Jedro

Davčni zavezanci imajo pravico, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in za storitve, ki so bile opravljene za njih. Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zaradi česar je naloga nacionalnih organov, da pravico do odbitka vstopnega DDV zavrnejo, če na podlagi objektivnih elementov ugotovijo, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Zato je po presoji sodišča utemeljen očitek, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo, ki se zahteva od poslovnih subjektov, ki nastopajo na trgu. Zahteva, da se mora gospodarski subjekt pozanimati o drugem gospodarskem subjektu, s katerim posluje, tudi po presoji sodišča ni prevelika, prav tako zahteva, da gospodarski subjekt pri svojem poslovanju ravna skrbno, ni nesorazmerna z ciljem, ki je v preprečevanju davčnih utaj. Vodenje ustrezne dokumentacije, pridobivanje podatkov in ustrezna skrbnost, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pa tudi po presoji sodišča niso ukrepi, ki bi presegali tisto, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ oziroma tudi davčni organ) tožniku zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 dodatno odmerila DDV za leto 2006 od davčne osnove 284.928,61 EUR po stopnji 20 % v znesku 56.985,77 EUR in sicer po posameznih obdobjih, ki jih navaja (točka I/1 izreka); DDV za leto 2007 od davčne osnove 1.112.570,60 EUR po stopnji 20 % v znesku 222.514,04 EUR in sicer po posameznih davčnih obdobjih, ki jih navaja (točka I/2 izreka); pripadajoče obresti od DDV iz točke 1 in 2 izreka v skupnem znesku 44.523,98 EUR so obračunane od poteka roka za plačilo, do dneva plačila v obdobju od 19. 1. 2011 do 14. 3. 2011 (točka I/3 izreka). Odmerjeni davek v znesku 279.499,81 EUR ter obresti v znesku 44.523,98 EUR (skupaj 324.023,79 EUR), naložene pod točko I izreka mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. V II. točki izreka je ugotovljeno, da je tožnik naložene obveznosti že plačal. Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da je tožnik zahteval povrnitev stroškov ter da bo o stroških postopka davčni organ odločil naknadno s sklepom. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka pravnih oseb in DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 ter poslovne knjige in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. V zadevi je 30. 11. 2010 izdal odločbo, ki pa jo je na tožnikovo pritožbo odpravilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku izdal odločbo 30. 4. 2014. Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil pritožbo. Ministrstvo za finance je tožnikovi pritožbi delno ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa odpravilo v delu, ki se nanaša na naloženi DDV v zvezi z računi, prejeti s strani družb: A. d.o.o., B., s. p. in C. d.o.o. ter v navedenem delu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek in odločanje. Izpodbijana odločba je bila tako izdana v drugem ponovljenem postopku pred prvostopenjskim organom. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik 6. 10. 2015, na katerega je dal tožnik pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožniku je naložena dodatna obveznost plačila DV, ki temelji na zavrnitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, ki si ga je odbijal v letih 2006 in 2007 od dobaviteljev: A. d.o.o., B., s.p. in C. d.o.o. 3. Glede računov, ki jih je tožniku izdala družba A. d.o.o., (3 račune v letu 2006 in 3 račune v letu 2007), je davčni organ ugotovil, da le-ti ne vsebujejo vseh elementov, ki jih določa prvi odstavek 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) in prvi odstavek 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Na računih nista razvidna količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev. Prav tako na računih ni naveden datum opravljene dobave blaga oziroma datum opravljene storitve. Navedeni računi ne vsebujejo podrobnega opisa vrste opravljene storitve oz. iz njih ni razvidno, katere storitve so bile opravljene. Davčni organ je preveril tudi vsebino predloženih zapisnikov o opravljenih delih, ki so sestavljeni iz petih točk, ki jih povzema. V nadaljevanju navaja pregled vseh ponudb, ki so povzete iz zapisnikov o opravljenih delih, ki naj bi jih sestavila družba A. d.o.o. Davčni organ pri preveritvi teh ponudb navaja, da se ni mogel prepričati v njihovo verodostojnost, saj je ugotovil, da glede na datum sestavitve, zaporednih številk, vrednosti posameznih ponudb ter vsebine in formalne oblike listin, družba A. d.o.o. zaračunanih storitev ni opravila. V zvezi s posameznimi ponudbami navaja razloge, zaradi katerih meni, da navedene ponudbe niso verodostojne listine.

4. Davčni organ je poslovne dogodke presojal po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo ter je izhajal iz drugega odstavka 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in poslovne dogodke vrednotil po gospodarski (ekonomski) vsebini. V postopku je bilo ugotovljeno, da je izvedba poslov med tožnikom in družbo A. d.o.o. potekala na nenavaden način, pri čemer se sklicuje na okoliščine, za katere meni, da so neobičajne. Vse ugotovljene okoliščine po mnenju davčnega organa nakazujejo na dejstvo, da ima predložena dokumentacija, povezana z družbo A. d.o.o., takšne pomanjkljivosti, da zbuja dvom v njihovo verodostojnost. Predložena dokumentacija predstavlja zgolj zloženko različnih ponudb, sestavljeno izključno za potrebe dokazovanja v davčno inšpekcijskem nadzoru, nikakor pa ne ponudb, izdelanih s strani družbe A. d.o.o. Pri tem se sklicuje še na tožnikov interni Pravilnik o vodenju projektov, po katerem dela (analizo prejetih ponudb od gradbenih oz. inženirskih družb) opravlja delavec, ki je razpisal povpraševanje. Glede na nenavaden in neobičajen način tožnikovega poslovanja z družbo A. d.o.o., ki ga davčni organ opisuje, zaključuje, da vse navedeno kaže na dejstvo, da je tožnik vedel oziroma moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računov. Tožniku se, zaradi ključne okoliščine, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami oz. prejetimi računi in prilogami, na podlagi katerih bi se dalo nedvoumno ugotoviti vrsto in obseg zaračunanih storitev ter obdobje, na katero se nanašajo, v skladu s 40. členom ZDDV, ki ima kontinuiteto v prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, izkazanega odbitka DDV v znesku 27.953,94 EUR, ki ga je tožnik uveljavljal po računih družbe A. d.o.o., ne more upoštevati za upravičenega.

5. Glede računov, ki jih je tožnik prejel od B., s.p., je bilo v postopku ugotovljeno, da je samostojni podjetnik kot kooperant s tožnikom kot naročnikom storitev sklenil kooperacijski pogodbi št. 12/2005 z dne 2. 12. 2005 in št. 17/2006 z dne 18. 12. 2006 za izvedbo elektroinštalacijskih in pomožnih gradbenih del z naročnikovim materialom. Iz pogodbe izhajajo obveznosti naročnika (nabava in pravočasna zagotovitev materiala za izvedbo naročenih pogodbenih del, kontrola obračuna porabe materiala, itd.) in obveznosti kooperanta (za izvedbo pogodbenih del se obveže zaposliti samo tiste delavce, ki imajo vse potrebne in veljavne dokumente, pred pričetkom del mora kooperant naročniku dostaviti oz. omogočiti vpogled v listine, kot npr. dokazila o veljavnih izpitih iz varstva pri delu, pogodbo o zaposlitvi osebe, itd.). V pogodbi je dogovorjeno, da naročnik plača efektivne ure dela po dogovorjeni ceni, ki je odvisna od kvalifikacije delavca in zahtevnosti dela. Samostojni podjetnik je tožniku izdal 14 računov za leto 2006 (v znesku, skupaj z DDV, v višini 269.354,53 EUR) in 26 računov za leto 2007 (v znesku, skupaj z DDV, v višini 1.026.405,51 EUR). Iz evidenc, s katerimi razpolaga davčni organ, ni razvidno, da bi navedeni samostojni podjetnik kdaj koli zaposloval delavce, zato se poraja dvom v resničnost opravljenih del. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik opustil pričakovano skrbnost in v pogodbi dogovorjeno nadzorstveno pravico ter navaja neobičajne okoliščine glede poslovanja z navedenim podizvajalcem. Med drugim ugotavlja, da na nobenem računu nista izkazana vrsta in obseg opravljenih storitev, saj navedba: ?pomoč pri izvedbi elektroinstalacij? ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve. Na vseh računih je datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve. Glede dveh računov, ki jih navaja, ugotavlja, da se datumi opravljenih storitev, ki jih je tožnik zaračunal naprej in ki se posledično nanašajo na opravljene storitve omenjenega samostojnega podjetnika kot tožnikovega podizvajalca, ne ujemajo. Davčni organ zato zaključuje, da zgolj prejeti računi in pogodbi kot dokazilo o opravljenih storitvah ne zadostujejo kriterijem za verodostojno knjigovodsko listino, kot to določajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju: SRS), zlasti SRS 21. Računi so vsebinsko pomanjkljivi, saj iz njih ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, saj na računih nista navedena obseg in vrsta opravljenih storitev, kot tudi ne datum opravljenih storitev, kot to zahtevata določbi 5. in 4. točke prvega odstavka 34. člena ZDDV, ki ima kontinuiteto v 6. in 7. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Iz navedenih razlogov davčni organ zaključuje, da tožniku izkazanega odbitka DDV po računih omenjenega samostojnega podjetnika v znesku 215.960,01 EUR ne more upoštevati za upravičenega.

6. Glede družbe C. d.o.o., ki je tožniku izdala 8 računov v letu 2007 (v skupnem znesku, skupaj z DDV, v višini 213.514,80 EUR), je bilo v postopku ugotovljeno, da je navedena družba davčnemu organu oddajala nepopolne davčne obračune (obrazce DDV-O), ki temeljijo na neresničnih podatkih in ponarejenih listinah. Navedena družba je bila 26. 5. 2010 izbrisana iz sodnega registra. Davčni organ navaja neobičajne okoliščine tožnikovega poslovanja z navedeno družbo. Med drugim ugotavlja, da tožnik z navedeno družbo ni sklenil nobene pisne pogodbe niti druge dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, da so se z navedeno družbo dogovarjali za posle. Prav tako tožnik ni predložil nobene listine, da so bile storitve zadovoljivo opravljene. Računi, ki jih je tožniku izdala navedena družba, pa so vsebinsko tako pomanjkljivi, da iz njih ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati narave in obsega poslovnih storitev. Navedba na računih: "izvršena dela na objektu ...", ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve, saj iz nje ne mogoče razbrati, za katero konkretno storitev je bil izdan račun. Tožnik pa z navedeno družbo tudi ni sklenil pogodbe. Navedeni računi tako niso v skladu z določbo 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Na računih je navedeno, da je datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve oz. da so dela opravljena za določen znesek, kar ni določen datum v smislu 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Ker računi ne vsebujejo obveznih sestavin iz 6. in 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, posledično niso izpolnjeni pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV od teh računov. Navedeno je že samo po sebi zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato davčni organ zaključuje, da se tožniku odbitka DDV, ki ga je uveljavljal na podlagi računov, ki mu jih je izdala družba C. d.o.o., v znesku 35.585,80 EUR, ne more upoštevati.

7. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo in ocenilo odločitev prvostopenjskega organa kot pravilno.

8. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Tožena stranka je v letih 2009 in 2010 pri tožniku opravljala DIN od dohodka pravnih oseb in DDV za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007 ter poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. V prvotnem postopku je bila 30. 11. 2010 izdana odločba, zoper katero je tožnik vložil pritožbo, na podlagi katere je drugostopenjski organ z odločbo z dne 17. 7. 2013 odločil, da se pritožbi ugodi in odločba organa prve stopnje odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Drugostopenjski organ je dal prvostopenjskemu organu napotila kako mora postopati v ponovnem postopku. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ ponovno nepopolno in pomanjkljivo ugotovil dejansko stanje glede vprašanja, ali so izpolnjeni pogoji za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so jih tožniku izdale družbe A. d.o.o, B., s.p. in C. d.o.o., zaradi česar je bila odločitev prvostopenjskega organa v ponovljenem postopku ponovno odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka o isti zadevi odločala že tretjič.

9. Tožnik poudarja, da je pri svojem poslovanju, tako z dobavitelji kot z naročniki, vedno deloval v dobri veri in kot dober gospodar. Vse dobave, za katere je sklenil posel z navedenimi dobavitelji, so mu bile resnično dobavljene, sicer le-teh ne bi mogel zaračunati naprej svojim naročnikom. Tožniku kot prejemniku računa ni mogoče odvzeti pravice do odbitka vstopnega DDV, pod pogojem, da ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da so bile dobave povezane z goljufijo. Tožnik vztraja, da je pri sklepanju poslov deloval vedno in izključno v dobri veri. V prvotnem postopku je davčni organ kot razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV navedel okoliščino, da so bili vsi dobavitelji "missing traderji" in da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je sodeloval pri transakcijah, ki so del utaje DDV. V ponovnem postopku je kot razlog navedel, da se prejeti računi nanašajo na navidezne pravne posle, v tretjem postopku pa je davčni organ prišel do popolnoma novih ugotovitev. Navedel je, da so razlogi za nepriznavanje vstopnega DDV neverodostojne listine.

10. V zvezi z računi, ki jih je tožnik prejel od družbe A. d.o.o., davčni organ tožniku očita, da ne razpolaga z verodostojnimi računi in prilogami. Poleg tega tožniku očita tudi subjektivni element. Tožnik pojasnjuje, da je navedena družba za tožnika na podlagi sklenjene pogodbe z dne 12. 6. 2006 in sklenjenega aneksa k pogodbi z dne 9. 1. 2007 opravljala posle pridobivanja in priprave ponudb. Kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene, je razvidno iz prejetih računov in k računom priloženih zapisnikov o opravljenih delih. Zato so neutemeljeni očitki davčnega organa, da navedeno ni razvidno iz prejetih listin. Ne strinja se s stališčem davčnega organa, da naj bi tožnikovi posli z navedeno družbo potekali na nenavaden način. Ni nenavadno niti neobičajno, da so ponudbe sestavljene na način, kot so. Tožnik ponovno pojasnjuje, da so ponudbe sestavljene iz več delov in različnih ponudnikov oziroma izvajalcev, zato so v ''glavi in nogi'' podatki o (pod)izvajalcih, ki bi sodelovali pri izvedbi del v primeru, da bi bili izbrani. Ponudbe se pripravljajo na podlagi popisov, ki jih pripravi projektant in pri tem tožnik nima nobenega vpliva. Ponudbe izdela projektant in so "zaklenjene" (opisov del, količine, oblike in velikosti pisave se ne da spreminjati), tako da se lahko vnašajo samo cene po kosu oziroma po enoti mere. Tak način je določen ravno zaradi tega, da nihče ne more spreminjati ponudbe oziroma podatkov na ponudbah. V glavi oziroma nogi ponudb je zelo pogosto navedena projektantska družba, ki je popis pripravljala ter številka projektantskih načrtov. Skupno vsem ponudbam je prva stran ponudbe, ki ji tožnik reče ovitek, kjer je vedno glava tožnika, ki na trgu nastopa kot ponudnik. Tožnik pojasnjuje, da ni imel zadostnih kapacitet znotraj družbe, zato je potreboval sodelovanje podizvajalcev, tako pri pripravi ponudb kot pri izvedbi del. Zlasti v letih 2006 in 2007 je bilo izredno veliko povpraševanje, za katerega tožnik ni bil sposoben sam izdelati ponudbe. Zato je najel družbo A. d.o.o. 11. Tožnik se ne strinja, da računi ne vsebujejo vseh predpisanih podatkov oziroma, da iz njih ni razviden obseg in vrsta storitve. Ni res, kot navaja tožena stranka, da je na računu potrebno navesti tudi, koliko časa je bilo porabljenega in kdo oziroma katera oseba je te storitve opravila. Tožnik se pri tem sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča EU. Sklicuje se tudi na pravico do odbitka DDV, ki izhaja iz 40. člena ZDDV oziroma 62. člena ZDDV-1 ter 17. člena Šeste direktive oziroma 168. člena direktive, ki je nadomestila Šesto direktivo. Tožnik pri tem izpostavlja kot pomembno dejstvo, da je družba A. d.o.o. plačala obračunani DDV, ki ga je tožnik odbijal kot vstopni DDV, ter da gre zato za kršitev načela nevtralnosti. Pri ostalih dveh dobaviteljih DDV od računov naj ne bi bil plačan, kar pa ravno tako ne sme vplivati na nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV pri tožniku. Zavrača tudi očitke davčnega organa, da naj bi vedel oz. mogel vedeti, da naj bi sodeloval pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

12. V zvezi z računi, ki jih je tožniku izdala družba B. s.p., se tožnik prav tako ne strinja z zaključkom davčnega organa, da ne razpolaga z verodostojnimi listinami oziroma prejetimi računi in prilogami, na podlagi katerih bi se dalo nedvoumno ugotoviti vrsto in obseg zaračunanih storitev ter obdobje, na katero se nanašajo. Navaja tudi, da je neresnična navedba tožene stranke, da je tožnik v ponovnem postopku predložil seznam delavcev, ki so opravili storitve za dobavitelja B., s.p. Tožnik je namreč že tekom prvotnega postopka (10. 5. 2010) predložil seznam delavcev, ki so za dobavitelja opravili zaračunane storitve. Ta seznam je tožnik pridobil od D.D. Od slednjega je predložil tudi pisno izjavo, da so bile vse storitve, ki jih je zaračunal tožniku, dejansko opravljene. Tožnik navaja, da tekom izvajanja del ni preverjal delavcev podizvajalca ter meni, da navedena okoliščina ne pomeni objektivne okoliščine, na podlagi katere bi se tožniku lahko očital subjektivni element. Nobena od okoliščin, na katere se sklicuje tožena stranka, ne kaže na to, da bi tožnik vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Ne strinja se z ugotovitvami tožene stranke o neobičajnih okoliščinah tožnikovega poslovanja. Vse okoliščine, ki jih navaja tožena stranka, po mnenju tožnika niso v ničemer neobičajne.

13. Tožnik prav tako meni, da so na računih vsi predpisani podatki, tako vrsta kot obseg opravljenih storitev ter tudi nepremičnina, na katero se račun nanaša. Pri tem se npr. sklicuje na opis na računu št. 104/2006 z dne 28. 4. 2006, ki ga je tožniku izdal B., s.p. Ne strinja se tudi z očitkom davčnega organa, da je na vseh računih datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve, ter da s tem ni izpolnjen pogoj iz 4. točke prvega odstavka 34. člena ZDDV oziroma iz 7. točke 82. člena ZDDV-1. Iz slednje določbe namreč izhaja, da se na računu navede datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana. Navaja, da je na računih naveden datum, ko so bile storitve končane. Podatka o tem, kdo je opravil te storitve, pa na računu ni treba navesti.

14. Glede računov, ki jih je tožniku izdala družba C. d.o.o., davčni organ tožniku očita, da tožnik ne razpolaga z verodostojnimi listinami oziroma prejetimi računi in prilogami, na podlagi katerih bi se dalo nedvoumno ugotoviti vrsto in obseg zaračunanih storitev ter obdobje, na katero se nanašajo. Davčni organ je v izpodbijani odločbi navedel, da je družba C. d.o.o. oddajala nepopolne davčne obračune, ki temeljijo na neresničnih podatkih in ponarejenih listinah. Tožnik se sklicuje, da mu navedena dejstva niso bila poznana in da bi tožena stranka morala izvesti ukrepe, ki jih določa drugi odstavek 80. člena ZDDV-1, česar pa ni storila. V času, ko je tožnik posloval z navedeno družbo, pa ni zaznal neobičajnega načina poslovanja s strani navedene družbe. Tožnik zavrača tudi očitek tožene stranke, da naj bi okoliščina, da tožnik z navedeno družbo ni sklenil pisne pogodbe, kazala na neobičajen posel. Ne strinja se tudi z navedbo tožene stranke, da na prejetih računih nista navedena obseg in vrsta opravljenih storitev. Pri tem se za primer sklicuje na račun št. 97/2007 (interna št. 5204) z dne 28. 11. 2007 ter na prilogo (Opravljena dela na objektu "E." v Ljubljani), iz katere izhajajo opisane storitve. Na računih pa so datumi opravljenih storitev, pri čemer gre za datume, ko so bile storitve končane. Kljub temu je tožena stranka navedla, da so računi neverodostojne listine. ZDDV-1 ne pozna termina verodostojne listine, niti se nikjer ne sklicuje na SRS. Toženi stranki očita bistveno kršitev pravil postopka. Poleg tega pa tudi ni ugotovila resničnega dejanskega stanja, saj ni ugotovila, kdo je opravil zadevne storitve (kateri izvajalec).

15. Tožnik sklepno zaključuje, da imajo računi vseh treh dobaviteljev vse potrebne elemente, ki skupaj s predloženimi listinami izkazujejo resničnost dobav oziroma opravljenih storitev. Zavrača navedbe tožene stranke, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da pri poslih z omenjenimi dobavitelji sodeluje pri goljufivih transakcijah. Tožnik poudarja tudi, da je vse prejeto blago in storitve uporabil za namene obdavčenih transakcij, saj jih je zaračunal svojim naročnikom, izdal račune ter pri tem obračunal in plačal DDV. Glede družbe A. d.o.o. tudi poudarja, da je le-ta obračunani DDV tudi plačala. Slednje pomeni, da nepriznavanje pravice do odbitka DDV tožniku od računov družbe A. d.o.o. pomeni neupravičeno obogatitev državnega proračuna in kršitev načela nevtralnosti. Pri tem se tožnik sklicuje na sodno prakso Sodišča EU in na kršitev Ustave RS (2. člen in 147. člen). Tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne toženi stranki v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da tožniku povrne nastale stroške tega postopka.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

17. Tožnik v nadaljnji pripravljalni vlogi vztraja pri vseh svojih stališčih.

18. Tožba ni utemeljena.

19. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge, zato se sodišče, v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), nanje sklicuje, v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

20. V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali je bil tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV za leti 2006 in 2007 in njemu pripadajoče obresti, ki ga je uveljavljal kot odbitek vstopnega DDV, v zvezi z računi družb: A. d.o.o., B., s.p. in C. d.o.o. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita.

21. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

22. Po drugem odstavku 40. člen ZDDV (ki je veljal v letu 2006) in prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 (ki velja od 1. 1. 2007), ki sta relevantna v obravnavani zadevi, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1.1 Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012. 23. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le v primeru, če kateri od pogojev iz točke 21 te obrazložitve ni izpolnjen. V obravnavani zadevi je sporen 2. in 4. pogoj iz 21. točke obrazložitve te sodbe. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku v skladu z danimi napotili drugostopenjskega organa ugotavljal, ali je na podlagi objektivnih okoliščin tožniku mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Prav tako je ugotavljal, ali računi, ki jih je prejel tožnik od navedenih družb, vsebujejo vse z zakonom predpisane sestavine. Na podlagi ugotovitev v postopku je prvostopenjski organ zaključil, da sporni računi ne vsebujejo vseh predpisanih sestavin oziroma da listine, ki jih spremljajo, niso verodostojne. Hkrati je zaključil, da je na strani tožnika podan subjektivni element, saj je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da s sprejemanjem takšnih računov sodeluje pri davčni goljufiji. Iz navedenih razlogov tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Tudi po presoji sodišča tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od računov, ki so jih tožniku izdali subjekti A. d.o.o.., B. s.p. in C. d.o.o. A. d.o.o. 24. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ za družbo A. d.o.o. pravilno zaključil, da je na strani tožnika, ki je od navedene družbe prejemal račune, podan subjektivni element. Tožnik je v letu 2006 in 2007 od navedene družbe prejel 6 računov (tabela na strani 10 izpodbijane odločbe), na podlagi katerih si je odbijal vstopni DDV v znesku 27.953,94 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik z navedeno družbo 12. 6. 2006 sklenil Pogodbo o sodelovanju, svetovanju in izvedbi inženiringa pri izdelavi ponudb in pridobivanju novega posla in 9. 1. 2007 sklenil Aneks k navedeni pogodbi, s katerim sta se dogovorila, da bo družba A. d.o.o. (kot izvajalec) tudi v letu 2007 sodelovala pri izdelavi ponudb za tožnika (kot naročnika). S pogodbo sta tožnik kot naročnik in navedena družba kot izvajalec prevzela obveznosti, ki sta jih dogovorila. Pogodbena cena za opravljene storitve znaša 0,4 % provizije od vrednosti izdelanih ponudb ter dodatna provizija za tiste ponudbe, na podlagi katerih bo prišlo do sklenitve pogodbe. Vrednost dodatne provizije znaša 0,8 % od vrednosti sklenjene pogodbe. Tožnik v postopku davčnemu organu ni znal odgovoriti na vprašanja glede poslovanja z navedeno družbo (npr. kdo je družbo izbral oz. kdo je bil naročnik (ime in priimek odgovornega); kako je z družbo sodeloval in kdo je sodeloval z družbo pri pripravi posameznih ponudb, itd...).

25. Pri preveritvi računov, ki jih je tožniku izdala družba A. d.o.o., je davčni organ ugotovil, da le-ti ne vsebujejo vseh elementov, ki jih določa prvi odstavek 34. člena ZDDV in prvi odstavek 82. člena ZDDV-1, saj iz njih nista razvidna količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev. Prav tako na računih ni razviden datum opravljene dobave blaga oziroma datum opravljene storitve. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno storitev. Davčni organ je preveril vsebino k računom predloženih zapisnikov o opravljenih delih ter vse ponudbe, ki so povzete iz teh zapisnikov, ki naj bi jih sestavila družba A. d.o.o. Davčni organ se je opredelil do vsake od teh ponudb (stran 12 do 14 izpodbijane odločbe) in navedel razloge, zaradi katerih meni, da navedene ponudbe niso verodostojne. Opisuje nenavaden način tožnikovega poslovanja z navedeno družbo in zaradi pomanjkljivosti v dokumentaciji, ki je povezana s posli z navedeno družbo, meni, da ne gre za verodostojne listine. Tudi sami računi, ki jih je tožniku izdala navedena družba, so preveč splošni in ne vsebujejo podrobnega opisa vrste opravljene storitve, torej, katere storitve so bile opravljene in koliko časa je bilo za to potrebnega. Glede predložene dokumentacije pa davčni organ ugotavlja, da predstavlja zgolj zloženko različnih ponudb, sestavljene izključno za potrebe dokazovanja v DIN, nikakor pa ne gre za ponudbe, ki bi jih izdelala družba A. d.o.o. Pri tem se sklicuje tudi na tožnikov interni Pravilnik o vodenju projektov, kjer je opisan postopek od izdelave ponudbe in sklenitve pogodbe, ki se opravlja v okviru organizacije družbe, ki ima v ta namen oblikovano komercialno službo.

26. Nenavaden način tožnikovega sodelovanja z navedeno družbo, ki ga tožnik ni znal pojasniti, ter predložene listine, glede katerih je ugotovljeno, da je vprašljiva njihova verodostojnost, so tudi po presoji sodišča tiste okoliščine, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da je pri tožniku podan subjektivni element. Način tožnikovega poslovanja z navedeno družbo, ki ga opisuje davčni organ, tudi po presoji sodišča kaže na to, da tožnik pri poslovanju z navedenim subjektom ni bil dobroveren in da mu je torej mogoče očitati, da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pri tožniku tako ni izpolnjen 4. pogoj iz točke 21 obrazložitve te sodbe, zaradi česar tudi po presoji sodišča nima pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki mu jih je izdala družba A. d.o.o. To pa je tudi ključni razlog, zaradi katerega je tožniku po presoji sodišča pravilno zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV od računov omenjene družbe.

27. Po oceni davčnega organa računi, ki jih je tožniku izdala družba A. d.o.o., tudi niso ustrezni, kar je prav tako razlog, da tožnik po zaključku davčnega organa ne izpolnjuje pogojev za odbitek vstopnega DDV (2. pogoj točke 21 te obrazložitve). Davčni organ je namreč zaključil, da računi ne izpolnjujejo pogojev, ki jih določata 4. in 5. točka prvega odstavka 34. člena ZDDV oziroma 6. in 7. točka 82. člena ZDDV-1. Iz navedenih zakonskih določb namreč izhaja, da mora biti na računu navedena količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev ter datum, ko je bila opravljena dobava blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev. Davčni organ pa je za navedene račune ugotovil, da so preveč splošni in da ne vsebujejo podrobnega opisa vrste opravljene storitve, torej katere storitve so bile opravljene in koliko časa je bilo za to porabljenega. Na računih je zapisano: "V skladu z aneksom o sodelovanju, svetovanju in inženiringa pri izdelavi ponudb in pridobivanju novih del z dne 12. 6. 2006 in zapisnika o opravljenih delih z dne xxxx, vam zaračunavamo..." Iz navedenih računov tudi ni razviden datum opravljene storitve (na računu je zapisano, da je datum opravljene storitve enak datumu izstavitve računa, le-ta pa je drugačen od datuma na Zapisnikih o opravljenih delih in drugačen od datuma posameznih ponudb).

28. Po presoji sodišča je v zadevi, kot že pojasnjeno, ključno, da je pri tožnikovem poslovanju z navedeno družbo izkazan subjektivni element. Neobičajen način tožnikovega poslovanja z navedeno družbo se po presoji sodišča odraža tudi na računih in k računom predloženih listinah, ki jih je tožniku izdala navedena družba. Sodišče se strinja s presojo navedenih listin, ki jo je opravil davčni organ. Strinja se z zaključki davčnega organa, da gre pri ponudbah, ki jih je k navedenim računom predložil tožnik, zgolj za zloženko različnih ponudb, sestavljenih izključno za potrebe dokazovanja v navedenem postopku. Pri tem tudi po presoji sodišča ni utemeljeno tožnikovo sklicevanje, da ni nenavadno, da so ponudbe sestavljene na način, kot je to v konkretni zadevi. Tudi po presoji sodišča so pri navedenih ponudbah neobičajne okoliščine, ki so ugotovljene v postopku: da le-te nimajo tipske oblike; nimajo zaporednih številk strani, čeprav gre za veliko število zaporednih listin; se v sklopu posamezne ponudbe razlikujejo tudi velikosti pisave; ponudbe se ne začnejo z zaporedno številko strani 1; na posameznih ponudbah so v ''glavi ali v nogi'' dokumenta zapisani naslovi različnih družb in ne naslov družbe A. d.o.o., ki naj bi bila odgovorna za sestavo ponudb; ponudbe niso podpisane in ne ožigosane s strani družbe A. d.o.o.; tožnik ni predložil listin, iz katerih bi bilo razvidno, kdaj so bile konkretne storitve opravljene in koliko časa je bilo porabljenega ter v kakšnem obsegu je bila storitev opravljena; tožnik ni pojasnil, kdo je kontaktiral z družbo in kdo je posredoval konkretne podatke za izdelavo posamezne ponudbe.

29. Pomanjkanje ustreznih listin, ob vseh ugotovljenih neobičajnih okoliščinah tožnikovega poslovanja, pa je po presoji sodišča tudi ena od objektivnih okoliščin, ki omogoča zaključek o tožnikovi nedobrovernosti. To pa je samo po sebi zadosten razlog, zaradi katerega tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov, ki jih je tožniku izdala družba A. d.o.o.. Tožnik pri poslovanju z družbo A. d.o.o. ni izkazal svoje dobrovernosti, zaradi česar mu je mogoče očitati, da je vedel oz. mogel vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Zato na drugačno odločitev v zadevi tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da je bil DDV s strani družbe A. d.o.o., ki je tožniku izdala račune, plačan.

B., s.p. 30. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ za subjekt B., s.p., pravilno zaključil, da je na strani tožnika, ki je od navedenega subjekta prejemal račune, podan subjektivni element. V letu 2006 in 2007 je tožnik od navedenega subjekta prejel 42 računov (tabela na strani 17 in 18 izpodbijane odločbe), na podlagi katerih si je odbijal vstopni DDV v znesku 215.960,01 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je samostojni podjetnik kot kooperant s tožnikom kot naročnikom storitev sklenil kooperacijski pogodbi št. 12/2005 z dne 2. 12. 2005 in št. 17/2006 z dne 18. 12. 2006 za izvedbo elektroinštalacijskih in pomožnih gradbenih del z naročnikovim materialom. Iz pogodbe izhajajo obveznosti naročnika kot npr. nabava in pravočasna zagotovitev materiala za izvedbo naročenih pogodbenih del, kontrola obračuna porabe materiala, itd. Iz 5. člena navedene pogodbe izhajajo obveznosti kooperanta in sicer: izvajanje del v dogovorjenem obsegu in rokih, hranjenje in skladiščenje materiala v času izvedbe ter skrbi zanj kot dober gospodar, za izvedbo pogodbenih del se obveže zaposliti samo tiste delavce, ki imajo vse potrebne in veljavne dokumente ter jih seznani z varnostnimi ukrepi za varno delovno okolje, pred pričetkom del mora kooperant naročniku dostaviti oz. omogočiti vpogled v: dokazila o veljavnih izpitih iz varstva pri delu, pogodbo o zaposlitvi osebe, podatke o strokovni usposobljenosti, delovno dovoljenje za tujce, dokazilo o socialnem in invalidskem zavarovanju ter veljavna zdravniška spričevala.

31. V postopku je bilo ugotovljeno, da iz evidenc, s katerimi razpolaga davčni organ, ni razvidno, da bi navedeni samostojni podjetnik kdaj koli zaposloval delavce, zaradi česar se je porodil dvom v resničnost opravljenih del. V pogodbi je dogovorjeno, da naročnik plača efektivne ure dela po dogovorjeni ceni, ki je odvisna od kvalifikacije delavca in zahtevnosti dela. Efektivne ure delavcev kooperanta na gradbišču vodi kooperant, spremlja pa vodilni monter, v njegovi odsotnosti pa njegov namestnik. Tožnik za opravljene storitve ni predložil dokumentacije in evidenc, ki jo vodi glavni monter, iz katere bi, glede na vsebino pogodbe, bili razvidni obračuni efektivnih ure glede na kvalifikacijo delavca, kot tudi glede na zahtevnost opravljenih del. Tožniku omenjeni subjekt kot podizvajalec ni predložil, tožnik pa tudi ni preveril listin glede poslovanja in glede delavcev.

32. Za opravljene storitve je tožnik predložil pogodbo, seznam delavcev, ki naj bi te storitve opravili, ter račune, za katere je v postopku ugotovljeno, da niso ustrezni. Ni pa tožnik predložil nobene dokumentacije, ki bi izkazovala poslovno sodelovanje z navedenim subjektom in iz katere bi bilo razvidno, kdaj in na kakšen način ter v kakšnem obsegu so bile storitve opravljene. Takšne listine so npr. dobavnice, prevzemni zapisniki, gradbeni dnevniki, itd. Poslovanje brez sestavljanja listin, ki so običajne v takšnem poslu, brez vsakršnega nadzora in preverjanja ponudnika storitev, tudi po presoji sodišča ni v skladu z običajno poslovno prakso in bistveno odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. V postopku je bilo prav tako ugotovljeno, da tožnik ni znal pojasniti, kje je zvedel za delovanje navedenega samostojnega podjetnika. Prav tako ni pojasnil, kako je preveril njegove karakteristike, boniteto in reference. Pojasnil tudi ni, kako se je z njim dogovarjal o rokih, izvedbi del, o obsegu ter o kvaliteti opravljenih del. 33. V postopku je bilo tako ugotovljeno, da je tožnik opustil pričakovano skrbnost in v pogodbi dogovorjeno nadzorstveno pravico, prav tako so bile ugotovljene neobičajne okoliščine glede poslovanja z navedenim podizvajalcem. Med drugim je ugotovljeno, da na nobenem računu nista izkazana vrsta in obseg opravljenih storitev, saj navedba: "pomoč pri izvedbi elektroinstalacij" ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve. Iz nje namreč ni mogoče razbrati, za katero konkretno storitev je bil izdan račun glede na vsebino sklenjene pogodbe. Na vseh računih je datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve. Glede dveh računov je ugotovljeno, da se datumi opravljenih storitev, ki jih je tožnik zaračunal naprej in ki se posledično nanašajo na opravljene storitve omenjenega samostojnega podjetnika kot tožnikovega podizvajalca, ne ujemajo. Davčni organ zato zaključuje, da zgolj prejeti računi in pogodbi tako za leto 2006 kot tudi za leto 2007 kot dokazilo o opravljenih storitvah ne zadostujejo kriterijem za verodostojno knjigovodsko listino, kot to določajo SRS, zlasti SRS 21. Računi so vsebinsko pomanjkljivi, saj iz njih ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, saj na računih nista navedena obseg in vrsta opravljenih storitev kot tudi ne datum opravljenih storitev, kot to zahtevata določbi 5. in 4. točke prvega odstavka 34. člena ZDDV, ki ima kontinuiteto v 6. in 7. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Tožnik v postopku ni znal pojasniti, kje je zvedel za delovanje navedenega samostojnega podjetnika, kako je preveril njegove karakteristike, boniteto in reference. Pojasnil tudi ni, kako se je z njim dogovarjal o rokih izvedbe del, o obsegu ter o kvaliteti opravljenih del. 34. Po presoji sodišča je pri tožnikovem poslovanju z omenjenim subjektom ključno, da sta se v pogodbi dogovorila, da bo omenjeni subjekt tožniku pred pričetkom del dostavil oziroma omogočil vpogled v: dokazila o veljavnih izpitih iz varstva pri delu, pogodbo o zaposlitvi osebe, podatke o strokovni usposobljenosti, delovno dovoljenje (za tujce), dokazilo o socialnem in invalidskem zavarovanju, veljavna zdravniška spričevala. Tako določene pogodbene obveznosti izkazujejo način delovanja v smislu skrbnega gospodarstvenika, kot pa v obravnavani zadevi tožnik ni ravnal. Tožnik namreč navedenih listin v postopku ni predložil in ni navedel zakaj jih od omenjenega izdajatelja računov ni zahteval. Takšna opustitev tožnikovih dolžnosti pa predstavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti za zlorabo sistema DDV izdajatelja računov (enako stališče izhaja npr. tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2013 z dne 8. 6. 2015).

35. Tudi po presoji sodišča razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden ter ne opusti vso dolžno skrbnost pri tako velikem obsegu opravljenih storitev (v letu 2006 je znašal neto znesek opravljenih storitev 224.462,11 EUR, v letu 2007 pa je znašal neto znesek opravljenih storitev 855.337,93 EUR). Sodišče se strinja, da razumen davčni zavezanec pri tako velikem obsegu poslovnega sodelovanja pridobi o svojem podizvajalcu vsaj podatke o tem, kdo je, kako deluje ter pri tem opravi tudi potreben nadzor, ki je pri izvajanju del v gradbeništvu, celo predpisan. Kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa v postopku, s katerimi se strinja tudi sodišče, tožnik pri poslovanju z omenjenim subjektom ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega lahko razumno zahtevajo, saj ni izvedel niti najosnovnejših preveritev o poslovanju navedenega subjekta, čeprav sta tožnik in omenjeni izdajatelj računov navedene preveritve izrecno opredelila v medsebojni pogodbi. Opustitev vseh tožnikovih dolžnosti (ne zgolj preverjanja delavcev, ki naj bi opravljali dela pri navedenemu samostojnemu podjetniku) v povezavi z neobičajnimi okoliščinami tožnikovega poslovanja z navedenim subjektom, pa po presoji sodišča predstavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti za zlorabo sistema DDV izdajatelja računov.

36. Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da če je treba, sprejme nekatere previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Torej ima dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo (kot dober gospodarstvenik), ki jo pojasnjuje posebna vloga davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davka, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev. Ker tožnik tako ni ravnal, se tudi sodišče strinja z zaključkom davčnega organa, da tožnik ni izkazal dobrovernosti pri poslovanju z navedenim subjektom, saj je opustil pričakovano skrbnost, kar zadostuje za zaključek, da je tožnik vedel ali bi vsak moral vedeti za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV s strani subjekta B. s.p. Pri tožniku tako ni izpolnjen pogoj iz 4. točke točke 21 obrazložitve te sodbe, zaradi česar tudi po presoji sodišča nima pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki mu jih je izdal B. s.p. To pa je tudi ključni razlog, zaradi katerega je tožniku po presoji sodišča pravilno zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV od računov omenjenega subjekta.

37. Po oceni davčnega organa računi, ki jih je tožniku izdal B., s.p., tudi niso ustrezni, saj so tako pomanjkljivi, da že zaradi tega tožnik ne izpolnjuje pogojev za odbitek vstopnega DDV (2. točka točke 21 te obrazložitve). Davčni organ je zaključil, da računi ne izpolnjujejo pogojev, ki jih določata 4. in 5. točka prvega odstavka 34. člena ZDDV oziroma 6. in 7. točka 82. člena ZDDV-1. Ugotovil je, da na nobenem računu nista izkazana vrsta in obseg opravljenih storitev, kajti navedba: "pomoč pri izvedbi elektroinstalacij" ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve, saj iz nje ni mogoče razbrati, za katero konkretno storitev je bil izdan račun glede na vsebino sklenjene pogodbe. Prav tako je davčni organ ugotovil, da je na vseh računih datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve, kar naj bi pomenilo, da bi samostojni podjetnik tožniku zaračunane ure opravil točno določenega dne, torej zadnjega v mesecu. Tožnik pa se pri tem sklicuje, da gre za datume, ko so bile storitve končane. Po presoji sodišča je v zadevi, kot že pojasnjeno, ključno, da je pri tožnikovem poslovanju z navedenim subjektom izkazan subjektivni element. Neobičajen način tožnikovega poslovanja z navedenim subjektom pa se po presoji sodišča odraža tudi na računih, ki jih je tožniku izdal navedeni subjekt. Ob večji tožnikovi skrbnosti, ki bi bila pri sklepanju takih poslov vsekakor potrebna, bi iz tako izdanih računov oziroma listin, ki jih spremljajo, bile razvidne konkretne vrste storitev in razvidno obdobje, v katerem so se opravljale. Zato so navedene ugotovljene pomanjkljivosti na računih vsaj objektivna okoliščina, ki poleg vseh ostalih (poslovanje brez sestavljanja listin, ki so običajne v takšnem poslu, brez vsakršnega koli nadzora ter preverjanja ponudnika storitev), omogoča zaključek o tožnikovi nedobrovernosti. To pa je samo po sebi zadosten razlog, zaradi katerega tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov.

C. d.o.o. 38. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ za družbo C. d.o.o. pravilno zaključil, da je tožniku izdajala nepolne račune, prav tako je pravilen zaključek davčnega organa, da je na strani tožnika kot prejemnika takih računov podan tudi subjektivni element. 39. Družba C. d.o.o. je tožniku v letu 2007 izdala 8 računov za skupen znesek, ki skupaj z DDV znaša 213.514,80 EUR, tožnik pa je od navedenih računov uveljavljal odbitek vstopnega DDV v skupni višini 35.585,80 EUR. Glede navedenih računov je bilo ugotovljeno, da le-ti nimajo vseh obveznih sestavin, kot jih določa prvi odstavek 82. člena ZDDV-1, saj so vsebinsko tako pomanjkljivi, da iz njih ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati narave in obsega poslovnih dogodkov. Davčni organ namreč ugotavlja, da na navedenih računih nista navedena obseg in vrsta opravljenih storitev, navedba "izvršena dela na objektu ..." ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve, saj iz nje ni mogoče razbrati, za katero konkretno storitev je bil izdan račun. S tem pa računi ne izpolnjujejo pogoja iz 6. točke 82. člena ZDDV-1. Davčni organ tudi ugotavlja, da je na vseh navedenih računih datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve oz. da so dela opravljena za določen mesec (dva računa), kar tudi ni določen datum v smislu 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. 40. Tudi po presoji sodišča na navedenih računih nista navedena obseg in vrsta opravljenih storitev, kot je to določeno v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Slednji določa, da mora na računu biti navedena količina in vrsta dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsta opravljenih storitev. Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da navedba "izvršena dela na objektu ..." ne predstavlja zadostnega opisa vrste in obsega opravljene storitve. Iz te navedbe tudi po mnenju sodišča ni mogoče razbrati, za katero konkretno storitev je bil izdan račun. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnega organa, da tudi specifikacija del, ki jo je predložil tožnik k dvema računoma (računa št. 5203 in 5204) "izdelava preboja, utora, izvrtin..". oz. "vrtanje lukenj, izdelava preboja, .." ne predstavlja zadostnega opisa vrste opravljenih storitev iz 6. točke 82. čena ZDDV-1, saj npr. ni definirano kje in za kakšen namen so bila ta dela opravljena. Vsi računi, ki jih je tožniku izdala družba C. d.o.o., imajo tako splošno vsebino, ki ne predstavlja zakonsko določenega opisa storitve oz. identifikacijo vrste opravljene storitve iz 6. točke 82. člena ZDDV-1. Davčni organ poleg tega ugotavlja, da je na vseh navedenih računih datum izdaje računa enak datumu opravljene storitve oz. da so dela opravljena za določen mesec (dva računa), zaradi česar zaključuje, da navedeni računi tudi ne izpolnjujejo pogojev iz 7. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora biti na računu naveden datum, ko je bila opravljenega dobava blaga. Po presoji sodišča pa je že pomanjkljiva navedba glede vrste opravljenih storitev sama po sebi razlog, zaradi katerega računi, ki jih je tožniku izdala družba C. d.o.o., ne izpolnjujejo zakonsko predpisanih kumulativnih pogojev iz 82. člena ZDDV-1 (konkretno po 6. točki 82. člena ZDDV-1)2. Ker je navedena družba tožniku izdala pomanjkljive račune, tožnik pa jih je sprejel, posledično tožnik že iz tega razloga nima pravice do uveljavljanja vstopnega DDV od navedenih računov. Tožnik namreč za uveljavljanje pravice odbitka vstopnega DDV ne izpolnjuje 2. pogoja iz 21. točke te obrazložitve (da ima davčni zavezanec ustrezen račun). Slednje pa je samo po sebi zadosten razlog, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov.

41. Ne glede na to, da so računi pomanjkljivi, pa je po presoji sodišča prvostopenjski organ za družbo C. d.o.o. tudi pravilno ugotovil, da je na strani tožnika, ki je od navedene družbe prejemal račune, podan subjektivni element. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik z družbo C. d.o.o. ni sklenil nobene pogodbe. Tožnik glede poslovanja z navedeno družbo davčnemu organu ni mogel dati nobenih informacij. V zvezi z vprašanji davčnega organa (npr. kje je zvedel za delovanje družbe; kako je preveril karakteristike, boniteto in reference, itd...) glede poslovanja z navedeno družbo se tožnik na vprašanja davčnega organa ni opredelil. Tožnik ni predložil nobene druge dokumentacije, iz katere bi bilo razvidno, kako so se z omenjeno družbo dogovarjal za posle ter ni predložil nobene listine, da so bile storitve zadovoljivo opravljene. Sodišče se strinja z zaključki davčnega organa, da pri vsakem poslu nastaja vrsta listin (med drugim tudi tako imenovana poslovna korespondenca), s katerimi je najenostavneje dokazati potek dogodkov, utemeljiti določena ravnanja in resničnost nastanka poslovnega dogodka. Listine morajo biti sestavljene v skladu z določili Zakona o graditvi objektov. Tožnik pa tovrstnih listin ni sestavljal ter ni preverjal pravočasnost in kvaliteto opravljenih del s strani navedene družbe, kar je glede na visoko vrednost dogovorjenih del tudi po presoji sodišča nenavadno. Nenavadno je tudi, da tožnik z navedeno družbo ni sklenil nobene pisne pogodbe, kar bi tudi po presoji sodišča storil vsak dober gospodarstvenik. Zato se tudi sodišče strinja z zaključkom davčnega organ, da tožnik ni izkazal dobrovernosti pri poslovanju z navedenim subjektom, saj je opustil pričakovano skrbnost, kar zadostuje za zaključek, da je tožnik vedel ali bi vsak moral vedeti za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV s strani družbe C. d.o.o. Zato tožnik tudi po presoji sodišča nima pravice do odbitka vstopnega DDV od računov, ki jih je tožniku izdala družba C. d.o.o., saj tožnik ni izkazal, da bi bil dobroveren oziroma ni izkazal, da ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v verigi. S tem pa tožnik ne izpolnjuje 4. pogoja iz 21. točke obrazložitve te sodbe. Na podlagi že povedanega pa ne izpolnjuje tudi 2. pogoja iz 21. točke obrazložitve te sodbe.

42. Iz vseh pojasnjenih razlogov sodišče tožnikove ugovore zavrača. V obravnavani zadevi je bilo po presoji sodišča na podlagi sklopa okoliščin pravilno ugotovljeno, da tožnik pri poslovanju z omenjenimi tremi subjekti ni bil dobroveren. V predmetni zadevi skupek vseh ugotovljenih okoliščin na strani tožnika predstavlja celoto, ki upravičeno kaže na tožnikov subjektivni element. Pri tem sodišče še pojasnjuje, da posamični objektivni kriteriji, ki se upoštevajo v posameznem primeru pri ugotavljanju subjektivnega elementa, niso posebej navedeni v pozitivni zakonodaji, saj so odvisni od posameznega primera. Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, iz katerih je razumeti, da davčni zavezanci pri preprečevanju davčnih utaj naj ne bi imeli nobene naloge. Pravilno delovanje sistema DDV je namreč v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev. Davčni zavezanec ima namreč v sistemu DDV posebno vlogo, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira. Zato mora davčni zavezanec ob upoštevanju načela sorazmernosti sprejeti vse možne razumne ukrepe, da poveča svoje vedenje o morebitni goljufiji ali zlorabi. V obravnavani zadevi pa tožnik ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega lahko razumno zahtevajo. Če bi tožnik ravnal z zadostno skrbnostjo in izvedel najosnovnejše preveritve, ki se od njega lahko razumno zahtevajo, bi se lahko seznanil z okoliščinami poslovanja družb, ki so mu izdale račune, ki nedvomno kažejo na goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Zato se tožnik ne more uspešno sklicevati, da naj bi bil tak način poslovanja njegova običajna poslovna praksa (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 158/2013) in sodbo Sodišča EU v zadevi C-142/11 (Mahagebén in Dávid).

43. Davčni zavezanci imajo sicer pravico, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in za storitve, ki so bile opravljene za njih. Vendar pa je boj proti davčnim utajam, nezakonitemu davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost priznava in spodbuja. Posamezniki se tako ne morejo sklicevati na pravo EU za namen goljufije ali zlorabe, zaradi česar je naloga nacionalnih organov, da pravico do odbitka vstopnega DDV zavrnejo, če na podlagi objektivnih elementov ugotovijo, da se je na pravico sklicevalo z goljufijo ali zlorabo. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje. Zato je tudi po presoji sodišča utemeljen očitek, da tožnik ni ravnal s skrbnostjo, ki se zahteva od poslovnih subjektov, ki nastopajo na trgu. Zahteva, da se mora gospodarski subjekt pozanimati o drugem gospodarskem subjektu, s katerim posluje, tudi po presoji sodišča ni prevelika, prav tako zahteva, da gospodarski subjekt pri svojem poslovanju ravna skrbno, ni nesorazmerna z ciljem, ki je v preprečevanju davčnih utaj. Vodenje ustrezne dokumentacije, pridobivanje podatkov in ustrezna skrbnost, ki se zahteva od gospodarskih subjektov pa tudi po presoji sodišča niso ukrepi, ki bi presegali tisto, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj.

44. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o DIN, na katerega je podal tudi pripombe.

45. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, niti kršitev Ustave RS, na katere se sklicuje tožnik, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Kolikor so tožbeni ogovori enaki pritožbenim, jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče. 46. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

47. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. 2 Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive in Direktive 2006/12. Slednja v 226. členu določa podatke, ki morajo biti navedeni na računu. Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, ne more biti podlaga za uveljavljanje pravic. Navedeno izhaja tudi iz sodbe Sodišča EU v zadevi C-438/09, Dankowski, točka 38.