Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Odhodke, povezane s poslovanjem zavezanca, se presoja po noveliranem 12. členu ZDDPO. Stroški tedenske rekreacije, preventivne zdravstvene rekreacije in termalnega zdravljenja delavcev, ki jih plačuje delodajalec, so drug prejemek po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, izjeme so le v 19. členu ZDoh. Darila delodajalca so boniteta, ki se všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Darila zavezanca tretjim so drug prejemek po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Plačila delodajalca po pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju delovnih mest so bonitete po 17. členu ZDoh.

Izrek

1. Pritožbi tožeče stranke se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi tožeče stranke v zavrnjenem delu ugodi, in se odločba tožene stranke odpravi v obsegu točk I/1 in I/8, 9, 10, 11 in 12 ter II izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.m. z dne 26.5.1998, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

2. Pritožba tožene stranke se zavrne in se izpodbijana sodba v obsegu, ki se nanaša na točke I/ 2, 3, 4, 5, 6 in 7 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.m. z dne 26.5.1998, potrdi.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) delno ugodilo tožbi in odločbo tožene stranke z dne 23.10.1998, odpravilo v delu, ki se nanaša na točke I/2, 3, 4, 5, 6 in 7 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada N.m. z dne 26.5.1998, ter v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper prvostopno odločbo ter odločila, da je ta odločba dokončna. S prvostopno odločbo pa je prvostopni organ v točki I. odločil, da mora tožeča stranka kot davčna zavezanka zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju, in sicer: v točki 1. plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 71.927.946 SIT in pripadajoče predpisane zamudne obresti v znesku 24.543.210 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v točki 2. plačati prispevke za socialno varnost iz plač, in sicer prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 7.764.015 SIT, prispevek za zdravstveno zavarovanje v znesku 3.185.751 SIT, prispevek za zaposlovanje v znesku 70.127 SIT in prispevek za porodniško varstvo v znesku 50.090 SIT; v 3. točki, plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanih prispevkov iz točke I/2 izreka, in sicer od prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 3.898.684 SIT, od prispevka za zdravstveno zavarovanje v znesku 1.599.718 SIT, od prispevka za zaposlovanje v znesku 35.217 SIT, od prispevka za porodniško varstvo v znesku 25.153 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 4. točki plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 5.399.525 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.388.184 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 5. točki plačati prispevek za socialno varnost na plače, in sicer: prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 5.811.174 SIT, prispevek za zdravstveno zavarovanje v znesku 3.185.751 SIT, prispevek za zaposlovanje v znesku 30.054 SIT, prispevek za porodniško varstvo v znesku 50.090 SIT in prispevek za poškodbe pri delu v znesku 265.479 SIT; v 6. točki plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanih prispevkov iz točke I/5 izreka in sicer: od prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 3.010.966 SIT, od prispevka za zdravstveno zavarovanje v znesku 1.599.718 SIT, od prispevka za zaposlovanje v znesku 15.093 SIT, od prispevka za porodniško varstvo v znesku 25.153 SIT, od prispevka za poškodbe pri delu v znesku 133.309 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998 ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 7. točki plačati davek na izplačane plače v znesku 1.480.580 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 523.560, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 8. točki plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 33.069.244 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 16.431.144,20 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 9. točki plačati zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od osebnih prejemkov v znesku 1.438.558,50 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 31.12.1996; v 10. točki plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 3.304.227 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 1.744.500,10 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 11. točki plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 45.434.305 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 10.998.222,80 SIT, izračunane od 1.5.1997 do 20.3.1998, ter zamudne obresti od 21.3.1998 do dneva plačila; v 12. točki plačati zamudne obresti od premalo plačevanih akontacij davka od dobička v letu 1997 in 1998 v znesku 8.262.175 SIT, izračunane od prvega dne zamude do 31.3.1998. Določeno je, da na podlagi 1. odstavka 20. člena in 2. odstavka 119. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96) pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. V II. točki je določeno, da mora tožeča stranka plačati s to odločbo naložene dajatve v tridesetih dneh od dneva vročitve odločbe, v nasprotnem primeru bo davčni organ naložene obveznosti prisilno izterjal. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke, in sicer v točkah I/2, 3, 4, 5, 6 in 7 izreka prvostopne odločbe in v tem delu zadevo vrnilo v nov postopek. V preostalem delu, torej v točkah I/1, 8, 9, 10, 11 in 12 ter II izreka prvostopne odločbe, pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. V zavrnjenem delu se je sklicevalo na razloge, ki jih je v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka in jih zato v svoji sodbi ni ponovno ponavljalo. Glede tožbenih navedb pa je podalo tudi svoje stališče. Menilo je, da sta prvostopni upravni organ ter tožena stranka utemeljeno obravnavala plačilo stroškov tedenske rekreacije, preventivne zdravstvene rekreacije in termalnega zdravljenja, ki jih je tožeča stranka plačevala za svoje zaposlene in upokojene delavce, kot drugi prejemek po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Zato so bile tudi pravilno izračunane davščine in druge dajatve iz tega naslova. Pri tem pa ni pomembno, ali je takšna boniteta dana v obliki denarja ali pa v naravi. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da bi bilo treba določbo 4. točke 17. člena ZDoh razumeti tako, da se v primeru, če vrednost darila presega 5% povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji, kot osnova za davek od osebnih prejemkov všteva le vrednost darila nad 5% povprečne plače zaposlenih, ne pa vrednost celotnega darila. Takšna razlaga namreč iz določb 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh in 4. točke 17. člena ZDoh ne izhaja. Kot neutemeljeno je zavrnilo tudi stališče tožeče stranke, da poslovno darilo ni prejemek in da bi zato moralo biti obdavčeno po določbah Zakona o davkih občanov, ne pa po določbah ZDoh. Takšna razlaga bi bila po mnenju prvostopnega sodišča v nasprotju s 4. alineo 1. odstavka 15. člena in 19. členom ZDoh.

Takšna poslovna darila se po vsebini uvrščajo v stroške reprezentance, ki pa jih Zakon o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95) v omejenem obsegu priznava kot davčno priznani odhodek. Tudi plačila tožeče stranke za dodatno pokojninsko zavarovanje delovnih mest se po presoji prvostopnega sodišča šteje za boniteto po določbi 17. člena ZDoh. Po 17. členu ZDoh se med stimulacije in bonitete, ki se vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov, štejejo tudi plačila delodajalca za neobvezno pokojninsko in zdravstveno zavarovanje ter druga osebna zavarovanja. Predmet obdavčenja so torej plačila delodajalcev za navedene namene in ne prejemki delavcev iz naslova zavarovanja. Ne drži stališče tožeče stranke, da takšne vrste zavarovanj ZDoh ne pokriva in da gre za pravno praznino. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da so stroški zdravstvene rekreacije in termalnega zdravljenja zaposlenih in upokojenih delavcev stroški po 12. členu ZDDPO, saj ti stroški ne predstavljajo izpolnjevanja zakonskih obveznostih tožeče stranke in niso neposreden pogoj za opravljanje njene dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Enako velja tudi za plačilo tožeče stranke po sklenjeni pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju delovnih mest. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da se z ukrepom iz točke I/12 izreka prvostopne odločbe nalaga obveznost, ki se ne nanaša na obdobje, ki bi bilo predmet postopka. Razloge za to je v svoji odločbi navedla že tožena stranka in se prvostopno sodišče glede tega nanje sklicuje. Ugodilo pa je sodišče prve stopnje tožbi glede I/2-7 točk izreka prvostopne odločbe. To pa zato, ker tožena stranka glede tega ni presodila vseh po presoji prvostopnega sodišča bistvenih okoliščin, zaradi česar pravilnosti in zakonitosti njene odločitve v tem delu ni bilo mogoče preizkusiti. Zato je v obsegu točk I/2-7 izreka prvostopne odločbe prvostopno sodišče tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

Zoper prvostopno sodbo se je pritožila tožeča stranka, in sicer iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 72. člena ZUS. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi v celoti ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopnemu sodišču v novo sojenje. Meni, da se prvostopno sodišče ni kritično opredelilo do razlogov, ki jih je v obrazložitvi svoje odločbe navedla tožena stranka. Sklicuje se tudi na mnenje družbe S.C. d.o.o., K.P.M.G. S. d.o.o. in Svetovanje in izobraževanje mag. B.M. s.p., ki jih je poslala prvostopnemu sodišču, do katerih pa se to sodišče sploh ni opredelilo. Zato meni, da so ostala odločilna dejstva, pomembna za odločitev v obravnavani zadevi, neraziskana oziroma v obrazložitvi razlogi o odločilnih dejstvih sploh niso navedeni, kar je bistvena kršitev določb postopka. Zato je tudi dejansko stanje ostalo zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno, zmotno pa je bilo uporabljeno tudi materialno pravo. Pritožbene razloge navaja po sklopih. Glede plačila tedenske rekreacije, preventivne zdravstvene rekreacije in termalnega zdravljenja delavcem meni, da je napačno stališče, da gre pri teh izdatkih za druge prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Meni, da so to poslovno potrebni odhodki, ki so delavcem omogočali izvajanje aktivnosti za ohranjanje njihovega zdravja in preprečevanja poklicnih bolezni, vse v skladu z Zakonom o varstvu pri delu ter Pravilnikom o tedenski rekreaciji, preventivni zdravstveni rekreaciji in termalnem zdravljenju in se tako ti ne morejo šteti med bonitete, ki jih je deležen posamezen delavec. Meni, da je to stališče prvostopnega sodišča in tožene stranke v nasprotju s samo naravo dohodnine in davka od osebnih prejemkov kot podvrsto dohodnine, ki sta davka na pridobljen dohodek oziroma davka na povečanje premoženja fizične osebe. ZDoh ne temelji na načelu nastanka dogodka, temveč na načelu denarnega toka. Bistveno je torej, da fizična oseba dejansko prejme določen osebni prejemek. V zakonu so res predpisane izjeme kot bonitete (na primer uporaba službenega avtomobila za privatne namene), vendar pa je o tem v zvezi treba poudariti, da se to lahko nanaša le na tiste nedenarne prejemke, ki so v samem zakonu tudi izrecno opredeljeni oziroma je izrecno opredeljen tudi način ugotavljanja višine davčne osnove, kar pa za obravnavani primer ne velja. Zlasti pri organiziranju kolektivne gimnastike, fitnesa, košarke, nogometa, splošne rekreacije, športnega dneva in podobno, ni mogoče določiti, ali je fizični osebi sploh bil izplačan kakšen prejemek, oziroma ni mogoče sklepati, da so posamezniki pridobili druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. Nemogoče je v tem primeru ugotoviti dejanskega zavezanca za davek od osebnih prejemkov in tudi višino davčne osnove. Sklicuje se tudi na dopis tožene stranke z dne 6.10.1998, v katerem je sama navedla, da izvedbe srečanja, ki ga je organizirala tožeča stranka za svoje delavce, ni mogoče obravnavati v smislu ZDoh. Zato meni, da tudi organizacija športnega dne in tedenske rekreacije ne bi smela imeti drugačnega značaja. Takšna odločitev je tudi v nasprotju s 147. členom Ustave Republike Slovenije, iz katerega izhaja neposredna dolžnost zakonodajalca, da natančno zakonsko uredi vse bistvene elemente, ki so potrebni za definiranje nastanka in opredelitve višine davčne obveznosti. Če zakonske določbe niso jasne, je treba zaradi narave davkov, ki po svoji pravni in ekonomski naravi predstavljajo nasilen poseg v lastnino oziroma premoženje davčnega zavezanca, pri razlagi zakonskega besedila v dvomu odločiti v korist davčnega zavezanca.

Glede letovanj in oddihov poslovnih partnerjev meni, da gre za plačilo storitev poslovnim partnerjem in v tem primeru torej ne gre za povečanje premoženja fizičnih oseb, ki bi bilo posledično zavezano plačilu davka od osebnih prejemkov. Meni, da bi bila obdavčitev po ZDoh možna le za daljše letovanje oziroma oddih, ne pa v primeru vsakega od teh oblik. Glede daril jubilantom, upokojencem ob odhodu v pokoj in poslovnim partnerjem meni, da je takšne prejemke mog-oče po ZDoh obdavčiti le, če jih delodajalec daje svojemu delavcu. Pri tem se sklicuje na 4. točko 1. odstavka 17. člena ZDoh. V primeru daril osebam, ki niso v delovnem razmerju pri tožeči stranki, pa je treba upoštevati predvsem namen oziroma razlog za darilo. Takšna darila zapadejo plačilu davščin po Zakonu o davkih občanov. Napačno je torej stališče tožene stranke, da gre v tem primeru za drug prejemek, ki je obdavčen na podlagi 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, in sicer kot prejemek, ki je izplačan v naravi (5. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh). Takšna opredelitev je v nasprotju s 147. členom Ustave Republike Slovenije. Obdavčitev daril ureja Zakon o davkih občanov, ki določa tudi davčno osnovo. Ker nobeno od daril ne presega zneska iz 4. točke 1. odstavka 17. člena ZDoh, tudi ni podana obveznost plačila davka po Zakonu o davkih občanov (2. odstavek 3. člena).

Upoštevano tudi ni, da je bila večina daril dana predstavnikom tujih pravnih oseb, ki pa niso davčni zavezanci za plačilo dohodnine.

Davčni organ je tudi obračunal davek od vseh daril, ne glede na to, da nekatera od njih sploh niso bila izročena in so se še vedno nahajala na zalogi pri tožeči stranki. Glede dodatnega pokojninskega zavarovanja, življenjskega zavarovanja z dodatnim nezgodnim zavarovanjem meni, da bi bilo to mogoče obdavčiti le, če bi te prejemke fizična oseba dobila oziroma bi izkoristila boniteto. Po pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju z dne 18.12.1995, še noben delavec tožeče stranke ni prejel nobene pokojnine ali kakšnega drugega izplačila. Šele če bi bila pogodba spremenjena tako, da bi izplačilo pripadalo delavcu, bi prišlo do prejemka posameznika. Zato se plačane premije za takšno zavarovanje lahko štejejo v osnovo za davek od osebnih prejemkov le v tistih primerih, ko iz same zavarovalne pogodbe jasno in nedvoumno izhaja, da je upravičenec iz naslova dodatnega pokojninskega zavarovanja fizična oseba. V obravnavanem primeru pa je iz pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju razvidno, da je sklenitelj in koristnik, torej upravičenec zavarovanja tožeča stranka in da gre za zavarovanje delovnih mest. Delavec, ki zaseda določeno delovno mesto, nikoli ne nastopa v vlogi zavarovanca, torej v času zavarovanja ne uživa nobenega varstva iz naslova sklenjene zavarovalne pogodbe. Navedba delavca ima zgolj značaj tehnične osnove izračuna zavarovalnih premij. Pri tem se sklicuje na 5. člen ZDoh ter 1. alineo 16. člena ZDoh. Meni, da te določbe ne dopuščajo sklepa, da je obveznost plačila dohodnine nastala že s plačilom premije, ne da bi nastal tudi zavarovalni dogodek oziroma bi bila izplačana zavarovalnina.

Upoštevati je treba tudi dejstvo, da je bila pogodba o dodatnem pokojninskem zavarovanju razdrta in da je tožeča stranka prejela ves izplačan denar v obliki premije vrnjen, skupaj z obrestmi, tako da nobena fizična oseba iz naslova sklenjene pogodbe ni prejela ničesar. Enako velja za pogodbe o nezgodnem zavarovanju. Že pred pregledom davčnega organa je tožeča stranka spremenila pogodbe tako, da je sama postala upravičena do potencialnih zavarovalnin in ne posamezen delavec, ko pa je nastal zavarovalni dogodek, je tožeča stranka pravilno obračunala dohodnino od izplačane zavarovalnine. Meni, da je tudi izračun tega davka napačen, ker so uporabljeni kumulativni podatki, ne pa za vsakega delavca in za vsak mesec plačila. Glede na vse navedeno je bila nepravilno ugotovljena tudi osnova za obračun davka od dobička pravne osebe. Iz zapisnika o inšpiciranju je razvidno, da se je pregled nanašal na zakonitost in pravilnost obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od osebnih prejemkov in drugih dohodkov za leto 1996 ter davkov iz dobička za leto 1996. Tožeči stranki je naloženo tudi plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička v letu 1997 in 1998. Ti dve leti pa nista bili predmet inšpiciranja.

Tožena stranka na pritožbo tožeče stranke ni odgovorila. Vložila pa je svojo pritožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, in sicer zoper tisti del prvostopne sodbe, s katero je tožbi ugodeno. Meni, da je v točkah I/2, 3, 4, 6 in 7 prvostopne upravne odločbe treba te prejemke šteti kot plače, torej kot prejemke po 1. alinei 15. člena ZDoh in ne kot nagrade po 4. alinei 15. člena ZDoh, saj je tak prejemek vezan na delovno razmerje. Od opredelitve, ali gre za plače ali za druge prejemke iz delovnega razmerja, pa je odvisno glede na tedanji Zakon o prispevku za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 34/96) plačevanje prispevkov za socialno varnost. Meni, da gre za plačo in ne za druge prejemke iz delovnega razmerja, saj je razvidno, da gre za izplačilo, ki je posledica pogodbenega razmerja med delodajalcem in delojemalcem. Iz pogodb o zaposlitvi je razvidno, da je predvidena možnost, da delavec lahko dobi ob izpolnjevanju določenih pogojev, ki so na njegovi strani, in sicer preseganju načrtovanih rezultatov v polletnem zaključnem računu, prejemek, ki ga sicer poimenujejo kot nagrada, ki pa je povezan z opravljenim delom, torej gre za odmeno oziroma za nadomestilo za opravljeno delo, ob pogoju, da je posledica takega dela preseganje načrtovanih rezultatov. To izhaja tudi iz kriterija za višino tega prejemka, to pa je plača. Na vrsto prejemka ne vpliva dejstvo, da ob plačilu tega dela prejemka odloča pristojni organ delodajalca. Iz dogovora o kriterijih za individualne pogodbe o zaposlitvi poslovodnih delavcev in delavcev s posebnimi pooblastili in odgovornostmi v gospodarstvu (Uradni list RS, št. 23/95 - v nadaljevanju dogovor) je razvidno, da gre pri udeležbi na poslovnem izidu po vsebini za prejemke, ki se izplačujejo poleg osnovne plače oziroma da je to stimulativni del plače (III. poglavje dogovora). Zato tožena stranka predlaga, da drugostopno sodišče odpravi izpodbijano sodbo v delu, kjer odpravlja izpodbijano odločbo tožene stranke in tudi v tem delu tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Na pritožbo tožene stranke je tožeča stranka odgovorila. Pritožbenemu sodišču predlaga, da pritožbo tožene stranke kot neutemeljeno zavrne in v izpodbijanem delu potrdi prvostopno sodbo. Pridružuje se stališču prvostopnega sodišča glede izplačanih nagrad poslovodnim delavcem. Vztraja pri tem, da je izplačilo te nagrade odvisno od poslovnih rezultatov družbe, ne pa od izpolnitve zastavljenih nalog v pogodbi o zaposlitvi. Tudi če je višina te nagrade odmerjena od osnove, ki jo predstavlja plača, to ne govori v prid sklepanju tožene stranke, da je to stimulativni oziroma gibljivi del plače. Ta del nagrade se je plačeval na podlagi posebnih sklepov oziroma odredb pristojnih organov tožeče stranke in ne neposredno na podlagi pogodbe o zaposlitvi. Utemeljenost ločene obravnave stimulativnega dela plače od nagrad izhaja tudi iz individualnih pogodb o zaposlitvi. V njih je določena osnovna plača in stimulativni del plače, poleg tega pa imajo poslovodni delavci v pogodbi posebej opredeljeno tudi možnost nagrade, ki jo lahko prejmejo v primeru uspešnega poslovanja. Nagrada torej ni neposredno plačilo za opravljeno delo, ki spada v delokrog delovnega mesta, na katerega je delavec razporejen in za katerega tudi redno prejema plačo. K 1. točki izreka: Pritožba je utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo tudi v dotedaj neugodnemu delu in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti (te so zajete v točkah I/1, I/3, I/4, I/6, I/7, I/8, I/9, I/10, I/11 in I/12 prvostopne upravne odločbe) ter v tem delu zadevo vrnil-o toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. Ker pa so bile točke I/2-7 že odpravljene z izpodbijano prvostopno sodbo iz drugih razlogov, s katerimi se pritožbeno sodišče strinja, bo treba ob ponovnem odločanju v delih, ki jih je odpravilo že prvostopno sodišče, upoštevati tudi stališča iz te sodbe glede zamudnih obresti.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo tudi odločbo, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02), s katero je v 3. točki izreka razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZZDPO, katerega razveljavitev je začela učinkovati 31.12.2002. Pred potekom tega obdobja pa je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 12. člena ZDDPO. Ker je v obravnavanem primeru uporabljena določba 12. člena ZDDPO pred razveljavitvijo s strani Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je v tem delu v obravnavanem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je bilo treba tudi iz tega razloga na podlagi 3. točke 1. odstavka 77. člena ZUS ugoditi tožnikovi pritožbi in spremeniti prvostopno sodbo tako, da se tožbi ugodi in se izpodbijana odločba tožene stranke odpravi tudi iz tega razloga ter se tudi v tem delu zadeva vrne toženi stranki v nov postopek na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS v zvezi z 2. odstavkom 60. člena ZUS. Ker pa je med tem pristojnosti nekdanjega Generalnega urada Davčne uprave Republike Slovenije prevzelo samo Ministrstvo za finance Republike Slovenije, se zadeva v odpravljenem delu vrača temu ministrstvu.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča prvostopno sodišče zavzelo pravilna stališča do tožbenih ugovorov in jih tudi utemeljeno zavrnilo. Teh razlogov pritožbeno sodišče v tej sodbi ne ponavlja, temveč se nanje v celoti sklicuje. Glede pritožbenih navedb pa še dodaja: Mnenja davčno svetovalnih oziroma revizijskih družb oziroma posameznikov, ki jih je tožeča stranka priložila tožbi, je prvostopno sodišče pravilno obravnavalo zgolj kot sestavni del tožbe tožeče stranke. Do tožbenih ugovorov, se je prvostopno sodišče po presoji pritožbenega sodišča v celoti opredelilo, pri tem pa pravilno ni polemiziralo s stališči, ki so jih v svojih mnenjih zavzele prej navedene družbe oziroma posamezniki. Obrazložitev sodne odločbe namreč ni namenjena polemiziranju s strokovnimi članki oziroma mnenji različnih institucij, temveč je namenjena opredelitvi odločujočega organa, v tem primeru sodišča, do tožbenih navedb v postopku presoje zakonitosti izpodbijanega akta, ki je predmet upravnega spora.

Prvostopno sodišče je v izpodbijani sodbi utemeljeno zavrnilo tožbene ugovore tožeče stranke ter jasno zavzelo stališča glede pravnih vprašanj, ki so bila za tožečo stranko sporna. Če tožeča stranka ter svetovalne revizijske in izobraževalne družbe oziroma posamezniki, katerih mnenje je priložila tožbi, davčne predpise drugače razumejo kot tožena stranka in prvostopno sodišče, to še ne pomeni, da je izpodbijani akt tožene stranke oziroma izpodbijana sodba nezakonit. Glede na navedeno ne drži niti pritožbena navedba, da so zaradi neopredelitve prvostopnega sodišča do mnenj prej omenjenih družb oziroma posameznikov ostala odločilna dejstva, pomembna za odločitev v obravnavani zadevi, neraziskana, oziroma da v obrazložitvi izpodbijane sodbe razlogi o odločilnih dejstvih sploh niso navedeni. Zato po presoji pritožbenega sodišča s strani tožeče stranke zatrjevana bistvena kršitev določb postopka ni podana, prav tako ni ostalo dejansko stanje zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno.

Dejanskega stanja prvostopno sodišče sploh ni ugotavljalo, temveč je svojo odločitev oprlo na dejansko stanje, kakršnega sta predhodno ugotovila oba davčna organa. Po določbi 5. odstavka 72. člena ZUS pa je mogoče pritožbeni razlog zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja uveljavljati le, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. Glede na to je pritožbeno sodišče ugovor glede dejanskega stanja zavrnilo kot neutemeljen.

Neutemeljen pa je tudi pritožbeni ugovor glede napačne uporabe materialnega prava v izpodbijani sodbi.

Prvostopno sodišče se je glede razlogov za zavrnitev tožbenih navedb, kolikor so te bile enake pritožbenim navedbam v pritožbi zoper odločbo prvostopnega upravnega organa, v celoti sklicevalo na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla že tožena stranka. Zato je treba pri presoji utemeljenosti teh razlogov upoštevati oba akta. Na te razloge pa se sklicuje tudi pritožbeno sodišče. Pravilno je stališče prvostopnega sodišča, da v internih aktih družbe določeni ukrepi za zagotavljanje varstva pri delu, ki presegajo z Zakonom o varstvu pri delu (ZVD, Uradni list SRS, št. 32/74, 16/80, 25/86 in 47/86 - PB) določene obveznosti, ne predstavljajo zakonske obveznosti. Zato je tudi po presoji pritožbenega sodišča v obravnavanem primeru plačilo stroškov tedenske rekreacije, preventivne zdravstvene rekreacije in termalnega zdravljenja v korist pri tožeči stranki zaposlenih delavcev utemeljeno obravnavano kot drugi prejemek po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. ZDoh v 19. členu izrecno našteva osebne prejemke, od katerih se ne plačuje davek od osebnih prejemkov. Med njimi niso navedeni osebni prejemki iz naslova izvrševanja obveznosti po ZVD. Posledično je pravilno obračunana tudi davčna obveznost (ne pa tudi zamudne obresti) iz tega naslova. Tožeči stranki pa so bili pravilno in zakonito priznani stroški v zvezi z obvezni zdravstvenimi pregledi po Zakonu o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju.

Po 1. alinei 2. člena ZDoh so viri dohodnine tudi osebni prejemki, ki se med letom obdavčujejo z davkom od osebnih prejemkov (15. do 21. člen ZDoh v zvezi s 1. odstavkom 3. člena ZDoh). Odmerjeni oziroma obračunani davki pa se odštejejo od dohodnine (2. odstavek 3. člena ZDoh). Zavezanec za davek od osebnih prejemkov je po 4. alinei 1. odstavka 15. člen ZDoh fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema te druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. V osnovo za dohodnino se vštevajo letni znesek plače, nadomestil plače in drugih prejemkov iz delovnega razmerja, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi, razen povračil stroškov, ki jih je imel delavec v zvezi z delom, ter letni prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem (1. alinea 1. odstavka 6. člena ZDoh), zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost in posebne prispevke, uvedene z zakoni. Osnova za davek od osebnih prejemkov je vsak posamezni bruto prejemek iz 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, izplačan v denarju, bolnih ali v naravi (5. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh). Da bi bila tožeča stranka dolžna plačati davek po odbitku za svoje delavce tudi od navedenih prejemkov, izhaja iz 107. in 119. člena ZDavP.

Na odločitev glede teh izdatkov tudi ne vpliva pritožbena navedba, ki jo je tožeča stranka uveljavljala že v tožbi in še prej v pritožbi zoper prvostopno upravno odločbo, da ni mogoče ugotoviti višine takega prejemka za vsakega delavca in s tem tudi ne višine davčne obveznosti. Vse to je mogoče tudi po presoji pritožbenega sodišča ugotoviti na podlagi internega pravilnika tožeče stranke ter evidenc, ki jih je tožeča stranka dolžna voditi o prejemnikih. Pritožbeno sodišče zavrača kot neutemeljen tudi pritožbeni ugovor, da ne gre za obdavčljivi osebni prejemek, ker da se z njim ne povečuje dohodek posameznega delavca, saj takega pogoja ZDoh za obdavčitev osebnih prejemkov ne določa. Po 5. alinei 1. odstavka 16. člena ZDoh so namreč prejemki v naravi obravnavani enako kot denarni prejemki.

Plačilo obravnavanih stroškov v korist delavcev pa po presoji tudi pritožbenega sodišča predstavlja izplačilo v naravi.

Po presoji pritožbenega sodišča je pravilno tudi stališče prvostopnega sodišča glede davčne narave daril, ki jih je tožeča stranka dajala svojim zaposlenim Kot stimulacija oziroma boniteta iz 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh, ki se všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov, je v 4. točki 17. člena ZDoh opredeljena tudi vrednost daril delodajalca, če ta v mesecu, v katerem je prejeto darilo, presega 5 % povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji predpreteklega meseca pred mesecem, v katerem se izplača plača, v katero se všteva vrednost daril. Darila tretjim osebam so tudi po presoji pritožbenega sodišča drug prejemek v smislu 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh. Torej ni utemeljeno sklicevanje tožeče stranke na Zakon o davkih občanov in na drugega zavezanca. Po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh so namreč obdavčeni vsi prejemki, ki niso navedeni v drugih določbah ZDoh, razen tistih, ki jih zakon kot prejemke, od katerih se davek od osebnih prejemkov ne plačuje, iz obdavčitve izrecno izvzema (19. člen ZDoh). Poslovna darila, kot darila fizičnim osebam - poslovnim partnerjem v zvezi s poslovnim razmerjem, ki jih darovalcem vzpostavljajo v zvezi s svojo dejavnostjo, pa so drugače obravnavana kot klasična darila. Takšna poslovna darila se po ZDDPO praviloma uvrščajo med stroške reprezentance in se v omejenem obsegu priznavajo kot davčno priznan odhodek (24. člen ZDDPO). V tem primeru pa ni šlo za taka darila.V vsakem primeru pa se v osnovo za davek od osebnih prejemkov lahko vštevajo le dejansko izročena darila, saj je po 5. alinei 1. odstavka 16. člen ZDoh osnova za davek od drugih prejemkov vsak posamezni bruto prejemek iz 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, izplačan v denarju, bonih ali v naravi.

Pritožbeno sodišče se strinja tudi s pravnim stališčem prvostopnega sodišča, da so plačila tožeče stranke po pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju delovnih mest boniteta po določbi 17. člena ZDoh. Upravičenec iz naslova te pogodbe ni izključno delodajalec, temveč ob nastopu določenega zavarovalnega primera (smrti delavca) neposredno njegov družinski član (18. člen Splošnih pogojev zavarovalnih pogojev). Ni utemeljena trditev, da upravičenec ni določen, saj so delavci, ki zavarovana delovna mesta zasedajo, v vsakem trenutku določljivi. Predmet obdavčenja so v takem primeru po 17. členu ZDoh plačila delodajalca za navedene namene in ne prejemki delavcev iz naslova zavarovanja. Pritožbeno sodišče meni, da tudi z opredelitvijo teh plačil za boniteto ni kršena določba 147. člena Ustave Republike Slovenije. Po 1. alinei 1. točke 17. člena ZDoh se med stimulacije in bonitete v smislu 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh, ki se vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov, štejejo tudi plačila delodajalca za neobvezno pokojninsko in zdravstveno zavarovanje. Prav za takšno plačilo pa gre po pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju delovnih mest. Na odločitev v stvari tudi ne vpliva dejstvo, da je bila ta zavarovalna pogodba v letu 1998 razdrta in da bo tožeča stranka (morda) dobila vrnjena vplačana sredstva ter da delavci iz tega naslova niso prejeli še nič. Tožeča stranka bi moral namreč v skladu z ZDoh in ZDavP obračunati in vplačati davek od osebnih prejemkov (107. in 119. člen ZDavP) za to zavarovanje že v letu 1996. Ali bi se lahko stroški zdravstvene rekreacije in termalnega zdravljenja pri tožeči stranki zaposlenih delavcev šteli za poslovno potrebne stroške po 12. členu ZDDPO, pa bo tožena stranka v ponovljenem postopku v skladu s to sodbo in odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije presojala ponovno glede na novo določbo 12. člena ZDDPO.

Glede pritožbenega ugovora, da je z odločbo prvostopnega organa tožeči stranki naloženo plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička v letu 1997 in 1998, ki nista bili predmet inšpiciranja, pritožbeno sodišče ponavlja navedbe tožene stranke v njeni odločbi. Ker je davčni organ ugotovil, da je bil davčni obračun na podlagi samoobdavčitve po 198. členu ZDavP nepravilen oziroma da davek ni bil obračunan, je zavezancu izdal odločbo, da v roku 30 dni po njeni vročitvi plača davek oziroma razliko med plačano akontacijo in odmerjenim davkom s pripadajočimi obrestmi. Sklicevanje na leti 1997 in 1998 v 12. točki izreka prvostopne odločbe se kot izhaja iz njene obrazložitve na strani 51 nanaša le na plačilo zamudnih obresti (za čas od 11. 4. 1997 do 11. 3.1998) od premalo vplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb v letu 1997, ne pomeni pa ta točka izreka, da bi tožeča stranka v letu 1998 plačevala premajhne akontacije davka od dobička.

Pritožbeno sodišče je torej pritožbi ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo ter tožbi tožeče stranke ugodilo še v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in na poslovno potrebne stroške (prej je tožbi delno ugodilo že prvostopno sodišče in delno odpravilo odločbo tožene stranke ter v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek) vse v zvezi z odločbama Ustavnega sodišča Republike Slovenije. Ker so odločitve glede zamudnih obresti zajete v vseh še neodpravljenih pa tudi v nekaterih že s prvostopno sodbo odpravljenih točkah I. točke izreka prvostopne upravne odločbe, bo morala tožena stranka pri ponovnem odločanju po določbi 3. odstavka 60. člena ZUS upoštevati pravno mnenje pritožbenega sodišča in sodišča prve stopnje.

K 2. točki izreka: Po presoji pritožbenega sodišča je odločitev prvostopnega sodišča glede vprašanja nagrad poslovodnim delavcem, glede katerih je odločitev vsebovana v prvostopni upravni odločbi v točkah I/2-7 izreka prvostopne odločbe, pravilna in zakonita.

Prvostopno sodišče je pravilno navedlo, da se tožena stranka pri odločanju glede teh vprašanj ni opredelila niti do vseh pritožbenih navedb ter tudi ni presojala vseh v postopku ugotovljenih dejstev, ki so za opredelitev narave izplačil teh nagrad pravno relevantna in izhajajo iz podatkov upravnih spisov. Tudi po presoji pritožbenega sodišča je namreč za odločitev, ali gre za prejemek iz 1. alinee 1. odstavka 15. člena v zvezi s 1. alineo 6. člena ZDoh, torej za plačo (gibljivi del) ali pa za drug prejemek iz delovnega razmerja, treba opraviti še presojo vpliva občasnosti takih izplačil, njihove nevezanosti na subjektivni prispevek poslovodnega delavca na uspeh družbe in izplačevanja teh nagrad na podlagi sklepov oziroma odredb pristojnih organov tožeče stranke. Na odločitev o stvari ne more vplivati pojasnjevanje tožeče stranke v pritožbi, ker njene pritožbene navedbe ne morejo nadomestiti pomanjkljive obrazložitve njene odločbe.

Glede na to je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo tožene stranke zoper s to pritožbo izpodbijani del sodbe glede vprašanja nagrad poslovodnim delavcem zavrnilo in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo, s katero je bila v tem delu zadeva vrnjena toženi stranki v nov postopek. Pri odločanju o tem pa bo morala tožena stranka upoštevati tudi stališče pritožbenega sodišča glede zamudnih obresti.