Jedro

Sporen je obstoj okoliščin, v katerih so bile transakcije (prodaje) poslovnih deležev, ki se primerjajo, izvedene. Tožnik namreč v svojih vlogah izpostavlja vprašanje zastave drugega poslovnega deleža in iz tega izvirajoče možnosti stečaja cele družbe (A.) kot pomembno okoliščino, ki je obstajala v času, ko je svoj delež odsvojil in ki je že v času prve prodaje drugega deleža in še zlasti pri tretji prodaji ni bilo več. Teh okoliščin pa davčni organ ne presodi in ne sprejme predlogov za zaslišanje prič, ki bi lahko izpovedale o okoliščinah, v katerih je bil odsvojen tožnikov delež in s tem o takratnih možnostih njegove prodaje. Primerljivost okoliščin transakcij je namreč treba ugotavljati za čas, ko so se transakcije izvedle. Pri tem ne gre za ugotavljanje subjektivnih okoliščin, temveč za objektivne okoliščine, za katere se trdi v tožbi, da so bile različne ob zadevni prodaji tožnikovega deleža in ob prodaji drugega poslovnega deleža nepovezani osebi. Pri tem sodišče dodaja še, da sorodstvena oziroma poslovna povezanost med pričami in tožnikom ne izključuje njihovega zaslišanja. Prav tako ga ne izključuje verjetnost, da bi bile lahko priče pristranske. Takšna ocena lahko sledi šele po njihovem zaslišanju.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153-10469/2015-9 dne 17. 5. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v (ponovnem) postopku odmere dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014, z izpodbijano odločbo tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od davčne osnove 35.812,50 EUR po stopnji 15% v znesku 5.371,87 EUR ter obračunal in naložil v plačilo obresti za čas od poteka roka za vložitev napovedi do predložitve napovedi na podlagi samoprijave v višini 104,20 EUR (1. in 2. točka izreka). V 3. točki izreka se ugotavlja, da je tožnik del odmerjenega davka in obresti v skupnem znesku 3.322,13 EUR že plačal in v 4. točki izreka, da tožnik sam trpi svoje stroške postopka, medtem ko davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi tožnikove napovedi (na podlagi samoprijave) izdal odločbo, s katero mu je odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014 v znesku 3.259,25 EUR in obračunal obresti v višini 62,88 EUR. Na pritožbo tožnika je organ druge stopnje pritožbi ugodil in zadevo vrnil v ponovni postopek z napotkom, da se ugotovi tržna vrednost kapitala ob odsvojitvi v smislu določbe drugega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Ob sklicevanju na določbe 99. člena ZDoh-2 davčni organ tokrat ugotavlja, da v konkretnem primeru vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki je navedena v notarskem zapisu SV-275/14 z dne 12. 6. 2014 in znaša 1,00 EUR, ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu in je zato davčni organ ugotavljal vrednost kapitala na podlagi primerljive tržne cene. Dalje se ugotavlja, da je tožnik poslovni delež odsvojil svoji sestri A.A. in torej povezani osebi, kar (že spet) narekuje, da se za ugotovitev višine dohodka oziroma kapitala uporabljajo primerljive tržne cene. Metode za določanje primerljive tržne cene so določene z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) podrobneje pa so določene v Pravilniku o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik). Primerljivo tržno ceno poslovnega deleža je davčni ugotovil v skladu z metodo primerljivih prostih cen v skladu z 2. členom Pravilnika. Nadalje davčni organ navaja, da prodajne vrednosti poslovnih deležev drugih podjetij v enakih ali primerljivih okoliščinah ni mogel ugotoviti oziroma da takšna primerjava ni bila mogoča, ker ni bilo mogoče najti večjega števila prometov z deleži v družbah, ki so v celoti primerljive s prodano družbo v konkretnem primeru. Zato je davčni organ primerljivo tržno ceno ugotavljal s pomočjo podatkov o prodaji poslovnega deleža iste pravne osebe A. d.o.o.. Pri tem je ugotovil, da je dne 19. 8. 2014 družbenik 1 prodal svoj 50% delež kupcu 1 za kupnino v višini 40.000,00 EUR in da je dne 9. 3. 2015 kupec 1 prodal svoj 50% poslovni delež naprej kupcu 2 za 50.000,00 EUR. Pri čemer sta med zadevno prodajo, ki jo je opravil tožnik in prodajo družbenika 1 samo dobra dva meseca razlike, v tem času pa se vrednost podjetja ni mogla bistveno povečati zaradi poslovanja podjetja ali okoliščin na trgu, oziroma za to ni nobenega dokaza. Da je vrednost 40.000,00 EUR realna, pa izhaja tudi iz drugega prometa, po katerem je bil delež prodan za 50.000,00 EUR. Ker je ta promet bolj oddaljen od zadevnega prometa, je davčni organ upošteval za tožnika ugodnejšo vrednost, tj. 40.000,00 EUR, jo štel za realno in jo kot tržno ceno upošteval pri svoji odločitvi.

4. Pripombe tožnika na navedene ugotovitve je davčni organ kot neutemeljene zavrnil. Prav tako je zavrnil dokazne predloge za zaslišanje prič (A.A., B.B., C.C.), za katere domneva, da so glede na povezanost s tožnikom pristranske, njihove izpovedbe pa obenem šteje za pravno nepomembne, ker subjektivne okoliščine pri navedenih prometih niso pomembne.

5. Tožniku se zato v skladu z določbami ZDoh-2, ki jih davčni organ citira v nadaljevanju obrazložitve, ugotovi davčna osnova v višini 35.812,50 EUR ter odmeri dohodnina po stopnji 15% v znesku 5.371,87 EUR. Ker gre za napoved na podlagi samoprijave, se tožniku obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi do njene vložitve, povečane za 3 odstotne točke v znesku 104,20 EUR.

6. Nadalje se ugotovi še, da je tožnik davek in obresti po prvi izdani odločbi v skupnem znesku 3.322,13 EUR že plačal in da mora zato po izpodbijani odločbi plačati le še razliko v skupnem znesku 2.153,94 EUR.

7. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-05-86/2017-2 z dne 8. 6. 2018 zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje razlogom in odločitvi prve stopnje. Tako se v celoti strinja z ugotovitvijo prve stopnje, da je gre v konkretnem primeru v pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. za prenizko določeno pogodbeno ceno kapitala ter ugotavlja, da je v ponovnem postopku davčni organ odpravil pomanjkljivost prvotne odmere davka, ko je višjo vrednost kapitala ob odsvojitvi od tiste iz napovedi utemeljeval zgolj s podatki iz bilance stanja podjetja. Strinja se tudi z načinom ugotavljanja tržne vrednosti, kot ga je izbral organ prve stopnje v ponovnem postopku in šteje primerjavo doseženih kupnin za relevanten podatek za določitev vrednosti družbe in s tem tudi deleža, ki ga je odsvojil tožnik. Dejstva in dokazi, ki jih v utemeljitev svoje odločitve navaja davčni organ, pa prepričajo v večji meri kot navedbe tožnika. Nadalje ugotavlja, da je bila tožniku dana možnost sodelovanja v postopku in da je davčni organ na pripombe tožnika argumentirano odgovoril, s svojimi razlogi, ki jih navaja glede višje tržne vrednosti podjetja v času odsvojitve pa v zadostni meri prepričal in zato pritožbeni organ ne sledi pritožbenim ugovorom, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno. Glede predlaganih prič tudi pritožbeni organ meni, da je izpovedovanje prič, ki so interesno povezane s tožnikom, v pogledu objektivnosti njihovih izjav vprašljivo ter da je razen tega dejstva, ki so razvidna iz listin, predvsem tista o doseženi kupnini za preostali delež v družbi, z izjavami težko pojasniti drugače. V zvezi s pritožbenimi ugovori drugostopenjski davčni organ še pojasni, da je organ prve stopnje v ponovnem postopku dejansko stanje ugotavljal znova in da zato ni bilo (zaradi višje odmerjene davčne obveznosti) kršeno načelo prepovedi odločanja v škodo tožnika. Pravilno pa je tudi, da se tožniku z izpodbijano odločbo nalaga v plačilo višji odmerjeni davek in ne le razlika med že plačanim davkom in (višjo) naloženo davčno obveznostjo, kot to uveljavlja tožnik v pritožbi.

8. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja vse tožbene razloge po Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) razen razloga ničnosti.

9. Navaja, da je v konkretnem primeru zaradi višje naložene davčne obveznosti prišlo do kršitve načela prepovedi reformatio in peius, saj je po pritožbi tožnik prišel v slabši položaj, kot če bi pritožbe ne vložil. Razlogi za izredno razveljavitev odločbe zaradi nujnih ukrepov v smislu 278. člena ZUP in ničnost odločbe v smislu 279. člena ZUP očitno niso podani, izpolnjeni pa tudi niso pogoji za odpravo ali razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici, kar pomeni, da v zadevi ni bilo podlage za spremembo odločbe v tožnikovo škodo.

10. Prav tako se tožnik ne strinja z načinom ugotavljanja davčne osnove. Davčni organ sam ugotavlja, da bi moral z metodo primerljivih prostih cen izračunati povprečno prodajno vrednost poslovnih deležev več podjetij, ki so bila prodana v istem časovnem obdobju s primerljivimi pogoji za poslovanje, kar je sicer zapleteno, ni pa nemogoče. 11. Tožnik v pogledu vrednosti poslovnega deleža vztraja, da je v času prodaje njegova vrednost znašala 1,00 EUR in da je bilo to največ, kar je lahko iztržil, saj ni bilo nikogar drugega, ki bi odkupil ta delež, niti tedanji drugi družbenik, to je družba B. d.o.o.. Družba B. je namreč svoj 50% poslovni delež zastavila v korist C. banke d.d. za najeti kredit v višini 3,7 mio EUR. Zadnja anuiteta je zapadla v vračilo 31. 12. 2015, kredit se ni vračal redno, družba B. je bila tik pred stečajem, zaradi česar je grozila velika nevarnost, da bo splet vseh okoliščin potegnil v stečaj tudi družbo A.. Tožnik je v tej situaciji ocenil, da je delež najbolje prodati, saj ni imel volje, da bi se v smislu odkupa terjatve pogajal s C. banko. Je pa bila na pogajanja pripravljena A.A., pod pogojem, da delež odkupi za 1,00 EUR, kar bi davčni organ lahko preveril z njenim zaslišanjem.

12. Dne 19. 8. 2014 je poslovni delež družbenika B. kupil B.B., ki je po mnenju tožnika imel špekulativne namene in močne pogajalske zveze pri banki, saj je dosegel izbris zastavne pravice, nato pa delež prodal za 50.000,00 EUR novi družbenici D.D.. Tožnik takega razvoja dogodkov ni mogel pričakovati. V času prodaje deleža A.A. vrednost nikakor ni dosegala vrednosti 40.000,00 EUR in zaradi zastave drugega deleža je bil zelo verjeten stečajni postopek. Primerjava prodaje med letoma 2014 in 2015 tako ni možna, možna pa tudi ni primerjava prodaj v letu 2014. Davčni organ bi moral upoštevati vsa ključna dejstva, ki so vplivala na prodajo in doseženo ceno, ali pa ceno ugotoviti po metodi primerljivih tržnih cen. Namesto tega je poenostavljeno upošteval ceno deležev, ki so bili prodani v različnih okoliščinah in iz različnih razlogov, ne da bi upošteval dejstva, ki vplivajo na ceno. Dokazne predloge za zaslišanje prič je davčni organ neutemeljeno zavrnil. Tožnik zato predlaga, da sodišče izvede vse že predlagane dokaze, vključno z zaslišanjem prič in na ta način ugotovi materialno resnico.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

14. Tožba je utemeljena.

15. V zadevi gre za odmero davka od dobička iz kapitala, doseženega pri prodaji tožnikovega poslovnega deleža (50%) v družbi A. d.o.o. 16. Sporna je vrednost kapitala - poslovnega deleža omenjene družbe ob odsvojitvi. Le-ta je po pogodbi, sklenjeni s kupcem A.A., znašala 1,00 EUR in je zato davčni organ tudi po presoji sodišča v pogodbeno vrednost deleža utemeljeno podvomil. 17. Po določbah 99. člena ZDoh-2 se sicer za vrednost kapitala ob odsvojitvi prvenstveno šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če pa iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, kot se to ugotavlja v konkretnem primeru, pa se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi (prvi odstavek 99. člena). Ko gre za povezane osebe, so metode za določanje primerljive tržne cene v skladu s 16. členom ZDoh-2 določene z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (drugi odstavek 16. člena) ter precizirane v Pravilniku. Na uporabo teh metod izrecno napoti drugostopenjski davčni organ prvostopenjskega, ko odloča o prvi vloženi pritožbi.

18. Prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku sledi napotku druge stopnje in, vsaj na deklarativni ravni, ugotavlja vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi na podlagi primerljive tržne cene kapitala po 2. členu Pravilniku. Vendar pa tega dejansko ne izpelje, saj hkrati pove, da ne razpolaga v zadostni meri s primerljivimi podatki o prodaji deležev v drugih podjetjih v enakih ali primerljivih okoliščinah. Da bi bila situacija drugačna in da bi bili relevantni podatki na razpolago, ne trdi niti tožnik v tožbi, zato sodišče sledi razlogom davčnih organov, po katerih je način ugotavljanja tržne vrednosti, ki ga je ubral prvostopenjski davčni organ v konkretnem primeru in ki se približuje notranji primerjavi cen iz 2. člena Pravilnika, ustrezen.

19. Ni pa bila po presoji sodišča primerjava cen opravljena povsem v skladu s Pravilnikom, po katerem se poleg primerljivosti sredstev (po njihovih ključnih lastnostih in poslovnih funkcijah) upoštevajo tudi (gospodarske, poslovne) okoliščine, v katerih je bila transakcija izvedena. Ključne lastnosti deležev in njihove poslovne funkcije je glede na zbrane podatke in glede na to, da tožnik ugovorov v tej smeri nima, sicer šteti za primerljive. Sporen je obstoj okoliščin, v katerih so bile transakcije (prodaje) poslovnih deležev, ki se primerjajo, izvedene. Tožnik namreč v vseh svojih vlogah izpostavlja vprašanje zastave drugega poslovnega deleža in iz tega izvirajoče možnosti stečaja cele družbe (A.) kot pomembno okoliščino, ki je obstajala v času, ko je svoj delež odsvojil in ki je že v času prve prodaje drugega deleža in še zlasti pri tretji prodaji ni bilo več. Teh okoliščin pa davčni organ ne presodi in ne sprejme predlogov za zaslišanje prič, ki bi lahko izpovedale o okoliščinah, v katerih je bil odsvojen tožnikov delež in s tem o takratnih možnostih njegove prodaje. Primerljivost okoliščin transakcij je namreč treba ugotavljati za čas, ko so se transakcije izvedle (prim. četrti odstavek 9. člena Pravilnika). Pri tem ne gre za ugotavljanje subjektivnih okoliščin, kot meni davčni organ, temveč za objektivne okoliščine, za katere se trdi v tožbi, da so bile različne ob zadevni prodaji tožnikovega deleža in ob prodaji drugega poslovnega deleža nepovezani osebi. Pri tem sodišče dodaja še, da sorodstvena oziroma poslovna povezanost med pričami in tožnikom ne izključuje njihovega zaslišanja. Prav tako ga ne izključuje verjetnost, da bi bile lahko priče pristranske. Takšna ocena lahko sledi šele po njihovem zaslišanju. Takšna presoja pa s strani organa prve stopnje ni bila narejena, medtem ko pritožbeni organ pretežno sledi razlogom prve stopnje in prav tako ne naredi ustrezne dokazne ocene.

20. Zato je po presoji sodišča dejansko stanje v zadevi ostalo premalo raziskano, zaradi mestoma nelogične in pomanjkljive obrazložitve pa so bila kršena tudi pravila postopka, kar oboje narekuje odpravo izpodbijane odločbe. Sodišče je zato na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Utemeljenosti ostalih ugovorov, ki jih v tožbi uveljavlja tožeča stranka, sodišče zato ni presojalo.

21. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

22. Sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.