Jedro

Zamudne obresti od premalo plačanega davka začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Sprememba davčne skupine je možna tudi med obdobjem, za katero je skupna obdavčitev dovoljena. Kateri zavezanci izpolnjujejo pogoje za obdavčitev v skupini, se ugotavlja letno.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 15.11.2000, odpravi ter zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 15.11.2000, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 21.12.1999. S to odločbo je prvostopni upravni organ zavrnil skupinski davčni obračun tožeče stranke in ostalih davčnih zavezancev iz davčne skupine za leto 1996 (I. točka izreka); davčnim zavezancem, članom skupine, na podlagi posamičnega obračuna naložil plačilo davka od dobička pravnih oseba za leto 1994, 1995 oziroma 1996 z zamudnimi obrestmi (II. točka izreka); naložil Poslovnemu sistemu ... d.d. plačati že refundirani davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 in 1995 z zakonitimi zamudnimi obrestmi (III. točka izreka); davčnemu zavezancu Poslovni sistem ... d.d. vrnil preveč plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 in 1996 (IV. točka izreka); določil, da pritožba ne zadrži izvršitve (V. točka izreka); določil, da so davčni zavezanci dolžni odločbo izvršiti v roku 30 dni od prejema odločbe, sicer bo prisilno izvršena (VI. točka izreka).

Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v izpodbijani odločbi. Menilo je, da glede na to, da so bile nad nekaterimi člani skupine izvršeni stečajni postopki in da glede na to, da v letu 1996 ni bil več izpolnjen pogoj 90% lastništva v drugih pravnih osebah, kot ga določa 1. odstavek 200. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97), ni več pravne podlage za skupinski obračun davka od dobička pravnih oseb, temveč je ta davek treba obračunati posamično za celo odobreno obdobje, to je za leta 1994, 1995 in 1996. Pogoji, ki jih za skupinski davčni obračun določa 200. člen ZDavP, morajo biti izpolnjeni ves čas in vsako leto, ko se ugotavlja davčna obveznost na podlagi skupinskega davčnega izkaza. Sestava skupine je vezana na odločbo o odobritvi skupinskega davčnega obračuna. S to odločbo je skupina določena kot obvezna in nespremenljiva, kar izhaja iz 6. odstavka 200. člena ZDavP. Odločba o odobritvi skupinskega obračuna je bila v tem primeru izdana za obračunsko obdobje 1994-1996. Ker eden od pogojev, to je 90 % lastništvo kapitala, v letu 1996 nesporno ni bil izpolnjen, sta tožena stranka in pred njo prvostopni organ iz tega razloga utemeljeno opredelila skupinski davčni obračun za celotno obračunsko obdobje kot nepravilen. Posledično je bilo zato treba opraviti posamično odmero in naložiti plačilo skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva, ko je nastala obveznost za plačilo davka (203. člen ZDavP). Kot neutemeljene pa je prvostopno sodišče zavrnilo tožbene ugovore, zlasti da je bilo v tem primeru kršeno načelo prepovedi "reformatio in peius".

Zoper prvostopno sodbo se tožeča stranka pritožuje iz vseh pritožbenih razlogov iz 1. odstavka 72. člena ZUS in predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi ter izpodbijano sodbo razveljavi ter vrne zadevo prvostopnemu sodišču v ponovno odločanje. Meni, da je ključno pravno vprašanje v tem upravnem sporu izpolnjevanje pogoja iz 1. odstavka 200. člena ZDavP in še pred tem iz 1. odstavka 47. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96). Napačno je stališče obeh davčnih organov in prvostopnega sodišča, da se glede na odobritev skupinskega davčnega obračuna za tri leta, ob razdrtju skupine pred pretekom tega obdobja, tudi če skupina razpade zadnje leto, za vse obdobje izdelajo posamični davčni obračuni. Prvostopni davčni organ je pravno podlago za takšno razlago našel v 5. in 6. odstavku 200. člena ZDavP, tožena stranka pa se do tega vprašanja v svoji odločbi ni opredelila. Zato je njena odločba pomanjkljiva, saj nima razlogov oziroma ne odgovori na pritožbene navedbe. Do tega vprašanja se tudi ni opredelilo prvostopno sodišče, ki je samo prepisalo obrazložitev izpodbijane odločbe. S tem pa je prvostopno sodišče dalo odločbi o odobritvi skupinskega davčnega obračuna drug pomen, in sicer, da določa minimalni rok, ki ga morajo izpolnjevati davčni zavezanci. Torej ne gre za boniteto davčnih zavezancev temveč za njihovo obveznost. Po tej logiki so torej pogoji za skupinski davčni obračun trije, to je rezidentstvo, 90 % kapital in tri leta izpolnjevanja obeh pogojev. Takšna razlaga pa iz določbe 200. člena ZDavP ne izhaja. Dovoljenje se namreč izda za največ tri leta, kar pa ne pomeni, da morajo davčni zavezanci vsa tri leta izpolnjevati te pogoje, ampak jih morajo izpolnjevati vsako poslovno leto v okviru teh treh let. Ker je tožeča stranka za leti 1994 in 1995 izpolnjevala oba pogoja iz 1. odstavka 200. člena ZDavP, ji za ti dve leti ni mogoče naložiti posamičnega obračuna, pač pa ji je ta obračun mogoče naložiti le za leto 1996. Vendar je prvostopno sodišče odločilo drugače in svoje odločitve niti ni utemeljilo oziroma ni odgovorilo na tožbene navedbe. Določba 6. odstavka 200. člena ZDavP je nejasna. Prav zaradi tega je prišlo do napačne odločitve v obravnavanem primeru. Vendar ta določba ne določa, da je treba v primeru razpada skupine plačati razliko za vsa leta odobrenega obdobja, temveč le za tisto leto, ko niso izpolnjeni pogoji. Razlaga 6. odstavka 200. člena ZDavP, kot jo razume prvostopno sodišče, tudi ni mogoča na podlagi Odredbe o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu (Uradni list RS, št. 5/97). Z odredbo namreč ni mogoče spreminjati oziroma dopolnjevati zakona. Stališče tožeče stranke je torej pravilno in bi bila vsaka drugačna razlaga v nasprotju s 3. členom Ustave Republike Slovenije (U). Prvostopno sodišče se tudi ni opredelilo do tožbenih ugovorov glede pravilnosti obračuna davčnega dolga, temveč jih je zavrnilo zgolj kot pavšalne. Ker je bila s prvotno prvostopno odločbo določena bistveno nižja davčna obveznost in je z novo odmerno odločbo, izdano v zvezi z odločbo tožene stranke, s katero je odpravila prvo prvostopno odločbo, je dejansko prišlo do kršitve prepovedi "reformatio in peius", kar je v nasprotju z 244. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP 1986). Opozarja na stališča Vrhovnega sodišča RS v sodbi, št. Ru 22/96 z dne 17.4.1997, v kateri je zavzeto stališče, da gre za kršitev načela, če je večji obračun posledica pritožbe davčnega zavezanca. To pa je tudi razlog, ki ga v zvezi z napačnim izračunom uveljavlja tožeča stranka. Ker prvostopno sodišče na te tožbene navedbe ni odgovorilo, gre tudi za kršitev ustavne pravice do sodnega varstva.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče RS je torej določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker se tudi za odločanje v obravnavani zadevi v skladu s 406. členom ZDavP-1 uporablja ZDavP in so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno.

Pravnim osebam - članicam davčne skupine je bila z odločbo davčnega organa 27.2.1995 odobrena priprava skupinskega davčnega obračuna za leta 1994, 1995, 1996. Pred potekom tega triletnega obdobja pa je prišlo do spremembe skupine zaradi stečajev oziroma neizpolnjevanja pogoja 90% lastništva osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca. Zato gre v tem primeru za vprašanje, ali je davčna skupina prenehala in je bil tožečim strankam pravilno in na zakonu utemeljeno naložen v plačilo sporni davek po posamičnem obračunu in to tudi za leta, ko so bili pogoji za skupinski davčni obračun še izpolnjeni.

ZDavP ne ureja neposredno takega primera. V 200. členu ZDavP je predvideno, da lahko ob določenih pogojih več pravnih oseb ugotavlja davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna. V 5. odstavku 200. člena ZDavP je določeno, da pripravo skupinskega davčnega obračuna, najmanj za tri leta, odobri davčni organ na zahtevo članov skupine. V 6. odstavku 200. člena ZDavP pa je določeno, da v primeru, če se posamezen član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje, mora vsak član skupine plačati razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja. Prav iz določbe 6. odstavka 200. člena ZDavP pa naj bi po presoji prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov izhajalo, da je sestava davčne skupine vezana na odločbo o odobritvi skupinskega davčnega obračuna in da je s tem davčna skupina določena kot obvezna in v načelu nespremenljiva. Primeri, ko je možna sprememba davčne skupine, naj bi bili v ZDavP vezani le na izstop posameznega člana.

S takšno razlago določb 6. odstavka 200. člena ZDavP pa pritožbeno sodišče ne soglaša. Navedena določba res izredno ureja le spremembo sestave davčne skupine, do katere pride zaradi izstopa. Vendar ravno ta določba računa s tem, da se sestava davčne skupine tudi v času, za katerega je skupinski obračun odobren, lahko spremeni. In ureja tudi položaje, ki zaradi takšne spremembe nastanejo. Davčna skupina torej glede svoje sestave ni obvezna in nespremenljiva. Če se torej lahko posamičen član kadarkoli in ne da bi imel za to predpisane pogoje odloči, da iz skupine izstopi, ni videti utemeljenega razloga, zakaj bi davčna skupina ne mogla z uporabo analognih pravil, ki urejajo izstop, obstajati v spremenjeni sestavi tudi v primerih, ko posamezen član iz drugih razlogov zaradi naknadnih dogodkov ne izpolnjuje (več) pogojev za članstvo, če je taka volja tistih članov, ki pogoje še izpolnjujejo. Tudi zavezanci, ki so (ali štejejo da so) člani davčne skupine, morajo predložiti posamičen davčni izkaz (2. odstavek 200. člena ZDavP) in davčni organ ima na tej podlagi vedno možnost sestaviti oziroma popraviti predložene davčne obračune; primer je analogen primeru, če posamičen član izstopi in predloži posamičen obračun, nosilec skupine pa bi ga kljub temu (napačno) upošteval v skupinskem obračunu. Položaj, ko posamičen član iz skupine izstopi, je glede posledic za skupino v bistvenem enak položaju, ko posamezen član ali več njih v času veljavnosti odločbe o skupinskem obdavčenju ne izpolnjujejo več pogojev za članstvo v takšni skupini. Tako stališče je pritožbeno sodišče zavzelo že tudi v zadevah I Up 31/2002, I Up 997/2003, I Up 1015/2003, I Up 1262/2003. Ob pravilni uporabi določbe 200. člena ZDavP se torej izkaže, da bi moral davčni organ v letih 1994, 1995 in 1996 upoštevati predložene skupinske davčne izkaze tako, da bi zajemali tiste člane, ki so v posameznem letu izpolnjevali zakonske pogoje, s tem, da bi člane, ki so v posameznem davčnem izkazu izkazali obdavčljiv dobiček lahko sorazmerno s tem dobičkom obremenil za razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini, do katere je prišlo zaradi razlike v sestavi skupine, odobrene za skupinsko obdavčenje. Iz tega pa izhaja, da je treba za vsako leto posebej ugotavljati, kateri zavezanci so izpolnjevali pogoje za članstvo v skupini. Glede na to po presoji pritožbenega sodišča tudi ni pogojev, da bi se ob spremembi skupine upošteval za vse člane oziroma tiste, ki pogojev ne izpolnjujejo, le posamičen davčni obračun, in to ne glede na to, v katerem letu obdobja je do spremembe prišlo, torej tudi za nazaj za tista leta obdobja, ko sprememb v davčni skupini sploh še ni bilo.

Pritožbeni ugovor, da je bila v obravnavanem primeru kršena prepoved "reformatio in peius", pa ni utemeljen. Po 244. členu ZUP 1986 se namreč lahko zato, da bi se stvar pravilno rešila, ob reševanju pritožbe spremeni odločba prve stopnje v škodo pritožniku, če so izpolnjeni pogoji za odpravo oziroma razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici, izredno razveljavitev oziroma ničnost. Ob taki določbi se lahko tudi ob ugoditvi pritožbe da prvostopnemu upravnemu organu napotke za odločanje v ponovljenem postopku, ki posledično pripeljejo do za pritožnika manj ugodne odločbe, tudi, če se je pritožil samo on. Ker take izjeme določa zakon, ni mogoče govoriti o kršenju prepovedi "reformatio in peius". Takšno stališče je Vrhovno sodišče RS zavzelo tudi v zadevi Ru 22/96, na katero se sklicuje tožeča stranka, vendar je bila v navedenem primeru, glede na okoliščine primera, ki niso enake, kot v tem primeru, odločitev sodišča drugačna.

Po presoji pritožbenega sodišča so v obravnavanem primeru tako prvostopno sodišče kot tudi tožena stranka in prvostopni upravni organ ob pravilni ugotovitvi sprememb v davčni skupini na tako ugotovljeno dejansko stanje napačno uporabili materialno pravo.

Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo ter zadevo vrnilo Ministrstvu za finance v ponovni postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva navedeno odločbo ustavnega sodišča in pravno stališče iz te sodbe.