Jedro

Glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi tudi sodišče zaključuje, da je treba prejemke, ki jih tožnik prejema kot vodja trženja družbe d.d., obravnavati kot njegove obdavčljive osebne prejemke in ne kot prihodke družbe d.o.o., katere ustanovitelj, direktor ter edini zaposleni v tej družbi je bil v spornem obdobju tožnik. Določila pogodbe o opravljanju strokovnih storitev namreč kažejo na opravljanje odvisne dejavnosti in sicer delo po navodilih in smernicah družbe ter poročanje predsednici uprave, iz osnutka oziroma delovne verzije sistemizacije delovnih mest, ki odraža dejansko stanje v družbi, pa je tudi razvidno, da je kot vodja trženja v podjetju določen tožnik.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je upravni organ prve stopnje v obnovljenem postopku davčnemu zavezancu A.A. (v nadaljevanju tožeča stranka) odpravil odločbo Davčnega urada Nova Gorica (v nadaljevanju tožena stranka) št. DT 0305672 z dne 8. 5. 2009 o odmeri dohodnine za leto 2008 in le to nadomestil z izpodbijano odločbo, v kateri je za leto 2008 tožeči stranki odmeril dohodnino v znesku 66.234,98 EUR, ugotovil, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 3.454,34 EUR ter da je tožeča stranka po odpravljeni odmerni odločbi že plačala 1.592,99 EUR, zato mora po izpodbijani odločbi plačati razliko 1.861,35 EUR.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da so bila v obnovljenem postopku (sklep o obnovi postopka št. DT 4210-961/2010-4(1102-04) z dne 13. 1. 2011) ugotovljena nova dejstva, oziroma pridobljeni dokazi, ki se nanašajo na dohodke tožeče stranke, in sicer na dohodek iz naslova drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki jih je inšpicirana pravna oseba B. d.d., v stečaju izplačala tožeči stranki kot fizični osebi. Nova dejstva, ugotovljena v postopku inšpekcijskega nadzora pri zadevni pravni osebi se nanašajo na ugotovljene nepravilnosti v zvezi z opustitvijo obračuna prispevkov za socialno zavarovanje in akontacije dohodnine od dohodkov iz dohodkov iz zaposlitve v skladu z določbami Zakona o dohodnini-odplačila stroškov za opravljanje dela vodje trženja.

V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek, pravna oseba B. d.d.-v stečaju, v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 za fizično osebo A.A. plačevala zneske po računih (stroške) povezane z opravljenimi intelektualnimi storitvami, to je vodstveno funkcijo. Družba B. d.d.-v stečaju je dne 1. 4. 2008 sklenila pogodbo o opravljanju strokovnih storitev, št. 01/08 za opravljanje del in nalog vodje trženja, izplačevalec pa ni ugotovil osnove za obračun akontacije dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja in tudi ni obračunal akontacije dohodnine. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeni prejemki zavezanca so predmet odmere dohodnine za leto 2008 in se vključujejo v osnovo za odmero dohodnine, kot drugi dohodki iz delovnega razmerja z oznako dohodka 1109. V nadaljevanju je po tem, ko razčleni postopek odmere dohodnine od dohodka iz naslova drugih dohodkov iz delovnega razmerja ugotovila, da je letna davčna osnova zavezanca ugotovljena v skladu z določbo 109. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zmanjšana za olajšavo 168.385,72 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 je bila zavezancu od davčne osnove odmerjena dohodnina po stopnji 39.33527 % in znaša 66.234,98 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožeča stranka v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 3.454,34 EUR. Tožeča stranka je po odpravljeni odmerni odločbi že plačala 1.592,99 EUR, zato je dolžna po zadevni odmerni odločbi doplačati razliko 1.861,35 EUR.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-01-514/2012-2 z dne 6. 8. 2013 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo Davčnega urada Nova Gorica, kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi z očitano kršitvijo 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je navedlo, da je bila tožeča stranka z izdajo sklepa o obnovi postopka na podlagi navedenega člena ZUP vabljena k sodelovanju, da se pred izdajo odločbe o obnovi postopka odmere dohodnine izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za izdajo odločbe, kar je izkoristila s pripombami, ki jih je podala na sklep o obnovi postopka in pripombami, ki jih je vložila na zapisnik z dne 27. 9. 2012 in jih je davčni organ obravnaval v dodatku k zapisniku. Tožeča stranka je tako imela možnost predlagati dokaze, zato v izvajanju svoje pravice do sodelovanja v postopku ni bila prikrajšana. Izdaja prvostopne odločbe pred potekom roka za predložitev pripomb na dodaten zapisnik tako ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka, saj tožeča stranka v pripombah in pritožbi ni navedla nobenih novih dejstev, ki bi imele za posledico drugačno ugotovitev od dejanskega stanja. V nadaljevanju je podrobno obrazložila, zakaj je štela, da je razmerje med pogodbeno stranko B. d.d. in pravno osebo C. d.o.o. utemeljeno opredeljeno kot razmerje, ki ima naravo delovnega razmerja med naročnikom B. d.d. in A.A.-tožečo stranko, kot dejanskim izvajalcem opredeljenih nalog.

Tožeča stranka v tožbi izpodbija odločbo upravnega organa prve stopnje iz razlogov po 1. do 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Glede kršitev pravil postopka navaja, da tako upravni organ prve stopnje kot tudi pritožbeni organ nista odgovorila na številne utemeljene pripombe tožeče stranke, s tem pa tudi kršila tožnikovo pravico do izjave, v posledici pa tudi ustavno pravico iz 22. člena Ustave Republike Slovenije. Očita, da je tožena stranka je z izpodbijano odločbo posegla v ustavno pravico tožeče stranke do svobodne gospodarske pobude in temeljna načela opravljanja gospodarske dejavnosti, ki vključuje tudi pravno samostojnost in ločenost pravne osebe od fizične osebe ter pravila o opravljanju dejavnosti s področja delovnega in davčnega prava. Zaradi ravnanja upravnega organa prve stopnje je namreč neupravičeno prišlo do dvojnega plačila dohodnine glede istih dohodkov. Družba C. d.o.o. je namreč z izdajo računov družbi B. d.d. v skladu s pogodbo pridobila prihodke in jih nato uporabila za izplačilo plače tožeči stranki. Manjši del prihodkov, ki ni bil izplačan v obliki plače pa je bil predmet obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb. V vsakem primeru je pri obnovi postopka, ki ga je začel davčni organ prišlo do dvojne obdavčitve celotnega zneska zaračunanih prihodkov, ki jih je davčni organ neupravičeno prekvalificiral v dohodek fizične osebe. Bistvena kršitev postopka pa je bila podana s tem, da je upravni organ prve stopnje izdal izpodbijano odločbo preden je prejel pripombe tožeče stranke na dodatni zapisnik, s čemer je bila kršena tožnikova pravica do izjave. V nadaljevanju pojasnjuje razloge zaradi katerih je prišlo do kršitve ustavne pravice do proste gospodarske pobude in zaključuje, da v obravnavanem primeru ni podlage za to, da se vzpostavi neposredno pravno razmerje med družbo B. d.d. in direktorjem družbe C.-tožečo stranko. Družba C. d.o.o. je po svoji pravni naravi pravno ločen samostojen pravni subjekt, direktor družbe pa kot zastopnik in predstavnik družbe nastopa zgolj v imenu in za račun družbe ter kot tak ne more sam prevzemati nobenih neposrednih pravic in obveznosti. Prekvalificiranja pravnega razmerja med dvema gospodarskima družbama, ki je sicer skladno z veljavnimi predpisi, v razmerje med gospodarsko družbo in fizično osebo dejansko predstavlja neupravičeno poseganje v pravno zagotovljeno oziroma pričakovano pravno situacijo. Pogodba med družbama B. in družbo C. je povsem običajna in v vsakdanji praksi uveljavljena vrsta pogodbe med dvema gospodarskima subjektoma, pri čemer se storitve ene pogodbene stranke plačajo s pavšalnim mesečnim plačilom, kateremu so dodani še določeni (variabilni) materialni stroški. Davčni organ zato ne more prekvalificirati tako razmerje v razmerje med enim gospodarskim subjektom in delavcem drugega gospodarskega subjekta.

Poleg kršitev ustavne pravice do proste pobude pa predstavlja stališče davčnega organa iz izpodbijane odločbe, ki opravičuje prekvalifikacijo pravnega razmerja med družbami B. in C. v pravno razmerje med družbo B. in tožnikom tudi kršitev veljavnih delovno pravnih predpisov, to je Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR). Iz veljavnega ZDR namreč izhaja, da je delovno pravno razmerje na podlagi pogodbe o zaposlitvi možno skleniti samo v primeru, ko je delavec fizična oseba, celotna pravna konstrukcija pogodbe o zaposlitvi in delovnega razmerja tako sloni na obstoju delavca kot fizične osebe. V obravnavani zadevi pa je pogodba sklenjena med družbo B. in družbo C., torej gre za pogodbo sklenjeno med dvema pravnima subjektoma, tako da ZDR in s tem povezana vprašanja pogodbe o zaposlitvi in delovnega razmerja v obravnavanem primeru ni mogoče upoštevati.

Vztraja pri razlogih, ki jih je uveljavljala že v ugovoru zoper zapisnik in v pritožbi, da družba B. ni imela oddelka trženja, zato je družba C. d.o.o. s svojim specialnim strokovnim znanjem sodelovala pri aktivnostih trženja in dejanskem vzpostavljanju takšnega oddelka pri čemer je družba C. opravljala zelo širok spekter storitev in je šlo za povsem neodvisno in strokovno delo z lastnimi sredstvi družbe C. in praviloma v lastnih prostorih, skladno z navodili in pod nadzorom naročnika, kar je bilo glede na naravo storitev družbe Stratega potrebno (primerjaj 622. člen Obligacijskega zakonika). Tožeča stranka je bila v ustreznem delovnem razmerju z družbo C. d.o.o., zaradi česar ni mogla biti hkrati še v delovnem razmerju z družbo B. d.d. Tožeča stranka je v letu 2008 pri družbi C. d.o.o. prejemala plačilo za delo iz naslova zaposlitve pri tej družbi, za kar je plačala tudi akontacijo dohodnine. Ker je bila plača tožeče stranke v družbi C. pokrita tudi s prihodki družbe C. po pogodbi, vključitev prihodkov družbe C. med dohodke tožnika pod oznako dohodka 1109 dejansko pomeni, da je bil tožnik za iste prihodke dvakrat obremenjen z dohodnino. Poleg tega je bil na ravni družbe plačan tudi davek od dohodkov pravnih oseb, tako da tudi z vidika predpisov in načel s področja obdavčevanja, vključno z načelom sorazmernosti, v obravnavani situaciji ni prišlo do kršitve predpisov ali neupravičeno manjšega plačila davčnih obveznosti. Opravljanje dejavnosti prek enoosebne družbe z omejeno odgovornostjo z enim zaposlenim je v celoti skladno z veljavnimi predpisi, poseg v samostojno pravno osebnost pravne osebe pa je mogoč samo skladno s pravili o spregledu pravne osebnosti, kot so določeni v veljavnem ZGD-1. Davčni organ v izpodbijani odločbi ne zatrjuje, da bi bili v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za spregled pravne osebnosti. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo upravnega organa prve stopnje odpravi in zadevo vrne istemu organu v ponoven postopek ter tožeči stranki povrne stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke kot neutemeljene, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

K točki I. izreka: Tožba ni utemeljena.

V zadevi je sporno vprašanje, ali je prejemke, ki jih tožeča stranka prejemala kot vodja trženja družbe B. d.d., treba obravnavati kot obdavčljive osebne prejemke tožeče stranke ali pa gre za prihodke družbe C. d.o.o., katere ustanovitelj, direktor ter edini zaposleni v tej družbi je bila v spornem obdobju tožeča stranka. Po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je dohodnina davek od dohodkov fizičnih oseb, zavezanec za dohodnino pa je fizična oseba. Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, za dohodek po tem zakonu pa se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko v kateri je izplačan oziroma prejet. Za dohodek po tem zakonu se šteje dohodek iz zaposlitve (1. točka prvega odstavka 18. člena ZDoh-2) kamor se šteje tudi dohodek prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve, za zaposlitev pa se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela (drugi odstavek 35. člena ZDoh-2). Za odvisno pogodbeno razmerje pa se šteje delovno razmerje in vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanje sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2.točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2).

Iz upravnega spisa in izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, da se je tožeča stranka kot direktor družbe C. d.o.o., v kateri je bil edini ustanovitelj in edini zaposlen s pogodbo o opravljanju strokovnih storitev z dne 1. 4. 2008 (v nadaljnjem besedilu Pogodba), obvezal, da bo za naročnika skladno z naročnikovimi letnimi plani ter opisom del in nalog delovnega mesta v okviru organizacijske enote trženje opravljala dela in naloge vodje trženja. Iz opisa delovnega mesta vodje trženja izhaja, da je to delovno mesto za katerega se zahteva poklic univerzitetnega diplomiranega ekonomista, delo je uvrščeno med visoko zahtevna dela, za to delo se zahteva pogodba o zaposlitvi, odpovedni rok je določen s pogodbo, opis del pa je zelo širok: od koordinacije z drugimi službami, načrtovanja marketinških aktivnosti in izvedba plana marketinških aktivnosti, spremljanje rezultatov marketinških aktivnosti na skupni rezultat družbe, usmerjanje dela znotraj sektorja in službe, sodelovanje pri opredelitvah razvojnih ciljev družbe, usmerjanje dela znotraj sektorja in službe, sodelovanje pri opredelitvah razvojnih ciljev družbe s poudarkom na tržni naravnanosti, planiranje trženja, sodelovanje z drugimi organizacijskimi enotami znotraj družbe, vodenje in koordiniranje službe za marketing in recepcijske službe: organiziranje dela, razporejanje, nadziranje, zagotavljanje uspešnosti in razvoja sodelavcev, motiviranje, nagrajevanje, sodelovanje z mediji pri predstavljanju in promociji podjetja ter kot zadnje opravljanje del in nalog po navodilu nadrejenega, to je uprave družbe. Glede materialnih stroškov pa je v pogodbi navedeno, da bo B. d.d., kolikor bo napotena na službeno pot krila stroške prevoza oziroma kilometrine, bivanja, prehrane in ostale stroške, kakor tudi stroške mobilnega telefona v pavšalnem znesku 300,00 EUR mesečno. Iz organizacijske sheme družbe B. d.d. tako izhaja neposredna povezanost vodje trženja s člani uprave. Posamezna določila v pogodbi pa tudi po mnenju sodišča kažejo na opravljanje odvisne dejavnosti in sicer delo po navodilih in smernicah družbe ter poročanje predsednici uprave kaže na določeno podrejenost upravi iz osnutka oziroma delovne verzije sistemizacije delovnih mest, ki odraža dejansko stanje v družbi pa je tudi razvidno, da je kot vodja trženja v podjetju določena tožena stranka. Iz opisa del vodje trženja izhaja, da je za to delovno mesto treba skleniti pogodbo o zaposlitvi, tožeča stranka je bila tako vključena v organizirani delovni proces družbe B. d.d., kar je razvidno iz dejanske organizacijske strukture iz pogodbe pa izhaja obvezna prisotnost v prostorih zavezanca vsaj deset dni mesečno in obvezno sodelovanje na kolegijih, določena je bila obveznost poročanja predsedniku uprave o večdnevnih odsotnostih in omogočanje uporabe prostora in opreme. Plačilo je bilo pavšalno ne glede na količino opravljenih storitev, podobno kot plača, saj je bilo tožniku preko družbe C. d.o.o. izplačano v enakem znesku tudi za čas, ko je bila tožeča stranka na dopustu. Nenazadnje pa je imela tožeča stranka tudi pravico do reprezentance družbe B. Vsi ti elementi pa po mnenju sodišča kažejo na podrejenost fizične osebe družbi, čeravno je bila sklenjena pogodba za opravljanje strokovnih storitev s pravno osebo C. d.o.o., med tem ko je delo opravljala le tožeča stranka, kar so kot izhaja iz upravnega spisa potrdili tudi bivši delavci družbe B. d.d. S tem je bilo po mnenju sodišča na podlagi bistvenih elementov delovnega razmerja ugotovljeno, da gre za neposredni odnos med zavezancem in fizično osebo-tožečo stranko, oziroma, da gre z davčnega vidika za plačilo za opravljeno delo, ki ima v skladu s 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 naravo dohodkov iz delovnega razmerja (kot da bi bilo sklenjeno delovno razmerje in kateri bremenijo pravno osebo, ki jih je izplačala) in je podana osnova za obračun dohodnine v obliki davčnega odtegljaja v skladu s 15. členom ZDoh-2. Pri tem sodišče dodaja, da se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela. Zakon torej pri opredelitvi pojma obdavčljivega dohodka razlike ali je dohodek iz zaposlitve pridobljen v delovnem ali izven delovnega razmerja ne dela.

Po mnenju sodišča sta upravni organ prve stopnje in pritožbeni organ pravilno ocenila namen oziroma motiv za sklenitev sporne pogodbe zaradi zagotovitve ugodnejše davčne obremenitve davčnega zavezanca. Glede ugovorov tožeče stranke v zvezi z dvojnim obdavčevanjem pa sodišče dodaja, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti predpisom o obdavčenju. Če se namreč ugotovi takšno izogibanje ali zloraba se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Kakšni naj bi bili ekonomski razlogi za sklepanje pogodbe med družbo B. in družbo tožeče stranke tožeča stranka ne obrazloži prepričljivo, dejstvo je, da je tožeča stranka kot fizična oseba opravljala vodstveno funkcijo, zloraba omenjenih predpisov brez razumnega gospodarsko ekonomskega razloga, pa kot je sodišče že navedlo, v skladu z navedenimi zakonskimi določili, ne more biti upoštevana. Glede na navedeno so neutemeljeni ugovori tožeče stranke, ki se nanašajo na kršitve delovne zakonodaje in ustavnega načela proste gospodarske pobude. Iz izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, da so bila pri obračunu dohodnine tožeči stranki upoštevana že izvedena plačila dohodnine za leto 2008. Odmera dohodnine tožeči stranki, kot fizični osebi na podlagi določil ZDoh-2 pa je neodvisna od odmere oziroma obračuna davka družbi C. d.o.o. kot pravni osebi, ki ima podlago v določbah drugega zakona o obdavčevanju (ZDDPO-2), za isto davčno obdobje. Tožeča stranka tako ne more uspešno uveljavljati ugovorov, ki se nanašajo na obračun davka družbi C. d.o.o. Neutemeljen je ugovor tožeče stranke glede kršitev pravil postopka. Kakor je ugotovil že upravni organ druge stopnje navedbe, ki jih je tožeča stranka navedla v pritožbi v zvezi z dopolnilnim zapisnikom na samo odločitev v stvari ne morejo vplivati.

V ostalem delu se sodišče strinja z razlogi, ki jih je za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel prvostopni davčni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil ugovore tožeče stranke. Sodišče zaradi tega v celoti sledi obrazložitvi izpodbijane odločbe ter odločbe upravnega organa druge stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) in jih v izogib ponavljanju ponovno ne navaja.

Glede na navedeno je sodišče tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

K točki II. izreka: Odločitev o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.