Jedro

Amortizacija, ki jo je tožeča stranka obračunala od osnovnih sredstev, ki jih pri opravljanju svoje dejavnosti ni uporabljala in z njimi v obravnavanem obdobju prihodkov ni ustvarjala, ne predstavlja davčno potrebnega odhodka v smislu 12. člena ZDDPO.

Vprašanje, kaj je predmet licence in kdo je njen dajalec, ni pravno nepomembno. Pravice do industrijske lastnine, nastale v podjetju, se namreč kot neopredmetena dolgoročna sredstva ne priznajo. Kot taka se priznajo le naložbe v pridobljene dolgoročne pravice do industrijske lastnine. Nabavna vrednost koncesij, patentov, licenc, blagovnih znamk in podobnih pravic se pripozna kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo, če (a) je zaradi uporabe teh pravic mogoče upravičeno pričakovati večletne koristne učinke; (b) so zneski za pridobitev teh pravic zaračunani naenkrat za več let; (c) so zneski za pridobitev teh pravic razmeroma veliki in jih ob njihovem nastanku ni mogoče ali ni smiselno obravnavati kot odhodke.

Tožeča stranka v postopku ni uspela z verodostojnimi listinami dokazati, da je utemeljeno oblikovala dolgoročne rezervacije.

Izrek

Tožba zoper točko I/1 in zoper v pritožbenem postopku neodpravljeni del točke I/2 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. 462-02-087/2005-12-0604-03,13 z dne 21. 9. 2005 se zavrne.

V ostalem se tožba zavrže. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Davčni urad Koper je tožeči stranki z izpodbijano odločbo naložil, da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 od osnove 233.808.385,00 SIT po stopnji 25% v znesku 58.452.097,00 SIT (pod točko I/1), davek na dodano vrednost v skupnem znesku 2.987.691,90 SIT (pod točko I/2), davek od osebnih prejemkov od izplačil fizičnim osebam od osnove 163.601,64 SIT po stopnji 25% v znesku 40.900,40 SIT (pod točko I/3), davek od osebnih prejemkov od osnove 2.858.124,22 SIT po stopnji 25% v znesku 714.531,06 SIT (pod točko I/4) in posebni davek na določene prejemke od osnove 3.175.693,58 SIT po stopnji 25% v znesku 793.923,40 SIT(pod točko I/5), vse z obrestmi, obračunanimi od 1. 1. 2005 do 21. 9. 2005, v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe.

Iz obrazložitve odločbe sledi, da se tožniku v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003, skladno z ugotovitvami inšpekcijskega pregleda, povečajo prihodki za skupni znesek 215.450.221,00 SIT, od tega za 9.282.899,22 SIT, ker tožnik ni izkazal prihodkov oddajanja strojev v najem povezani osebi in za 205.167.321,78 SIT zaradi odprave dolgoročne rezervacije ter zmanjšajo odhodki za skupni znesek 18.358.164,00 SIT, od tega za odhodke za leti 2002 in 2004 v skupnem znesku 135.127,72 SIT, za odhodke v skupnem znesku 3.735.971,14 SIT, ki po 12. členu ZDDPO niso davčno priznani, za odhodke v skupnem znesku 2.880.970,83 SIT, knjižene na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, ter za davčno nepriznano amortizacijo dolgoročne premoženjske pravice v višini 10.680.000,00 SIT in osnovnih sredstev v višini 924.064,92 SIT.

Tožnik ne izkazuje prihodkov od oddajanja strojev za obdelavo kamna, ki jih izkazuje med osnovnimi sredstvi, nahajajo pa se v najetih prostorih povezane družbe A. d.o.o., ki stroje uporablja brezplačno. Po pojasnilu tožeče stranke so bili stroji nabavljeni z namenom oddajanja v najem povezani osebi. V skladu z 10. členom ZDDPO, po katerem se pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu, bi moral tožnik za uporabo teh strojev povezani osebi zaračunati najemnino vsaj v višini 9.282.899,22 SIT, kolikor znaša izkazana amortizacija. Ker tožnik takemu izračunu transferne cene v pripombah na zapisnik oporeka, davčni organ njeno ustreznost preveri z informativno ponudbo za finančni najem strojev, ki jo pridobi uradoma. Po navedeni ponudbi znaša letni obrok najema 10.215.211,44 SIT, kar je za tožnika manj ugodno, zato davčni organ vztraja pri prvotni, za tožnika ugodnejši mesečni najemnini.

Tožnik med dolgoročnimi premoženjskimi pravicami izkazuje licenco za izdelavo naprave za merjenje gledanosti televizije ... v znesku 53.400.000,00 SIT. Obračunana amortizacija po stopnji 20% znaša 10.680.000,00 SIT. Tožnik obravnavano pravico izkazuje na podlagi Pogodbe o tihi družbi z dne 12. 1. 2001, sklenjene med B.B. kot tihim družbenikom in tožnikom kot nosilcem tihe družbe. V njej stranki uvodoma ugotavljata, da je tihi družbenik lastnik pravic intelektualne lastnine, licence za izdelavo naprave za merjenje gledanosti televizije ..., sestavljene iz modula „base unit“ in modula „transmission unit“. Po 2. členu te pogodbe tihi družbenik pravice iz naslova intelektualne lastnine vloži v nosilca tihe družbe, s čimer ta pridobi izključno pravico izkoriščanja izuma, tehničnega znanja in izkušenj, znamke in modela naprave za merjenje gledanosti televizije …. Nosilec tihe družbe teh pravic ne more prenesti na koga tretjega brez pisnega soglasja tihega družbenika. Pogodbenika ugotavljata, da je vrednost vložka tihega družbenika v nosilca tihe družbe 50.000.000,00 SIT. V skladu s SRS 2 se med neopredmetena dolgoročna sredstva razvrščajo tudi naložbe v pridobljene dolgoročne pravice do industrijske lastnine, to je v koncesije, patente, licence, blagovne znamke in podobne pravice, ki ustvarjajo prihodnje gospodarske koristi. Licenca je pravica do uporabe patenta. Patent pa je pravica na podlagi izuma. Ker tožnik ni predložil vpisa licence v register po Zakonu o industrijski lastnini (Uradni list RS, št. 102/04), licence pa tudi ne dokaže drugače, se njena amortizacija v višini 10.680.000,00 SIT kot odhodek izloči. V zvezi s navedbami tožnika v pripombah na zapisnik davčni organ vztraja, da Pogodba o tihi družbi še ne dokazuje lastništva licence. Vpis licence v register pa je davčni organ navedel le kot enega izmed možnih dokazov o lastništvu patenta. Pogodba o tihi družbi je sklenjena med povezanima osebama, saj je B.B. soustanovitelj tožeče stranke. Res je sicer, da tožeča stranka proizvaja naprave za merjenje gledanosti televizije ..., katerih edini kupec je povezana oseba C. d.o.o., katere direktor je B.B., soustanoviteljica pa tožeča stranka. Navedena družba opravlja tudi razvoj naprav za merjenje gledanosti televizije. Ob navedenemu davčni organ ne more brez verodostojne dokumentacije priznati vložene licence med dolgoročnimi premoženjskimi pravicami tožeče stranke. Kdo je lastnik licence za merjenje gledanosti televizije ... pa tudi iz listin, ki jih s pripombami na zapisnik predloži tožnik, ni razvidno.

Odločitev, da se izloči amortizacija osnovnih sredstev v skupni višini 924.064,92 SIT, temelji na ugotovitvi, da je tožnik v letu 2003 obračunaval amortizacijo od osnovnih sredstev - vodnega skuterja in industrijskega robota, ki ju ni uporabljal za opravljanje dejavnosti, v pravnem pogledu pa na določbah 11. in 16. člena ZDDPO. Pripombe na zapisnik, po katerih naj bi se osnovni sredstvi uporabljali za opravljanje dejavnosti, davčni organ zavrne, ker so v popolnem nasprotju s tožnikovimi navedbami v postopku inšpiciranja in v celoti neizkazane. Iz tega razloga zavrne tudi pripombo, da so stroški zavarovanja vodnega skuterja davčno priznani.

Tožnik je v otvoritvenem stanju na dan 1. 1. 2003 izkazoval 118.977.000,00 SIT oblikovanih dolgoročnih rezervacij za prodajne garancije, na podlagi izkušenj in na podlagi obveznosti iz pogodb do kupcev. Rezervacije so oblikovane v višini 20% prihodkov, ustvarjenih s prodajo metrov po Planu oblikovanja in koriščenja dolgoročnih rezervacij z dne 31. 12. 2002. Predviden plan črpanja je od leta 2004 do 2009. Po pojasnilu zakonitega zastopnika so bile garancije oblikovane za metre na podlagi ustnega dogovora s povezano osebo C. d.o.o., ki je njihov izključni kupec in nima sklenjenih pogodb s kupci. Davčnemu organu dokazi o garancijskih popravilih v preteklih obdobjih niso bili predloženi. Konec leta 2003 je tožnik po temeljnici z dne 31. 12. 2003 oblikoval dolgoročne rezervacije za prodajne garancije v znesku 122.883.421,78 SIT. Po Planu oblikovanja in koriščenja dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov je predvideno črpanje rezervacij od leta 2005 do 2008. Rezervacije so bile oblikovane na podlagi izkušenj, izračunov in pogodbenih obveznosti do kupcev v višini 22,15% prihodkov od prodaje proizvodov. Pogodbe s kupci na zahtevo davčnega organa niso bile predložene, tožnik pa stroškov za odpravljanje napak iz naslova garancij v letu 2003 ne izkazuje. Ker tožnik pogojev za obstoj dolgoročnih rezervacij v skladu s SRS 10 ter 9. in 11. členom ZDDPO ne izpolnjuje, se mu prihodki povečajo za 70% rezervacij, oblikovanih v letu 2002, ter za višino dolgoročnih rezervacij, ki jih je oblikoval v letu 2003. Pogodbi o poslovnem sodelovanju, sklenjeni med tožnikom in družbo C. d.o.o., ki jo tožnik, v nasprotju s svojimi lastnimi navedbami v postopku, davčnemu organu predloži ob pripombah na zapisnik, davčni organ odreče verodostojnost. Iz pripombam predložene korespondence pa tudi ni razvidno, da se predmet dogovarjanja nanaša na tožnika. Razvidno tudi ni, da bi tožnik kot proizvajalec nepravilno izdelal naročene naprave. Njegova obveznost ni prilagajanje naprav določenemu trgu, temveč njihova izdelava po navodilih naročnika. Iz inšpicirane dokumentacije ni razvidno, da bi bile naprave pomanjkljivo izdelane, saj iz tega naslova tudi ni bilo nobenih reklamacij in v poslovni dokumentaciji obveznosti iz naslova garancij niso izkazane, zato davčni organ ne ve, na katerih preteklih izkušnjah bi le-te bile oblikovane.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-14-332/2005-2 z dne 24. 11. 2008 pritožbi tožeče stranke (s katero je izpodbijala ukrepa pod točkama I/1 in I/2) delno ugodilo. Ukrep pod točko I/2 je za znesek 7.747 EUR oziroma 1.856.579,88 SIT s pripadajočimi obrestmi odpravilo, isti ukrep pa za znesek 3.469 EUR oziroma 831.266,40 SIT s pripadajočimi obrestmi odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek in odločanje. Ker v ostalem pritožbeni ugovori niso utemeljeni, nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pa pritožbeni organ tudi ne najde, pritožbo v ostalem kot neutemeljeno zavrne.

V zvezi z ugovori tožeče stranke, ki se nanašajo na transferne cene, pritožbeni organ ugotavlja, da v zadevi ne gre za vprašanje utemeljenosti in pravilnosti ugotavljanja transfernih cen, temveč za vprašanje utemeljenosti obračunane amortizacije kot davčno priznanega odhodka po 11. členu ZDDPO-UPB1 v zvezi s SRS 1 in 13 ter po 12. členu ZDDPO-UPB-1. Ob upoštevanju dejstva, da gre v obravnavanem primeru za amortizacijo, obračunano od osnovnih sredstev, ki jih tožnik ne uporablja pri opravljanju svoje dejavnosti, prav tako pa v obravnavanem obdobju iz tega naslova ni izkazoval prihodkov, gre, po presoji pritožbenega organa, za odhodke, ki niso potrebni v smislu 12. člena ZDDPO-UPB1 in jih je zato potrebno izločiti iz davčne bilance ter za znesek obračunane amortizacije povišati davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2003. Odločitev davčnega organa, da za znesek obračunane amortizacije poveča prihodke iz naslova transfernih cen, temelji na napačni uporabi materialnega prava, ki pa na višino davčne osnove, ugotovljene v izreku izpodbijane odločbe, ne vpliva. Povišanje davčne osnove v enakem znesku je namreč utemeljeno tudi ob upoštevanju druge, po presoji pritožbenega organa pravilne pravne podlage. Pač pa drugačni razlogi izpodbijanega ukrepa terjajo odpravo odločbe v delu, v katerem se tožniku od prihodkov, ustvarjenih z oddajo stroja povezani osebi, obračuna in nalaga DDV.

Odločitev, da se tožniku amortizacija neopredmetenega osnovnega sredstva ne prizna, je po presoji pritožbenega organa pravilna. Tožnik pridobitev in s tem podlago za pripoznavo neopredmetenega dolgoročnega sredstva dokazuje (le) s Pogodbo o tihi družbi. Ta pa ne predstavlja ustrezne podlage za opredelitev in pripoznanje neopredmetenega dolgoročnega sredstva skladno s SRS 2.10. - V zvezi z vodnim skuterjem pritožbeni organ meni, da strožjo presojo izpolnjevanja zahtev po SRS terja že sama narava sredstva, glede na možnost njegove uporabe v zasebne namene oziroma njegove uporabe kot neposlovnega sredstva. Ker tožnik njegove poslovne rabe ni izkazal, je odločitev, da se amortizacija davčno ne prizna, skladna s SRS 13, izločitev stroškov zavarovanja za vodni skuter pa z 12. členom ZDDPO-UPB1. Utemeljeno tožniku tudi ni bila priznana amortizacija, obračunana od industrijskega robota. Uporabo navedenega sredstva v letu 2003 tožnik le pavšalno zatrjuje in je tudi v pritožbenem postopku z ničemer ne izkaže. Odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z zakonom tudi v delu, ki se nanaša na dolgoročne rezervacije. Ker se v celoti strinja z razlogi izpodbijane odločbe in z razlogi, s katerimi prvostopni organ zavrne tožnikove pripombe na zapisnik, ki so enake pritožbenim ugovorom, se nanje le sklicuje in jih v svojih razlogih ne ponavlja.

Tožnik vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe. V zvezi s transfernimi cenami je tožena stranka pri svoji odločitvi nekritično sledila odločitvi in razlogom prve stopnje. Do pritožbenega ugovora kršitve načela zaslišanja stranke, do katerega je prišlo zaradi ugotavljanja novih dejstev v dopolnilnem zapisniku, pa se ni opredelila. Tako določene transferne cene ne morejo biti podlaga za povečanje prihodka.

Glede amortizacije dolgoročne premoženjske pravice (licence za izdelavo naprave za merjenje gledanosti televizije ...) oba davčna organa odločitev utemeljujeta s tem, da tožnik ni dokazal, da je oseba, ki je pravico vložila v njegova sredstva, lastnica te pravice. Obstoj pravice intelektualne lastnine vežeta na njeno registracijo, pri čemer se na določbe Zakona o industrijski lastnini sklicujeta le pavšalno. Tožeča stranka je v postopku navedla, da je neopredmeteno dolgoročno sredstvo pridobila s sklenitvijo Pogodbe o tihi družbi. Registracija in pridobitev patenta, modela, znamke, ipd. daje imetniku intelektualne (industrijske) lastnine predvsem pravno varstvo. Imetnik tihe družbe je napravo za merjenje več let razvijal v lastni režiji in je v celoti plod njegove intelektualne storitve, česar mu razen obeh davčnih organov, nihče ne oporeka, ampak mu to pravico priznava celotni svetovni trg. Tožnik je vse od njene pridobitve koristil vse pravice, ki mu pripadajo iz naslova intelektualne lastnine naprave, jih koristil za opravljanje svoje registrirane dejavnosti in s črpanjem teh pravic ustvarjal prihodke. S tem izpolnjuje vse pogoje iz 9., 10., 12. in 15. člena ZDDPO ter SRS 2. Na kakšnem temelju je pridobitelj pravice le-to pridobil in ali je imel odsvojitelj pravice pravico do njene odsvojitve, je za presojo ali je pravica dolgoročno neopredmeteno sredstvo, nepomembno. Pomembno je le, da gre za pravico, ki ima po vsebini vse elemente industrijske lastnine, da je bila pridobljena in da prinaša bodoče gospodarske koristi. Licenčna pogodba, ki jo ureja 704. člen OZ, se ne nanaša le na patentirani izum, ampak tudi na tehnično znanje in izkušnje (know-how), za kar gre tudi v obravnavanem primeru. Stališče tožene stranke, da se z licenčno pogodbo prenaša le pravica do patenta, je zato nepravilno in temelji na napačni razlagi določb ZIL. V konkretnem primeru je povsem zadosten dokaz za obstoj licenčne pravice Pogodba o tihi družbi, iz katere izhaja, da je B.B. imetnik pravice in s katero se navedena pravica ekskluzivno prenaša na tožečo stranko. Vsekakor ni v pristojnosti davčnega organa ugotavljanje, ali ima pogodba pravno napako, saj v skladu s 711. členom OZ dajalec, to je B.B. odgovarja pridobitelju - tožeči stranki, da pravica izkoriščanja pripada njemu in da ni omejena v korist koga tretjega. Odločitev, da se amortizacija davčno ne prizna, temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju in napačni uporabi materialnega prava.

Tudi ugotovitev, da tožnik vodnega skuterja in industrijskega robota v letu 2003 ni uporabljal za opravljanje dejavnosti, je nepravilna. Tožnik je vodni skuter uporabljal za razvoj, testiranje in demonstriranje daljinskega vodenja plovil, industrijski robot pa za tiskanje oznak na posamezne komponente tiskanega vezja. Pojasnilo tožnika, da je robot v pripravi, se je nanašalo na stanje v času inšpekcijskega pregleda in ne na stanje v letu 2003. V zvezi z dolgoročnimi rezervacijami tožnik vztraja, da so bili izpolnjeni vsi pogoji, ki jih za njihovo oblikovanje določa SRS 10. Obvezujoči pretekli dogodek, ki tožečo stranko zavezuje, da mora izpolniti obveznosti, ki bodo po predvidevanjih nastale v obdobju, daljšem od leta dni, je pogodba, ki jo je tožnik sklenil z družbo C. d.o.o. Tožeča stranka pa je za odpravo napak zavezana tudi neposredno z določbami 468. člena OZ, ki določa pravice kupca do odprave napak in povračila škode. Predvidevanja, da bodo obveznosti, ki so predmet garancije, nastopile, pa temeljijo na preteklih dejanskih izkušnjah, razvidnih iz korespondence iz leta 2001 med B.B. in C., kot končnim kupcem in uporabnikom naprav. Iz korespondence je razvidno, da potencialne obveznosti iz naslova garancij lahko presegajo 2 milijona USD. Pogodbi, ki jo je tožeča stranka predložila po sestavi zapisnika, davčni organ neutemeljeno odreče verodostojnost. Kaj je verodostojna listina, določa SRS 21. Niti ZUP niti ZDavP-1 pa tudi ne določata, da se listina, predložena v tej fazi postopka, pri odločitvi ne upošteva. Tožeča stranka k predložitvi navedene pogodbe ni bila izrecno pozvana. Problem garancij je davčni organ prvič omenil v sklepnem pogovoru, ki pa je bil dejansko le sklepno obvestilo, na katerem je bil tožnik poučen o pravici do pripomb na zapisnik. Poleg tega je tožnik davčnemu organu predložil dnevnik oziroma knjigo popravil in servisnih storitev na napravah. Iz nje je razvidno, da naprave ne delujejo v celoti 100 %. Če naprava na določenem trgu ne deluje, jo je treba prilagoditi, kar ne poteka brez stroškov. Do enakih pritožbenih navedb se tožena stranka v svoji odločbi ni konkretno opredelila. Tožnik opozarja še, da je z izdajo izpodbijane odločbe prišlo do dvojne obdavčitve 70% rezervacij (17.483.900 SIT), ki so po planu črpanja zapadle v letu 2004 in jih je tožeča stranka že sama v tem letu odpravila in prenesla v prihodke. Inšpekcijski pregled je bil opravljen v septembru 2005, zaradi česar bi moral davčni organ, skladno s 7. členom ZDavP-1, pri obračunu davka upoštevati davek, ki ga je tožeča stranka od odprave rezervacij že plačala na podlagi obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 2004. Ker tega ni storil, je odločba tudi iz tega razloga nezakonita. Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izteka 15-dnevnega paricijskega roka do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo. Na tožbene navedbe je podrobno odgovorila že v obrazložitvi odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. V zvezi s pridobitvijo licence tožena stranka vztraja, da pogodba o tihi družbi ne more biti podlaga za vnos neopredmetenega osnovnega sredstva v poslovne knjige in amortiziranje. Poudari, da gre za pogodbo med povezanima osebama. Iz listin mora biti razvidno, od kod kot izvira s pogodbo določena cena, ki je podlaga za obračun amortizacije. Tožeča stranka navedene navedbe prereka. Predmet pogodbe predstavlja svetovno inovacijo. Vrednost po pogodbi predstavlja danes približno 200.000 EUR, pri čemer je bil isti izdelek prodan za območje Avstralije za znesek 6.000.000,00 EUR. Glede na navedbe tožene stranke predlaga postavitev izvedenca ustrezne stroke, ki bo podal izvedensko mnenje o vrednosti in o sami inovaciji. Tožena stranka dokaznemu predlogu nasprotuje, ker bi morala tožeča stranka z omenjenimi listinami razpolagati že v času knjiženja. Navedbi tožeče stranke, da je bila, v zvezi z dolgoročnimi rezervacijami, vprašana le, če obstaja plan rezervacij, ne pa tudi za druge listine oziroma pogodbe, tožena stranka oporeka, ker meni, da bi morala tožeča stranka že med pregledom, ne glede na izrecen poziv davčnega organa, predložiti vse listine, na katerih temelji obravnavano knjiženje, saj gre za velik znesek. Tožbeni očitek, da gre pri odpravi dolgoročnih rezervacij za dvakratno obdavčenje, je po mnenju tožene stranke pavšalen in nedokazan, tožeča stranka pa ga v pripombah na zapisnik in v pritožbi tudi ni uveljavljala.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo, ob delni spremembi razlogov v pritožbenem postopku, utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Zato se nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

Navedba tožeče stranke, da pritožbeni organ odločitvi in razlogom prvostopnega organa, da tožniku davčno osnovo poveča za neizkazane prihodke od oddajanja strojev v najem povezani osebi, nekritično sledi, je neutemeljena in protispisna. Davčni organ druge stopnje v tem delu pritrdi le izpodbijani odločitvi, ne pa tudi razlogom, s katerimi jo utemelji davčni organ prve stopnje. V svojih razlogih namreč ugotavlja, da amortizacija, ki jo je tožnik obračunal od osnovnih sredstev, ki jih pri opravljanju svoje dejavnosti ni uporabljal in z njimi v obravnavanem obdobju prihodkov ni ustvarjal, ne predstavlja davčno potrebnega odhodka v smislu 12. člena ZDDPO. Ob tako spremenjenih razlogih odločitve pa se pritožbenemu organu ni bilo treba izrecno opredeliti do ugovora kršitve pravil postopka pri ugotavljanju transfernih cen. Drugačnim razlogom odločbe o pritožbi tožnik v dejanskem in pravnem pogledu ne ugovarja. Sodišče samo pa v tem delu nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo.

Pravilna in skladna z zakonom je po presoji sodišča tudi odločitev, da se tožniku davčno ne prizna amortizacija licence za izdelavo naprave za merjenje gledanosti televizije …. V zadevi ni spora o tem, da tožnik licenco med dolgoročnimi premoženjskimi pravicami izkazuje izključno na podlagi Pogodbe o tihi družbi z dne 12. 1. 2001, s katero tihi družbenik B.B. kot lastnik licence, to pravico vlaga v tožečo stranko kot nosilca tihe družbe. Zahteva prvostopnega organa, da se obstoj licence, ki je predmet prenosa na tožečo stranko, ustrezno izkaže, je glede na vsebino sklenjene pogodbe, po presoji sodišča utemeljena. Pogodba namreč ni sklenjena med B.B. kot dajalcem licence in tožečo stranko kot njenim pridobiteljem, kot v nasprotju z vsebino sklenjene pogodbe o tihi družbi navaja tožeča stranka, temveč kot pogodba, s katero B.B. kot pridobitelj licence tožeči stranki odstopa pravico izkoriščanja predmeta licence, torej kot podlicenčna pogodba. SRS licenco opredeljujejo izključno kot pravico do uporabe patenta (SRS 2.42, točka g), torej zavarovanega izuma. Da v obravnavanem primeru ne gre za izum, med strankama ni spora. Prenos tehničnega znanja in izkušenj (ki bi ga bilo po določbah SRS 2 mogoče uvrstiti med pravice do industrijske lastnine) pa ostaja v celoti neizkazan tako v davčnem postopku kot tudi v upravnem sporu. Čeprav je v zadevi kot nesporno ugotovljeno, da tožeča stranka napravo za merjenje gledanosti televizije dejansko proizvaja, vprašanje, kaj je predmet licence in kdo je njen dajalec, ni pravno nepomembno. Pravice do industrijske lastnine, nastale v podjetju, se namreč kot neopredmetena dolgoročna sredstva ne priznajo. Kot taka se priznajo le naložbe v pridobljene dolgoročne pravice do industrijske lastnine (SRS 2.2 in 2.3). Nabavna vrednost koncesij, patentov, licenc, blagovnih znamk in podobnih pravic se po določbi SRS 2.10 pripozna kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo, če a) je zaradi uporabe teh pravic mogoče upravičeno pričakovati večletne koristne učinke, b) so zneski za pridobitev teh pravic zaračunani naenkrat za več let; c) so zneski za pridobitev teh pravic razmeroma veliki in jih ob njihovem nastanku ni mogoče ali ni smiselno obravnavati kot odhodke. Ugotovitev, da je Pogodba o tihi družbi sklenjena z B.B., ki je družbenik tožeče stranke, ni sporna. Sporno tudi ni, da je edini kupec naprav za merjenje gledanosti televizije ... povezana oseba C. d.o.o., katere direktor je B.B., njegova soustanoviteljica pa tožeča stranka, in dejstvo, da družba C. d.o.o. opravlja razvoj naprav za merjenje gledanosti televizije. Ob upoštevanju navedenega pa tudi po presoji sodišča predložena Pogodba o tihi družbi sama zase ne predstavlja zadostne podlage za to, da se tehnično znanje in izkušnje v poslovnih knjigah tožeče stranke pripoznajo kot neopredmeteno dolgoročno sredstvo.

Utemeljeno tožeči stranki tudi ni bila davčno priznana amortizacija vodnega skuterja in industrijskega robota. Zatrjevane poslovne rabe navedenih sredstev, s katerimi tožeča stranka v celoti spreminja pojasnila zakonitega zastopnika v postopku inšpiciranja, tožeča stranka tako kot v davčnem postopku, tudi v upravnem sporu ne izkaže. Sodišče se v tem delu v celoti strinja z razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi in jih zato ne ponavlja. Iz istih razlogov je pravilna tudi odločitev, da se stroški zavarovanja vodnega skuterja ne priznajo.

V zvezi z dolgoročnimi rezervacijami pa je v zadevi sporna verodostojnost pogodbe, ki jo je tožeča stranka davčnemu organu predložila šele s pripombami na zapisnik. Listina je po določbah SRS 21, na katerega se sklicuje tožeča stranka, verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Iz navedene določbe izhaja, da je kot verodostojno mogoče opredeliti le listino, ki odraža resnično nastali poslovni dogodek. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa smiselno sledi, da davčni organ listini verodostojnosti ne prizna prav zaradi dvoma v njen obstoj v času oblikovanja in knjiženja dolgoročne rezervacije. Navedeno davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe utemelji z dejstvom, da mu tožeča stranka v postopku inšpiciranja na njegovo zahtevo pogodb s kupci ni predložila in s pojasnilom njenega zakonitega zastopnika, da so bile garancije oblikovane za metre, na osnovi ustnega dogovora s povezano osebo C. d.o.o., ki je izključni kupec le-teh in da s kupci nima sklenjenih pogodb. Resničnosti navedenih izjav, ki jih davčni organ navede že v zapisniku o inšpekcijskem nadzoru, tožena stranka v pripombah na zapisnik ne prereka. Pripombam na zapisnik prilaga Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 15. 6. 2001, ne da bi hkrati pojasnila razloge, zakaj tega ni storila že v postopku inšpiciranja. Po določbah procesnega zakona lahko stranka navaja dejstva in predlaga dokaze vse do izdaje odločbe, ob izpolnitvi določenih pogojev ni prekludirana tega storiti niti pozneje, v fazi pritožbenega postopka. Davčni organ je torej dolžan dokaze, čeprav so ti predloženi šele v fazi pripomb na zapisnik, presoditi. To je v obravnavanem primeru tudi storil in pogodbo, ob upoštevanju drugih dejstev, obrazloženo ocenil kot neverodostojno. Zapisniško navedbo, da je davčni organ v dokaznem postopku večkrat zahteval predložitev pogodb s kupci, tožeča stranka prvič prereka šele v pritožbi. V pritožbi prvič navede tudi, da je v tej zvezi davčnega inšpektorja zanimal le plan oblikovanja in koriščenja garancij. Pri teh navedbah tožeča stranka vztraja tudi v upravnem sporu. Navedbe so po presoji sodišča neprepričljive. Po v postopku predloženih planih oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov so rezervacije oblikovane na podlagi izkušenj, izračunov in pogodbenih obveznosti do kupcev oziroma na podlagi izkušenj in na podlagi obveznosti iz pogodb do kupcev, čeprav je nesporno, da bi se v obravnavanem primeru rezervacije lahko nanašale le na povezano osebo C. d.o.o. kot edinega kupca metrov. Izpodbijano presojo pa po presoji sodišča dodatno potrjuje tudi ugotovitev davčnega organa, da tožeča stranka spornih rezervacij ni črpala in da jih v letu 2004 tudi ni dodatno oblikovala.

Tožbena navedba, da se z izpodbijano odločbo ponovno obdavčuje rezervacije, ki jih je pred njeno izdajo, v letu 2004, tožnik že odpravil in vključil v davčno osnovo, pa je nova in neizkazana (tožnik kot dokaz predloži le plan oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije). Tožnik zato z njo ni mogel uspeti.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju: ZUS-1).

V ostalem je sodišče tožbo kot nedopustno zavrglo na podlagi 4. in 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1. Tožnik je v pritožbenem postopku izpodbijal le ukrepa pod točkama I/1 in 2. Ukrep pod točko I/2 je bil v pritožbenem postopku delno odpravljen, delno pa odpravljen in vrnjen organu prve stopnje v ponovni postopek. Po določbi 1. odstavka 6. člena ZUS-1 upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo, tega ni storila. Upravni spor pa tudi ni dopusten, če je upravni akt, ki je predmet spora, odpravljen že v pritožbenem postopku.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.