter upravnega spisa očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odpraviti izpodbijani sklep na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, je sodišče na podlagi pooblastila iz prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

15. Ker je sodišče delno ugodilo tožbi in v delu odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je zastopal pooblaščenec z opravljenim pravniškim državnim izpitom, se mu priznajo stroški zgolj v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika).

1 Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu DDV. 2 VSRS Sklep X DoR 58/2019-3, točka 6 ter VSRS Sodba X Ips 1/2020 z dne 2. 9. 2020, točki 8 in 9. 3 Erik Kerševan in Vilko Androjna: Upravno procesno pravo, druga izdaja, IUS Software (GV Založba), Ljubljana 2017, stran 88 – 90. 4 Prvi odstavek 140. člena ZDavP-2 med drugim določa, da se rok za pripombe podaljša na prošnjo, ki jo vloži zavezanec za davek pred iztekom roka, če so podani upravičeni razlogi za podaljšanje. 5 Po petem odstavku 85.a člena ZDavP-2 vročitev velja za opravljeno z dnem, ko zavezanec za davek z elektronskim podpisom vročilnice prevzame dokument. Če dokumenta ne prevzame v 15 dneh od dneva, ko mu je bilo obvestilo puščeno prek portala eDavki, velja vročitev za opravljeno z dnem preteka tega roka. Portal eDavki dokument po preteku šestih mesecev od dneva vročitve izbriše, zavezanec za davek pa ga lahko prevzame pri davčnem organu.