Jedro

Finančne pogodbe na razlike (CFD) so skladno z 9. točko drugega odstavka 7. člena ZTFI finančni instrument. Gre za pogodbeno razmerje med izdajateljem pogodbe na razliko v ceni in vlagateljem, ki slednjemu omogoča udeležbo v gibanju cen osnovnega instrumenta, na katerega se pogodba nanaša (v konkretnem primeru osnovnih delnic), ne da bi bil pri tem njegov polnopravni lastnik. Vlagatelj torej ni delničar družbe, katere delnice so osnovni instrument CFD-ja, in tako tudi nima pravic, ki jih imajo imetniki delnic (do udeležbe pri upravljanju, do dela dobička družbe, do ustreznega dela premoženja družbe po njeni likvidaciji ali stečaju), a je kljub temu v primeru, da na presečni dan za upravičenost do dividend drži dolgo pozicijo s CFD-jem, vezanim na delnico, pri kateri se izplačuje dividenda, deležen denarne prilagoditve iz tega naslova. Predmet obdavčitve v konkretni zadevi je ravno tovrstni dohodek.

Odgovor na tožbo v upravnem sporu ni zakonsko urejen enako, kot je urejen odgovor na tožbo v pravdnem postopku. Glede na določbe 38. člena ZUS-1, zlasti njegovega drugega in tretjega odstavka, odgovor na tožbo v upravnem sporu ni obligatoren. Obligatorna je predložitev spisov. Opustitev, nepravočasnost ali neobrazloženost odgovora na tožbo zato nima enakih posledic, kot jih ima v pravdi, zlasti ne posledice, da bi se dejstva, ki so navedena v tožbi, štela kot v pravdi za priznana.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je tožniku v ponovnem postopku od obresti, ki jih je prejel dne 31. 5. 2010, z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od davčne osnove 71.683,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 14.336,60 EUR, ki se šteje kot dokončen davek, in mu naložil, da ob upoštevanju dohodnine, plačane po prvotni odločbi (10.752,45 EUR) v 30 dneh od vročitve odločbe (do)plača razliko v znesku 3.548,154 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da gre za odmero dohodnine od dohodka iz naslova izplačil denarnih nadomestil za pogodbe na razliko, ki jih je imel tožnik v lasti dne 31. 5. 2010 in da mu je dohodek izplačala pravna oseba iz Avstrije, ki ni plačnik davka po 285. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Finančne pogodbe na razlike (CFD) so skladno z 9. točko drugega odstavka 7. člena Zakona o trgu finančnih instrumentov (v nadaljevanju ZTFI) finančni instrument. Gre za pogodbeno razmerje med izdajateljem pogodbe na razliko v ceni in vlagateljem (investitorjem, kupcem), ki slednjemu omogoča udeležbo v gibanju cen osnovnega instrumenta, na katerega se pogodba nanaša (v konkretnem primeru osnovnih delnic), ne da bi bil pri tem njegov polnopravni lastnik. Vlagatelj torej ni delničar družbe, katere delnice so osnovni instrument CFD-ja, in tako tudi nima pravic, ki jih imajo imetniki delnic (do udeležbe pri upravljanju, do dela dobička družbe, do ustreznega dela premoženja družbe po njeni likvidaciji ali stečaju), a je kljub temu v primeru, da na presečni dan za upravičenost do dividend drži dolgo pozicijo s CFD-jem, vezanim na delnico, pri kateri se izplačuje dividenda, deležen denarne prilagoditve iz tega naslova. Predmet obdavčitve v konkretni zadevi je ravno tovrstni dohodek.

4. Gre torej za finančno terjatev na osnovi dolžniško-upniškega razmerja, ki se po slovenski zakonodaji obdavči kot obrestim podoben dohodek po poglavju III.6.1. Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Davčna osnova so dosežene obresti (83. člen), od nje pa se skladno s 132. členom ZDoh-2 dohodnina izračuna in plača po stopnji 20 % in se šteje kot dokončen davek.

5. Ker je predmetni dohodek po svoji vsebini terjatev iz dolžniško-upniškega razmerja in ne dohodek od prihrankov oziroma kakršnihkoli dolžniških terjatev, kar zajema Direktiva Sveta 2003/48/ES o obdavčitvi dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti (v nadaljevanju Obrestna direktiva), v zadevi ni mogoče uporabiti 141. člen ZDoh-2, ki temelji na omenjeni direktivi in ki določa polni odbitek. Dohodka tudi ni mogoče obravnavati kot obresti po 11. členu oziroma kot dividendo po 10. členu Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, MP, št. 4/98, 22/06 in 6/12, v nadaljevanju Konvencija), saj ne gre za dohodek, ki se navezuje na neko drugo terjatev (element akcesornosti) in tudi ne za pravo dividendo, temveč zgolj za denarno prilagoditev – denarni tok, ki posnema prave dividende. Dohodek se po Konvenciji obravnava kot drug dohodek po 22. členu (tj. kot dohodek rezidenta države pogodbenice, ki ni obravnavan v predhodnih členih Konvencije), po katerem pravica obdavčenja pripada izključno državi rezidentstva, tj. Sloveniji. Tožniku se zato odbitek v tujini plačanega davka ne prizna. Zahtevo za vračilo tega davka pa lahko uveljavlja pri pristojnem organu v Avstriji.

6. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-01-28/2014-2 z dne 29. 10. 2014 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi navedbami tožnika o davčni obravnavi dohodka v državi izplačevalca (Avstriji) pritožbeni organ na podlagi upravnih spisov ugotavlja, da je bil tožnik v postopku (8. 6. 2011) pozvan, da v skladu s 328. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predloži potrdilo avstrijskega davčnega organa o davčni obravnavi in obdavčitvi tega dohodka v Avstriji. Tožnik se na vabilo ni odzval, je pa dne 23. 11. 2012 organu prve stopnje poslal dopis s priloženima obračunoma prejetih dohodkov, izdanima s strani A. d.o.o., ki naj bi izkazovala in potrjevala med drugim tudi to, da je bil davek v Avstriji dokončno in dejansko plačan. Predloženo obvestilo o obračunu prejetih dohodkov ni verodostojno dokazilo glede davčne obveznosti in plačila davka v Avstriji. Ker tožnik ustreznega dokazila o davčni obravnavi in obdavčitvi predmetnega dohodka ni predložil niti v pritožbenem postopku, ni podlage za zaključek, da gre pri predmetnem dohodku za dohodek, ki se v Avstriji obravnava enako kot dohodek iz delnic, kar bi bila podlaga za njegovo obravnavo po 3. točki 10. člena Konvencije in za priznanje odbitka tujega davka. Ker se pri odmeri dohodnine v skladu z določbami ZDoh-2 v davčno osnovo všteje bruto znesek posameznega dohodka, t.j. dohodek brez raznih zmanjšanj, pa tudi ni podlage za to, da bi se tožniku davek odmeril od bruto dohodka, zmanjšanega za znesek v tujini plačanega davka, kot podredno uveljavlja v pritožbi.

7. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov iz 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

8. Tožena stranka bi pri odločitvi morala uporabiti 141. člen ZDavP-2 in na tej podlagi tožniku priznati celotni znesek davka, ki ga je plačal v tujini (17.920,75 EUR) kot polni odbitek. Napačno je namreč stališče tožene stranke, da obravnavani dohodek ne ustreza „plačilu obresti“ iz 6. člena Obrestne direktive. Tožnik meni drugače, in sicer da direktiva zajema dolžniške terjatve vseh vrst, kamor brez dvoma sodi tudi terjatev tožnika do izplačila denarnih prilagoditev (obresti). Akcesornost, ki jo navede tožena stranka, ni pogoj, da bi se predmetni dohodek obravnaval kot obresti, samostojnost terjatve takšne obravnave dohodka tudi ne izključuje. Tožena stranka, očitno zaradi nepoznavanja narave in vsebine finančnih pogodb na razliko (CFD) tudi zmotno ugotavlja, da dohodek stranke predstavlja samostojno terjatev. Terjatve v zvezi s CFD so namreč dveh vrst in sicer: 1.) sam CFD oziroma terjatev do kupnine za prodane CFD, pri čemer je predmet obdavčitve kapitalski dobiček, kar ni predmet tega postopka ter 2.) terjatev iz naslova denarnih prilagoditev oziroma izplačila vrednosti dividend (po odbitku davkov) zaradi imetništva CFD oziroma posrednega lastništva delnic CFD-ja. Ta terjatev oziroma dohodek sta odvisna od višine dividende, ki jo izplača izdajatelj vrednostnega papirja izdajatelju CFD-ja, le-ta pa jo izplača kot denarno prilagoditev (obresti) imetniku CFD-ja (akcesorna terjatev) ter od količine oziroma vrednosti CFD v imetništvu stranke (osnovna terjatev). Tožniku bi zato moral biti priznan polni odbitek v tujini plačanega davka, kot mu je bil pri obdavčitvi istovrstnih dohodkov priznan s tožbi priloženima odločbama za leto 2009 in 2011. 9. Kolikor bi sodišče ne sledilo stališču tožnika o uporabi 141. člena ZDoh-2, tožnik podredno uveljavlja uporabo 137. člena ZDoh-2 in 3. točke 10. člena Konvencije. Ne strinja se namreč s stališčem tožene stranke, da obravnavanega dohodka (denarne prilagoditve) po Konvenciji ni mogoče obravnavati kot dividendo. Konvencija opredelitve dividend ne veže na pogoj neposrednega lastništva delnic in tudi ne na pogoj, da dohodek izplača neposredno izdajatelj vrednostnega papirja, obenem pa posredno lastništvo in posredno izplačilo po Konvenciji ne izključuje opredelitve dohodka kot dividend. Ob upoštevanju 10. člena Konvencije bi bil tožnik upravičen do vračila 7.168,30 EUR.

10. Ob neupoštevanju predhodnih predlogov podredno predlaga, da se obravnavani dohodek obravnava kot obresti po Konvenciji in tožniku prizna v tujini plačani davek 3.584,15 EUR (5% po 2. točki 11. člena), kar pomeni, da je tožnik upravičen do vračila davka v tej višini, do vračila dohodnine v enaki višini pa je tožnik upravičen tudi ob upoštevanju nadaljnjega podrednega predloga, naj se pri izračunu dohodnine upošteva dejanska davčna osnova (obravnavani dohodek, zmanjšan za davek, ki ga je plačal v tujini).

11. Na navedeni podlagi tožnik predlaga, da sodišče tožbi v celoti ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari v skladu z njegovim primarnim oziroma podrednimi tožbenimi predlogi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih in predlaga zavrnitev tožbe.

13. Po prejemu odgovora na tožbo, iz katerega sledi, da je podan po poteku predpisanega 30-dnevnega roka, tožnik sodišče poziva k izdaji zamudne sodbe na podlagi Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1. Kolikor na njegovi podlagi to ni mogoče, gre za neustavnost zakona, ki narekuje prekinitev postopka in vložitev zahteve za presojo ustavnosti pred Ustavnim sodiščem.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Odgovor na tožbo v upravnem sporu ni zakonsko urejen enako, kot je urejen odgovor na tožbo v pravdnem postopku. Glede na določbe 38. člena ZUS-1, zlasti njegovega drugega in tretjega odstavka, odgovor na tožbo v upravnem sporu ni obligatoren. Obligatorna je predložitev spisov. Opustitev, nepravočasnost ali neobrazloženost odgovora na tožbo zato nima enakih posledic, kot jih ima v pravdi, zlasti ne posledice, da bi se dejstva, ki so navedena v tožbi, štela kot v pravdi (drugi odstavek 214. člena ZPP) za priznana. Uporaba določb 277. člena ZPP ter 214. člena ZPP bi bila po presoji sodišča v nasprotju z osnovnim ciljem postopka v upravnem sporu, to je presojo zakonitosti izpodbijanega akta, ki temelji na dejanskem stanju, ugotovljenem v postopku izdaje izpodbijanega akta. Uporabe določb 277. člena in 318. člena ZPP o zamudni sodbi, ki jo uveljavlja tožnik, zato ni mogoče opreti na prvi odstavek 22. člena ZUS-1, po katerem se za vprašanja postopka, ki niso urejena v ZUS-1, primerno uporabljajo določbe ZPP, saj bi šlo pri upoštevanju navedenih določb ZPP v upravnem sporu za njihovo neprimerno uporabo (prim. npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2012). Sodišče zato ni sledilo predlogu tožnika za izdajo zamudne sodbe. Ker drugačna zakonska ureditev odgovora na tožbo sledi drugačni naravi upravnega spora, pa sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevane neskladnosti zakona z 2., 14. in 22. členom Ustave.

16. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in razlogi, s katerimi jih dopolni pritožbeni organ in s katerimi utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov. Zato se sodišče na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje in jih ponovno ne navaja.

17. V zadevi (tudi v upravnem sporu) ni spora o tem, da je predmet obdavčitve dohodek, ki izhaja iz izplačil denarnih nadomestil za pogodbe na razliko v ceni delnic, na podlagi katere je imel tožnik zavzeto dolgo pozicijo, in jih je imel v lasti dne 31. 5. 2010. Spora tudi ni, da mu je dohodek izplačala pravna oseba iz Avstrije, ki ni plačnik davka po 285. členu ZDavP-2 in da mu je bil dohodek izplačan na podlagi pogodbenega razmerja med izdajateljem pogodbe na razliko v ceni in med tožnikom kot vlagateljem (investitorjem, kupcem), kar mu je omogočalo udeležbo v gibanju cen osnovnega instrumenta (delnic), na katerega se je nanašala pogodba, ne da bi bil pri tem njegov polnopravni lastnik.

18. Pravilna in nesporna med strankama je davčna obravnava dohodka po določbah ZDoh-2, in sicer, da gre za dohodek iz finančno-dolžniškega razmerja, ki se po določbah drugega odstavka 81. člena ZDoh-2 obdavči kot obresti (obrestim podobni dohodki).

19. Stališču tožnika, da je obravnavani dohodek zajet v Obrestni direktivi, po presoji sodišča ni mogoče slediti iz razlogov, s katerimi enako stališče zavrneta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Direktiva je omejena na obdavčevanje dohodkov od prihrankov v obliki obresti na dolžniške terjatve. Stališče tožene stranke, da direktiva zajema zgolj obresti kot akcesorne terjatve, je zato po presoji sodišča skladno z določbami direktive, potrjuje pa ga tudi kasneje sprejeta Direktiva Sveta 2014/48/EU z dne 24. 3. 2014 (UL L 111/2014) o spremembi Direktive 2003/48/ES o obdavčevanju dohodkov od prihrankov v obliki plačil obresti, ki področje uporabe Direktive (nekoliko) razširja, ker se je izkazalo, da Direktiva ni zajemala (niti) nekaterih finančnih instrumentov, enakovrednih obrestonosnim vrednostnim papirjem in nekaterih posrednih načinov posedovanja teh vrednostnih papirjev.

20. Sodišče se v celoti pridružuje tudi stališču organa prve stopnje, da obravnavani dohodek ne ustreza definiciji obresti iz tretjega odstavka 11. člena Konvencije iz katerega nedvomno sledi, da zajema le obresti kot akcesorne terjatve (dohodek iz terjatev kakršnekoli vrste, ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko ali ne in ne glede na to, ali imajo pravico do soudeležbe pri dolžnikovih dobičkih...). Da definicija obresti po določbah Konvencije ne zajema dohodkov iz netradicionalnih (izvedenih) finančnih instrumentov sledi tudi iz Komentarja k 11. členu Vzorčne konvencije OECD (točka 21.1).

21. Iz razlogov, ki ji navede davčni organ prve stopnje in v zvezi z navedbami tožnika o davčni obravnavi dohodka v Avstriji dopolni pritožbeni organ, pa pogoji za to, da bi se dohodek obravnaval kot dividende po 3. točki 10. člena Konvencije, tudi niso izpolnjeni. Razlogi so pravilni in izčrpni, ugotovitev, da tožnik potrdila avstrijskega davčnega organa o davčni obravnavi in obdavčitvi dohodka v Avstriji kljub pozivu davčnega organa ni predložil, pa nesporna. Zato se sodišče razlogom obeh davčnih organov v celoti pridružuje.

22. Neutemeljena in brez podlage v določbah 83. člena ZDoh-2 pa je tudi zahteva tožnika, da se davek od obresti odmeri od zneska dohodka, zmanjšanega za davek, ki je bil plačan v tujini.

23. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 25. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave skladno z prvim odstavkom 59. člena ZUS-1.