Jedro

Okoliščine v zvezi z navideznostjo posla niso razjasnjene na način, da bi sodišče lahko sledilo ugotovitvam davčnega organa. Pomanjkanje dokumentacije, kot dokaz o opravljenem poslu, oziroma okoliščina, da tožnik ne razpolaga s prevoznico oz. skladiščnico, ne more biti edini in ključni dokaz, da je šlo za navidezno dobavo. Drugih razlogov pa davčni organ konkretneje ne pojasni. Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno, pojasnjene in ugotovljene tudi niso objektivne okoliščine, ki bi kazale na to, da je tožniku lahko očitati, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Ker davčni organ ni izkazal, da je šlo za fiktivno dobavo, zgolj dvom v dobavo, ob pomanjkanju tudi ostalih objektivnih okoliščin, ki bi izkazovale nedobrovernost tožnika, pa ne zadošča za nepriznanje odbitka vstopnega DDV.

Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-2204/2012-39-09-210-07 z dne 6. 3. 2013 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 7. 2011 do 31. 7. 2011 odmeril DDV v znesku 70.854,20 EUR od osnove 354.271,00 EUR po splošni 20 % stopnji in pripadajoče obresti v znesku 2.242,52 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe (točka I. izreka), z rokom plačila 30 dni od vročitve. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka). Zahtevi tožnika za povrnitev stroškov postopka se ne ugodi; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV. izreka).Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobju 1. 7. do 31. 7. 2011 in 1. 3. do 31. 3. 2012. V mesecu juliju 2011 je tožnik v svoje poslovne knjige evidentiral dva posla v skupni vrednosti 716.910,00 EUR. Pri prvem gre za nabavo osnovnih sredstev (v nadaljevanju OS) od družbe A. d.o.o. ter prodajo teh OS kupcu B. d.o.o.. Drugi posel se nanaša na nabavo surovega lesa - ebenovine od B. d.o.o. in prodajo tega lesa družbi A. d.o.o.. Z drugim poslom naj bi se poplačal prvi. Tožnik je 1. 9. 2011 opravil verižni pobot za posel nabave in prodaje OS ter posel nabave in prodaje surovega lesa ebenovine, česar pa poslovna partnerja nista storila. Dne 9. 9. 2011 je A. d.o.o. tožnika obvestila, da surovi les - ebenovina vsebuje preveč beljave, zato les reklamira in je stornirala nabavo. Davčni organ je zahteval poslovno dokumentacijo o prevozu in skladiščnico nabavljenih OS s strani dobavitelja A. d.o.o., dokumentacijo o prodaji le-tega v nespremenjenem obsegu in vrednosti kupcu B. d.o.o. ter poslovno dokumentacijo o prevozu in skladiščenju ob nakupu surovega lesa - ebenovine od B. d.o.o. in prodaji le-tega v isti količini kupcu A. d.o.o. Tožnik teh dokumentov ni dostavil. Iz ugotovitev izhaja, da so se OS ves čas nahajala na istem mestu, tj. v objektu na naslovu … in v objektu na drugi strani ceste z naslovom …, katere si je davčni organ tudi ogledal. Naročnik cenitve OS je družba B. d.o.o. in ne domnevni prodajalec le-teh A. d.o.o.. Iz evidenc davčnega organa je razvidno, da sta družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. povezani osebi preko oseb, ki so družbo vodile. Davčni organ ugotavlja, da gre pri poslovanju za navidezno opravljanje dejavnosti, katere izključni namen je bila izvedba utaje DDV ter, da gre za simulirane navidezne posle. Tožniku očita pomanjkanje skrbnosti (6. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). Tožniku očita, da je zavestno spregledal tisto, kar je očitno napotovalo, da je prejeti račun od dobavitelja A. d.o.o. fiktiven in da slednji ni opravil dobave blaga. Navaja sodbo SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04, določbe 6. člena, 62. člena, 63. člena in 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter 50. člen OZ. Ni šlo za dobavo blaga, ki pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Gre za fiktivne listine, saj zaračunane storitve niso bile opravljene s strani dobaviteljev. Tožnik v svoji poslovni dokumentaciji ni predloži verodostojnih dokazil, s katerimi bi lahko in tudi moral dokazati, da je njemu zaračunano dobavo osnovnih sredstev dobavitelj tudi zares opravil. Zato prejeti račun za osnovna sredstva 113/11 z dne 7. 7. 2011 v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 21.12. predstavlja neverodostojno listino. Glede obračunanega DDV na fiktivnem računu 102/11 z dne 27. 7. 2011 navaja, da je tožnik nezakonito izkazal DDV v znesku 70.854,20 EUR, čeprav predhodnih dobav blaga oz. storitev ni bilo. Sklicuje se na 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1. Pripombe tožnika zavrne.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožnik ni uspel izkazati, da mu je bilo dobavljeno blago, pri tem pa ni izkazal izpolnjevanja pogoja za odbitek vstopnega DDV. Ni izkazano, da so bile dobave resnično opravljene, zato niti ni potrebno ugotavljati dobrovernosti tožnika.

Tožnik v tožbi navaja razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve določb postopka ter nepravilno uporabo predpisov. Navaja, da je s prodajalcem A. d.o.o. 1. 7. 2013 sklenil pogodbo, s katero se je kot kupec zavezal, da bo poravnal kupnino v roku 60 dni od prevzema. 3. člen te pogodbe je določal, da se bo prevzem opravil s prevzemnim zapisnikom, ki je del priloge 2 pogodbe. Kot običajen način plačila je predvidena kompenzacija (5. člen pogodbe). V 7. členu je določeno, da mora prodajalec OS izročiti v posest kupca najkasneje 7. 7. 2013. Primopredaja se opravi zapisniško. Primopredajni zapisnik je priloga pogodbe. Navaja, da je bilo že s pogodbo predvideno, da se bo primopredaja opravila zapisniško. To pomeni, da že po pogodbi ni bila predvidena predaja v neposredno posest kupca in potrditev prevzema s pomočjo dobavnice, ampak je šlo za pridobitev lastninske pravice na podlagi drugega odstavka 6. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ). Navaja, da sta se stranki A. d.o.o. in tožnik dogovorili, da premičnina kljub prenosu lastninske pravice še naprej ostane v posesti prenosnika (posestni konstitut po drugi alineji tretjega odstavka 60. člena SPZ). V relaciji tožnika napram končnemu kupcu B. d.o.o. pa je šlo za izročitev posesti na dolgo roko po četrtem odstavku 60. člena SPZ.

Toženi stranki očita, da izhaja pri ugotavljanju fiktivnosti posla iz napačnega izhodišča. Dobava blaga v smislu prvega odstavka 33. člena ZDDV-1 ima širši pomen kot zgolj pridobitev neposredne posesti. Stališče, da bi lahko tožnik dobavo kupljenega blaga s strani družbe A. d.o.o. izkazal le s predložitvijo prevoznice ali skladiščnice, je materialnopravno napačno. V okviru civilnopravnih dogovorov se stranke lahko prosto dogovarjajo o načinu izročitve v posest oz. prevzemu posesti. Posledično je bil dogovor strank v predmetni zadevi, da se OS, za katera je tožeča stranka že ob nakupu vedela, komu jih bo prodala, hranijo v neposredni posesti prodajalca, vse dokler jih od njega neposredno ne prevzame končni kupec. Da je bilo tako dogovorjeno med strankami že ob sklenitvi posla, je tožnik tudi pojasnil. Navaja 50. člen OZ, po katerem se za sklenitev pogodb ne zahteva nikakršna oblika. Ne glede na navedeno, sta tožnik in družba A. d.o.o. že v sami pogodbi predvideli, da se bo prevzem posesti opravil zapisniško in ne z neposredno izročitvijo. Res je, da v pogodbi ni izrecno zapisano, da OS do prodaje družbi B. d.o.o. ostanejo v skladišču dobavitelja, od koder naj bi jih B. d.o.o. neposredno prevzel. Vendar je tožnik pravočasno pojasnil, da je bil o tem sklenjen ustni dogovor, tako s prodajalcem, kot končnim kupcem (tožnik je v pripombah na zapisnik in pritožbi pojasnil, da sam ni imel ustreznega prevoznega sredstva za prevoz OS). Prav tako tožnik ni imel na razpolago ustreznega skladiščnega prostora. Zato se je z dobaviteljem dogovoril, da ostane OS do prevzema po nadaljnji prodaji v skladišču dobavitelja, od koder bo kupec neposredno prevzel OS. Gre za ustni dogovor s prodajalcem in s končnim kupcem in iz tega razloga je bil v pogodbi predviden le simboličen prevzem posesti zapisniško in ne dejanska izročitev. Izjava zakonite zastopnice tožnika v okviru postopka inšpiciranja je dokaz, do katerega bi se tožena stranka morala vsebinsko opredeliti.

Številka dobavnice 113/11 z dne 1. 7. 2011 na računu družbe A. d.o.o. 113/11 z dne 7. 7. 2011 je (pisna) napaka na strani izdajatelja računa. Račun je bil izdan 7. 7. 2011, ko je dejansko prišlo do prenosa posesti. Navedena dobavnica ni merodajna v predmetnem postopku. Ne gre za neskladje med dejansko opravljeno dobavo in izdanim računom. Tožnik je predložil listine, ki so bile predvidene v pogodbi in tudi primopredajni zapisnik 01/11 z dne 7. 7. 2011, s katerim se potrjuje prevzem posesti nad OS s strani tožnika. Tukaj ni šlo za prevzem neposredne posesti, ampak posredne. OS so dejansko ostala v skladišču družbe A. d.o.o. Zadoščalo je, da je tožnik s podpisom prevzemnega zapisnika potrdil dejstvo, da je dobavitelj OS izročil ter s tem izpolnil svojo obveznost po prodajni pogodbi. Pomanjkanje izrecne navedbe kraja izpolnitve zapisnika je pomanjkljivost, ki pa ni bistvena. Očitek, da zapisnik ne vsebuje navedbe načina prevzema, ne drži (druga alineja 2. točke zapisnika določa, da kupec s podpisom zapisnika prevzema OS). Iz zapisnika je razviden podpis in žig predstavnikov tožnika in dobavitelja. Enako velja tudi glede nadaljnje prodaje OS tožnika družbi B. d.o.o. Ne drži, da primopredajni zapisnik ni podpisan. Predložil je ustrezne pisne dokaze ter dal ustna pojasnila, ki se med seboj dopolnjujejo. Zahteva za predložitev skladiščnice, prevoznice ipd. je neutemeljena. Tožnik nikoli ni izkazoval, da je sama skladiščnica predmet nakupa oz., da je OS sam prevažal. Poslovni dogodek se je dejansko zgodil. Tožnik navaja, da ni vedel, da naj bi bilo s predmetnim poslom karkoli narobe. Navedeni družbi v času sklenitve poslov nista bili povezani družbi, saj nista bili ne v lasti in ne v poslovodenju istih oseb. Kot dober gospodar je pred sklenitvijo posla z obema družbama skrbno preveril njemu takrat dostopne podatke o dobaviteljih. V zvezi s sodbo SEU C-439/04 navaja, da pravico do odbitka DDV zavezancu vzame lahko le nacionalno sodišče in da dokazno breme o obstoju nedobrovernosti sloni na davčnem organu, česar tožena stranka ni uspela dokazati. Glede obračunanega DDV navaja, da gre za situacijo, po kateri prvostopenjski organ v delu, ki se nanaša na razmerje med tožnikom in njegovim dobaviteljem, posel obravnava kot fiktivni in mu posledično krati pravico do odbitka DDV. V delu, ki se nanaša na razmerje med tožnikom in njegovim kupcem, pa posel prav tako obravnava kot fiktivni, vendar pa tožniku kljub temu nalaga plačilo DDV, za kar nima nobene podlage. Plačilo DDV, naloženo z izpodbijano odločbo, bi predstavljalo obogatitev tožene stranke na račun tožnika. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Prilaga komentar k tožbi Davčnega urada Maribor z dne 4. 12. 2013, kot sestavni del odgovora. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi davčni organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV po računu 113/11 z dne 7. 7. 2011 za nakup osnovnih sredstev (OS) s strani družbe A. d.o.o., ki naj bi jih nato po računu 102/11 z dne 27. 7. 2011 tožnik prodal družbi B. d.o.o. Davčni organ ne priznava odbitka vstopnega DDV predvsem iz razloga, ker ugotavlja, da ni šlo za resnično opravljeno dobavo blaga s strani navedene družbe oz. ugotavlja, da naj bi šlo za fiktivni posel. Iz fiktivnega posla ne more nastati pravica do odbitka vstopnega DDV. Prvostopenjski organ tudi ugotavlja, da je tožnik vedel, da gre pri navedenih transakcijah za zlorabo oz. za goljufijo.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen) 1

. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen oz. v primeru zadnjega pogoja le, če je izkazana nedobrovernost. Odločitev davčnega organa predvsem sloni na ugotovitvi, da tožnik ni predložil dokazil, da je bila dobava opravljena. Predvsem se mu očita pomanjkljivosti glede prevoza in skladiščenja OS, saj naj tožnik ne bi izkazal, na kakšen način je bil prevoz opravljen. Davčni organ v obrazložitvi tudi ugotavlja, da sta bili družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. povezani osebi, za kar navede razloge v smislu, da so bile osebe, ki so v teh družbah opravljale dela, v sorodstvenih vezeh. Tožniku gre predvsem očitek, da ob pomanjkanju zahtevane dokumentacije ni izkazal dobave, pri čemer se davčni organ opredeli tudi primopredajnega zapisnika, ki naj ne bi pojasnil načina prevzema OS in kraja prevzema. Davčni organ tudi ugotavlja, da je bil izveden tudi posel z lesom - ebenovino, ki pa je bil kasneje storniran, ter da je tožnik opravil verižni pobot z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o., ob tem pa navede, da navedeni družbi pobota nista izvedli.

Iz ugotovitev davčnega organa sledi predvsem očitek, da gre za fiktivnost posla. Iz te ugotovitve davčni organ izpelje neupravičenost do odbitka vstopnega DDV. Po mnenju sodišča davčni organ ni izkazal te ugotovitve s konkretnimi dejstvi, ki bi jih sodišče lahko preizkusilo. Iz novejše sodne prakse SEU (sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 - Mahagében Dávid in C-324/11 - Tóth) pa izhaja, da zgolj pomanjkljiva dokumentacija še ne pomeni, da davčnemu zavezancu že iz tega razloga ni mogoče priznati odbitek vstopnega DDV. Zato po mnenju sodišča ne more biti v obravnavani zadevi ključna okoliščina, da tožnik ne razpolaga s konkretno prevoznico oz. skladiščnico, že tudi neizpodbiten dokaz, da naj bi do dobave OS sploh ne prišlo. V tem primeru po presoji sodišča ni mogoče slediti takšnim ugotovitvam organa prve stopnje, ki ne pojasni tudi drugih okoliščin, ki bi kazale na utemeljeno trditev, da dobava ni bila opravljena oz., ki bi potrjevale in izkazovale fiktivnost posla. Tožnik se sklicuje na pogodbo s kupcem oz. kasneje s prodajalcem, navaja primopredajna zapisnika in se že v postopku na prvi stopnji in tudi v pritožbi sklicuje tudi na dejstvo, da sam ni razpolagal z vozili in skladiščnim prostorom, in da je bilo ustno dogovorjeno, da bodo OS zato ostala v prostorih družbe A. d.o.o. v …, kjer je bil tudi opravljen prevzem. Davčni organ prve stopnje se do pripomb tožnika konkretno ni opredelil, po drugi strani pa davčni organ ugotavlja, da pobot s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o. ni bil opravljen. Pri tem pa ne pojasni, ali je bila predmetna dobava osnovnih sredstev plačana. To pa je relevantna okoliščina, ki lahko vpliva na oceno ali je šlo za fiktiven posel. Iz upravnih spisov to ni razvidno. Razvidna je le ugotovitev, da družbi B. d.o.o. in A. d.o.o. nista izvedli pobota, ni pa iz tega izveden zaključek, ali so bila OS s strani tožnika plačana oz. ali je šlo za plačljivo dobavo. Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na komentar k tožbi organa prve stopnje, ki pa ne more nadomestiti obrazložitve izpodbijane odločbe.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da okoliščine v zvezi z navideznostjo posla niso razjasnjene na način, da bi sodišče lahko sledilo tem ugotovitvam. Pomanjkanje dokumentacije, kot dokaz o opravljenem poslu, oziroma okoliščina, da tožnik ne razpolaga s prevoznico oz. skladiščnico, pa ne more biti edini in ključni dokaz, da je šlo za navidezno dobavo. Drugih razlogov pa davčni organ konkretneje ne pojasni. Po povedanem je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, pojasnjene in ugotovljene tudi niso objektivne okoliščine, ki bi kazale na to, da je tožniku lahko očitati, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV. Ker glede na povedano davčni organ ni izkazal, da je šlo za fiktivno dobavo, zgolj dvom v dobavo, ob pomanjkanju tudi ostalih objektivnih okoliščin, ki bi izkazovale nedobrovernost tožnika, pa ne zadošča za nepriznanje odbitka vstopnega DDV.

Zato je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi druge in četrte alineje prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter na podlagi tretjega odstavka istega člena ZUS-1, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka tega člena ZUS-1, vrnilo zadevo organu prve stopnje v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo moral organ prve stopnje dopolniti postopek in pojasniti razloge, zaradi katerih zatrjuje, da je šlo za navidezno dobavo. V primeru, da mu tega ne bo uspelo, pa bo moral pri odločanju o (ne)priznavanju odbitka vstopnega DDV ugotoviti in pojasniti vse objektivne okoliščine, na podlagi katerih se bo opredelil ali je bil tožnik pri sklepanju posla v dobri veri, saj se glede na ZDDV-1 in skladno z novejšo sodno prakso SEU, ob izpolnjevanju prvih treh pogojev za priznanje odbitka vstopnega DDV iz točke 10 te obrazložitve, lahko zavrne pravico do odbitka vstopnega DDV le v primeru, če dokaže, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, ki so del utaje DDV.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347, 70 EUR.