Ker je na podlagi pogodbe, sklenjene med tožnikom in češko družbo, slednja postala lastnica vozila in je vozilo registrirala na svoje ime na Češkem, je davčni organ tožene stranke zmotno zaključil, da je bila prodaja le navidezna. To bi namreč pomenilo, da bi bila prodajna pogodba sklenjena brez resnega namena tožnika in češke družbe, da prevzameta obveznosti in pridobita pravice, ki so vsebina posla prodaje oziroma nakupa vozila, česar pa glede na dejanski prenos lastninske pravice na vozilu ni mogoče trditi. Vseeno pa je davčni organ tožene stranke pravilno upošteval ekonomsko vsebino poslov, ki je bila v prodaji vozila v Republiki Sloveniji, slovenskemu kupcu. Dejanske okoliščine, ki jih je ugotovil namreč dajejo podlago za zaključek, da je prodaja vozila češki družbi del širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki je kot celota služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju v zvezi s plačilom DDV od transakcije, izvedene v Republiki Sloveniji.
I.Tožba se zavrne.
II.Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.
Dosedanji potek postopka in odločitev tožene stranke
1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z odločbo, št. DT 0610-4019/2020-16-04-520-16 z dne 25. 11. 2021, ki je izpodbijana v predmetnem upravnem sporu, tožniku odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 9.020,00 EUR (od davčne osnove 41.000,00 EUR po 22% davčni stopnji) in obresti za čas od poteka roka za plačilo DDV do izdaje odločbe v višini 1.221,28 EUR (I. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, nesuspenzivnosti pritožbe ter stroških postopka (II., III. in IV. točka izreka izpodbijane odločbe).
2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil nadzor pridobivanja podatkov, poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 10. 2019 do 31. 12. 2019 ter nadzor pravilnosti obračunavanja DDV za november v letu 2019 v zvezi z dobavo in nadaljnjo prodajo vozila Škoda Kodiaq. V davčnem nadzoru, ki je bil izveden v letih od 2020 do 2021 in kateremu je botrovala ugotovitev, da A.A.. v Sloveniji uporablja vozilo Škoda Kodiaq s češko registrsko oznako, je davčni organ ugotovil, da gre za vozilo, ki ga je tožnik 13. 11. 2019 kupil od prodajalca, Avtostoritve B. B.B., s. p., za ceno 49.600,00 EUR (DDV je obračunan od davčne osnove 40.655,74 EUR po 22% davčni stopnji, v višini 8.944,26 EUR); v davčnem obračunu za mesec november 2019 je tožnik na tej podlagi uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Istega dne, torej prav tako 13. 11. 2019, je tožnik to vozilo prodal češki družbi C., s. r. o., za ceno 41.000,00 EUR. V času sklenitve te pogodbe je bila zakonita zastopnica družbe C., s. r. o., tožnikova žena, C.C.. DDV na računu, ki ga je tožnik izdal C., s. r. o., ni bil obračunan in ne plačan, klavzula o oprostitvi na računu ni bila navedena. Vozilo je bilo registrirano na Češkem. Iz podatkov Matičnega registra vozil in listin izhaja, da je bilo vozilo 13. 11. 2019 vpisano na novega lastnika, družbo C., s. r. o., kot uporabnik vozila pa je bil naveden (do 19. 12. 2019) A.A.. Tožnik je 15. 10. 2019 in 8. 11. 2019 (torej nekaj dni pred 13. 11. 2019, ko sta bila izvedena nakup in nadaljnja prodaja vozila na Češko) prejel nakazili s strani tega uporabnik vozila, A.A., ki je sicer njegov stric, v skupni višini 39.605, oo EUR. Resničnosti svojih navedb, da je prejeto predstavljalo posojilo za nakup tovornega vozila, ki ga še ni vrnil, tožnik v postopku pred davčnim organom ni uspel izkazati. V časovnem obdobju pred sklenitvijo prodajne pogodbe 13. 11. 2019 (to je 16. 10. 2019, 18. 10. 2019, 8. 11. 2019, 11. 11. 2019, 12. 11. 2019 in 13. 11. 2019) pa so bile po ugotovitvah davčnega organa izvedene tudi bančne transakcije med tožnikom in češko družbo, in sicer je tožnik s strani družbe C., s. r. o., prejel skupno 38.450,00 EUR in skoraj enak znesek (razlika je 50,00 EUR) tej družbi praktično takoj tudi nakazal nazaj. Vsebine teh bančnih transakcij tožnik v postopku pred davčnim organom ni pojasnil.
3.Temeljno za obravnavani spor je, da je bila po presoji davčnega organa prodaja vozila Škoda Kodiaq, izvedena na podlagi pogodbe z dne 13. 11. 2019 med tožnikom in družbo C., s. r. o., Češka republika, navidezna, sklenjena le za to, da bi se prikrila prodaja slovenskemu kupcu, tožnikovemu stricu. Na podlagi tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je zato davčni organ prodajo vozila obravnaval po ekonomski vsebini pravnega posla, torej kot prodajo v Sloveniji, in zaključil, da bi moral tožnik v skladu s prvim odstavkom 33. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 1. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 v davčnem obračunu za mesec november 2019, najkasneje do 31. 12. 2019, obračunati in plačati DDV. Glede na to, da blago ni zapustilo ozemlja Republike Slovenije, po zaključku davčnega organa torej niso izpolnjeni pogoji za oproščeno dobavo v drugo državo članico, predpisani po 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1.
4.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju tožena stranka) je z odločbo DT-499-16-4/2022-2 z dne 28. 7. 2022 pritrdilo odločitvi davčnega organa, da je bila prodaja vozila Škoda Kodiaq češkemu podjetju izvedena le zato, da se je tožnik izognil davčni obveznosti iz naslova DDV v Sloveniji. Iz odločbe še izhaja, da je tožena stranka kot irelevantne presodila navedbe, da je tožnik v novembru 2021, preden je prejel odločbo davčnega organa, vozilo kupil nazaj od češkega podjetja in ga nato v istem mesecu prodal A.A.. Po prepričanju tožene stranke je namreč ta transakcija, ki je bila izvedena v letu 2021, ločena od obravnavane. Tožnik bo lahko, če bo ugotovljeno, da je pri teh - drugih- transakcijah prišlo do neutemeljenega obračuna in plačila DDV, obračun na podlagi samoprijave popravil. Iz navedenih razlogov je tožena stranka tožnikovo pritožbo zoper odločbo davčnega organa kot neutemeljeno zavrnila.
Bistvene navedbe strank upravnega spora
5.Tožnik zoper odločbo davčnega organa tožene stranke vlaga tožbo, kot uvodoma navaja sam, iz razloga bistvenih kršitev določb upravnega postopka, napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Tožnik v tožbi vztraja, da v obravnavanem primeru ni šlo za navidezno prodajo, saj je češka družba vozilo kupila z namenom, da bi ga oddajala v najem na trgu. Trdi, da dejstvi, da je bil kasneje najemnik vozila samo A.A. in da je ta vozilo najemal daljši čas, še ne utemeljujeta zaključka o kršitvi davčne zakonodaje, kot je to zmotno zaključil davčni organ. Za najem je bila sestavljena pogodba, češka družba je A.A. za najemnino izstavila račune, ki jih je ta tudi plačal. To izhaja tudi iz ugotovitev davčnega organa. Bistven argument, ki po tožnikovem mnenju narekuje odpravo odmerne odločbe pa je v tem, da je tožnik v novembru 2021, nekaj dni po izdaji odmerne odločbe - vsekakor pa preden je le to prejel, vozilo kupil nazaj od češke družbe in ga nato prodal A.A.. Ker je tožnik na računu, ki ga je izdal 30. 11. 2021 obračunal DDV in ga tudi plačal, to (ob upoštevanju odmerne odločbe) pomeni, da je bil DDV plačan dvakrat. To je uveljavljal že v pritožbi zoper odmerno odločbo. Stališče tožene stranke, da davčni organ teh okoliščin ni mogel upoštevati, ker je tožnik to navedel prepozno, je v nasprotju določbo 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj je glede na čas nastanka teh dejstev jasno, da tožnik tega ni mogel navesti prej. Sploh pa bi moral davčni organ v skladu s četrtim odstavkom 66. člena ZUP to okoliščino upoštevati po uradni dolžnosti, saj ima dostop do podatkov o vseh obdavčljivih transakcijah tožnika. Argument tožene stranke, da sta prodaji časovno oddaljena dogodka, ki drug z drugim nimata nobene zveze, pa je po mnenju tožnika povsem zgrešen. Zaključuje, da je s pravnimi posli, izvedenimi pred prejemom izpodbijane odločbe, le uskladil stanje dokumentacije s pravnim stanjem, ki ga določa izpodbijana odločba. Tožnik dodaja, da je bila prodaja češki družbi v novembru 2019 zmotno opredeljena kot navidezni pravni posel, saj bi to pomenilo, da družba C. ni postala lastnica vozila. V tem primeru namreč ne bi mogla (v novembru 2021) vozila prodati (nazaj) tožniku. Iz navedenih razlogov tožnik predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek. Zahteva tudi vrnitev stroškov postopka.
6.Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in poudarja, da bo tožnik po pravnomočnosti izpodbijane odločbe, če bodo za to izpolnjeni vsi pogoji, lahko popravil v obračunu za mesec november 2021 obračunani DDV. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.
Dokazni sklep
Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine, ki jih je tožnik priložil k tožbi, to sta izpodbijana odločba in obrazec DDV-O za obračun DDV za november 2021 (A2 in A3) ter drugostopenjsko odločbo v prilogi B1.
Odločitev in razlogi sodišča
K I. točki izreka
Tožba ni utemeljena.
7.Tožnik dejanskim ugotovitvam davčnega organa, povzetim v 2. točki te obrazložitve, ne oporeka, zato sodišče ta dejstva šteje za priznana (drugi odstavek 214. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Vztraja pa torej tožnik, da bi moral davčni organ pri svoji odločitvi o dodatni odmeri DDV upoštevati dve dejanski okoliščini, in sicer (prvič) da je A.A. v Sloveniji vozilo uporabljal kot najemnik, na podlagi posebnega dogovora med njim in češko družbo in (drugič) da je tožnik v novembru 2021, še preden je prejel izpodbijano odločbo, "prenesel lastninsko pravico na vozilu iz C., s. r. o., nazaj nase in nato na A.A." ter na podlagi računa, ki ga je A.A. izdal 30. 11. 2021, v obračunu za mesec november v letu 2021 tudi obračunal in plačal DDV. S tem po vsebini uveljavlja tožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja po 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki pa po presoji sodišča ni utemeljen.
8.V zvezi z zatrjevanim dogovorom med češko družbo in A.A. o trajnem najemu vozila, sodišče ugotavlja, da je tožnik davčnemu organu predložil dve najemni pogodbi, sklenjeni za obdobji od 1. 10. 2020 do 31. 12. 2020 in od 1. 8. 2021 do 31. 10. 2021, davčni organ pa je v postopku davčnega nadzora iz podatkov transakcijskega računa češke družbe ugotovil, da je A.A. tej družbi nekajkrat nakazal denar. Tožnik je trdil, da je bila to najemnina.
9.Sodišče se po proučitvi zadeve strinja s stališčem in z razlogi, ki jih je davčni organ zapisal v obrazložitvi izpodbijane odločbe in zaključkom, da dvom v verodostojnost teh tožnikovih navedb in predloženih najemnih pogodb, ki naj bi dokazovale, da je bilo vozilo namenjeno opravljanju pridobitne dejavnosti češke družbe, vzbuja predvsem ugotovitev (ki je v davčnem nadzoru ostala nepojasnjena), da je A.A. tožniku neposredno pred nakupom vozila nakazal vsoto denarja, ki je ustrezala kupnini za vozilo; dodatno pa tudi to, da se zatrjevani obdobji najema (iz davčnemu organu nepojasnjenih razlogov) ne ujemata z datumom, ko je bilo vozilo (po podatkih, ki jih je pridobil davčni organ in jim tožnik ni oporekal) servisirano v Sloveniji (5. 5. 2021). Ker tožnik za svoje navedbe ni predložil dodatnih dokazov (na primer računov za najemnino, ki bi jih češka družba, ki po tožnikovih navedbah opravlja pridobitno dejavnost na trgu, vsekakor morala izdati) so tako tudi nakazila A.A. češki družbi ostala nepojasnjena.
10.Z golimi tožbenimi navedbami, da je med češko družbo in A.A. obstajal dogovor o trajnem najemu predmetnega vozila oziroma, da je češka družba vozilo kupila za to, da bi z njegovo oddajo na trgu (pa čeprav le enemu najemniku) - ki so tudi po tem, ko je sodišče tožnika na glavni obravnavi pozvalo naj svoje trditve pojasni oziroma naj zanje predloži (dodatne) dokaze v upravnem sporu ostale na pavšalni ravni - pa tožnik sodišča tudi ne prepriča.
11.Po presoji sodišča je neutemeljen tudi tožbeni ugovor, da bi morala tožena stranka ob reševanju pritožbe upoštevati (dodatno dejansko okoliščino), da je tožnik še preden je prejel izpodbijano odločbo, "prenesel lastninsko pravico na vozilu iz C., s. r. o., nazaj nase in nato na A.A.", obračunal in plačal DDV in s tem po njegovem mnenju odpravil kršitev, na kateri temelji izpodbijana odmerna odločba.
12.Tožena stranka resničnosti tožnikovih navedb, da so bile med istimi osebami glede istega vozila kasneje izvedene še druge transakcije oziroma več njih, le da v obratnem vrstnem redu, ne oporeka. Ima pa toženka po presoji sodišča prav, da to za (obravnavano) presojo, ali je bil tožnik na podlagi računa, ki ga je izdal 13. 11. 2019 v obračunu DDV za mesec november 2019, dolžan obračunati in plačati DDV, ne more biti relevantno. Sodišče tožniku pojasnjuje, da izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvah davčnega nadzora, ki ga je davčni organ vodil le v zvezi s poslovanjem tožnika v obdobju od 1. 11. do 30. 11. 2019 in le glede pravilnosti obračunavanja DDV od te (ene) transakcije (pogodbe in računa), izvedene med tožnikom in češko družbo C., s. r. o., ki je bila izvedena 13. 11. 2019 - vprašanje, ki ga je presojal davčni organ tožene stranke je bilo, ali bi moral tožnik na računu, ki ga je v zvezi z dobavo vozila (blaga) tega dne izdal navedeni češki družbi, v obračunskem obdobju za ta koledarski mesec,<sup>1</sup> obračunati in plačati DDV.
Ker se ta davek obračunava in plačuje od vsake dobave blaga ali storitev davčnega zavezanca oziroma od transakcij, ki se po DDV zakonodaji obravnavajo kot dobave blaga ali storitev, razen od transakcij, ki so oproščene plačila DDV (32. do 35. člen ZDDV-1), torej dejstvo plačila DDV, ki se nanaša na druge dobave blaga (četudi med istimi osebami), tudi po presoji sodišča ni relevantno za presojo, ali je bil tožnik dolžan plačati DDV od dobave, izvedene 13. 11. 2019. Tako torej tudi ne more vplivati na presojo sodišča glede pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odmerne odločbe davčnega organa tožene stranke. Presoja, ali je tožnik upravičen do popravka DDV, ker naj bi ga plačal dvakrat, pa ni predmet tega, pač pa drugih postopkov, ki jih je pristojen voditi davčni organ tožene stranke. Neutemeljen je torej tudi tožbeno uveljavljani očitek o kršitvi določb upravnega postopka.
V okviru tega (dejanskega) ugovora pa tožnik trdi še, da pogodba o prodaji vozila, sklenjena med njim in češko družbo, v novembru 2019, ni bila navidezna (saj bi to pomenilo, da češka družba ni bila lastnica vozila in v letu 2021 lastništva nad vozilom ne bi mogla prenesti nazaj na tožnika). S tem po vsebini uveljavlja tožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava, ki je po presoji sodišča deloma utemeljen.
Glede na to, da je na podlagi pogodbe, sklenjene med tožnikom in češko družbo, slednja postala lastnica vozila in je vozilo (lahko tudi) registrirala na svoje ime na Češkem, je davčni organ tožene stranke zmotno zaključil, da je bila prodaja le navidezna.¹ To bi namreč pomenilo, da bi bila prodajna pogodba sklenjena brez resnega namena tožnika in češke družbe, da C., s. r. o., postane lastnik vozila (kar pomeni, da se DDV ne plača) oziroma, da stranki sicer prevzameta obveznosti in pridobita pravice, ki so vsebina posla prodaje oziroma nakupa vozila² - ker je na podlagi tega pravnega posla češka družba postala lastnica vozila, o tem, da je bila prodaja „le navidezna“, torej ni mogoče govoriti.
Sodišče se torej ne strinja s tem materialnopravnim stališčem, vseeno pa ocenjuje, da je v zvezi z obdavčitvijo davčni organ tožene stranke pravilno upošteval ekonomsko vsebino poslov, ki je bila v prodaji vozila v Republiki Sloveniji, slovenskemu kupcu. Dejanske okoliščine, ki jih je ugotovil in v upravnem sporu niso več sporne (2. točka te obrazložitve), namreč dajejo podlago za zaključek, da je prodaja vozila češki družbi del širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki je bil izveden med povezanimi osebami in je kot celota služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju v zvezi s plačilom DDV od transakcije, izvedene v Republiki Sloveniji (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Te kažejo na to, da je tožnik skupaj z A.A. in češko družbo oblikoval niz (formalno in neformalno dogovorjenih) pravnih poslov in dogovorov, za katere ni - razen izogibanja obdavčitvi z DDV - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Ta konstrukt, ki je sicer vsebinsko povsem prazen, vključuje vse od poslov nakupa in prodaje vozila češki družbi, do njegove registracije na Češkem, dejstvo, da je češka družba A.A. izdala dovoljenje za uporabo vozila, poleg tega pa še številne druge, povsem skonstruirane, spremljajoče bančne transakcije, izvedene med tožnikom, A.A. in češko družbo. Okoliščine družinske povezave med vpletenimi tožnikom, A.A. in češko družbo pa sodišče le še utrjujejo v prepričanju, da je bilo ugotovljeno izvedeno s ciljem, da bi se vzpostavile posebne okoliščine, ki bi vodile do oprostitve plačila DDV v Republiki Sloveniji - torej do drugačnega obdavčenja kot bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, to je, če bi tožnik vozilo prodal neposredno svojemu stricu, od te transakcije obračunal in plačal DDV v Sloveniji. Glede na ugotovljeno z vidika češke družbe nakup vozila ni imel ekonomskega smisla.
Po pojasnjenem je torej davčni organ tožene stranke zaključek, da je treba transakcijo obdavčiti po njeni ekonomski vsebini, zmotno oprl na določbo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2; pravilna pravna podlaga za obdavčenje (po ekonomski vsebini) je namreč četrti odstavek 74. člena ZDavP-2.
Ob povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba v okviru presojanja njene zakonitosti v okvirih tožbenih navedb in ugovorov pravilna in zakonita; napačne razloge je sodišče nadomestilo s svojimi in jih navedlo v obrazložitvi sodbe. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 in tretje alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.
K II. točki izreka
Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.
-------------------------------
¹ Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je za tožnika davčno obdobje za obračun in plačilo DDV koledarski mesec (89. člen ZDDV-1).
² Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča, pojasnjeni na primeru v zadevi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 in številnih drugih, je v davčnih zadevah navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju.
³ V tej zvezi glej stališča Vrhovnega sodišča v sodbah v zadevah X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2014, X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017 in X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017, II Ips 121/2017 z dne 25. 1. 2018.