Jedro

V prvostopenjskem izreku opisano obdolženkino izvršitveno ravnanje se kaže v preslepitvi finančnega organa s predložitvijo obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 kot pravega, pri čemer opis ne presega navedb o tem, da je obdolženka navedla lažne podatke o davčnih odhodkih, davčni osnovi in obračunanem davku od dohodkov iz dejavnosti, oblikovanih in uveljavljenih v nasprotju z davčnimi predpisi, zaradi česar je izkazala prenizko davčno obveznost za obdobje od 1. 1. 1015 do 31. 12. 2015, pa skupna višina neporavnanih obveznosti predstavlja znesek 52. 611,19 EUR.

Iz opisa kaznivega dejanja ni razvidno, kateri podatki o odhodkih bi naj bili lažni, to je iz katerega naslova ter za kakšen znesek in posledično za kakšen znesek nepravilna davčna osnova in obračun davka od dohodkov iz dejavnosti. Šele iz razlogov izpodbijane sodbe je razbrati, da je obdolženka v obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 navedla lažne podatke o odhodkih iz naslova stroškov in sicer med odhodke izkazala posamezne stroške na podlagi neverodostojnih listin, konkretno za štiri račune vnesla višje vrednosti kot so bile dejansko in vnesla fiktivne račune v skupnem znesku 117.792,37 EUR, kar pomeni, da je za ta znesek neupravičeno zmanjšala prihodke in s tem tudi dobiček ter davčno osnovo za leto 2015. Dejstev in okoliščin, ki bi jih moral vsebovati izrek sodbe, a je njihova navedba v njem pomanjkljiva, pa ni mogoče nadomeščati z razlogi sodbe.

Navedba lažnih podatkov je konstitutiven znak predmetnega kaznivega dejanja, zato je konkretizacija tega zakonskega znaka nujna. Dejanja, katerega zakonski znaki v izreku sodbe niso v celoti konkretizirani, ni kaznivo dejanje; glede na določbo prvega odstavka 28. člena ustave Republike Slovenije pa " nihče ne sme biti kaznovan za dejanje, za katero ni zakon določil, da je kaznivo".

Izrek

Pritožbi zagovornika obdolžene A. A. se ugodi in sodba sodišča prve stopnje spremeni tako, da se obdolženo A. A. iz razloga po 1. točki 358. člena Zakona o kazenskem postopku oprosti obtožbe, da je z enim ravnanjem zato, da bi se sama delno izognila plačilu davka, dala lažne podatke o drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davka ter s tem preslepila organ, pristojen za odmero te obveznosti, pa je skupna višina neporavnanih obveznosti, ki se jim je izogibala v obdobju dvanajstih zaporednih mesecev, dosegla veliko premoženjsko vrednost s tem, ko je v M. dne 20. 2. 2016 kot samostojna podjetnica s poslovnim nazivom A. A. s.p., zato, da bi se kot samostojna podjetnica delno izognila plačilu akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti, v nasprotju s prvim odstavkom 10. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2; Uradni list RS, št. 13/11-UPB, 32/12, 94/12, 101/13-ZDavNEP, 111/13, 22/14-ODL.US, 25/14-ZFU, 40/14-ZIN-B in 90/14), 12. in 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb - ZDDPO-2; Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13 in 50/14) in Slovenskim računovodskim standardom 21, preko pooblaščenega računovodskega servisa podala Obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015, v katerem je navedla lažne podatke o odhodkih, davčni osnovi in obračunanem davku od dohodkov iz dejavnosti, zaradi česar je izkazala prenizko davčno obveznost za obdobje od 1. 1.2015 do 31. 12. 2015, s tem pa preslepila Finančno upravo RS - torej organ, ki je pristojen za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015, pa skupna neporavnana obveznost v višini 52.611,19 EUR, ki se ji je izogibala, pomeni veliko premoženjsko vrednost, ki jo je v enakem znesku dosegla na škodo proračuna Republike Slovenije, s čimer naj bi storila kaznivo dejanje davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena Kazenskega zakonika.

Po prvem odstavku 96. člena v zvezi s prvim odstavkom 98. člena Zakona o kazenskem postopku obremenjujejo stroški kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka 92. člena Zakona o kazenskem postopku ter potrebni izdatki obdolženke in potrebni izdatki in nagrada njenega zagovornika proračun.

Obrazložitev

1. Okrožno sodišče v Mariboru je s sodbo z dne 17. 2. 2020 obdolženo A. A. spoznalo za krivo storitve kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1) in ji po 57. in 58. členu KZ-1 izreklo pogojno obsodbo, v kateri ji je po prvem odstavku 249. člena KZ-1 določilo kazen eno leto zapora, ki ne bo izrečena, če obdolženka v preizkusni dobi treh let po pravnomočnosti sodbe ne bo storila novega kaznivega dejanja. Po prvem odstavku 95. člena Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP) ji je naložilo plačilo stroškov kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka 92. člena ZKP ter sodno takso, ki bo odmerjena po pravnomočnosti sodbe. Po prvem odstavku 97. člena ZKP je dolžna plačati nagrado in potrebne izdatke svojega pooblaščenega zagovornika.

2. Zoper sodbo se je pritožil obdolženkin zagovornik zaradi bistvenih kršitev določb kazenskega postopka, kršitve kazenskega zakona, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi odločbe o kazenski sankciji in stroških kazenskega postopka. Pritožbenemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in obdolženko oprosti očitanega ji kaznivega dejanja, podrejeno sodbo sodišča prve stopnje razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje in razsojanje.

3. Pritožba je utemeljena.

4. Zagovornik v pritožbi z navedbo, da ravnanje, kot je opisano v izreku sodbe, nima zakonskih znakov kaznivega dejanja po prvem odstavku 249. člena KZ-1, zatrjuje kršitev kazenskega zakona iz 1. točke 372. člena ZKP. V utemeljitev kršitve navaja, da se obdolženki očita preslepitev z navedbo lažnih podatkov o odhodkih, davčni osnovi in obračunanem davku od dohodkov iz dejavnosti. Takšna navedba v opisu je presplošna. Iz opisa dejanja ni razvidno kateri naj bi bili lažni podatki o odhodkih, o davčni osnovi in obračunanem davku, je pa navedba lažnih podatkov konstitutiven znak predmetnega kaznivega dejanja, zato je konkretizacija tega zakonskega znaka nujna.

5. Kaznivo dejanje davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena KZ-1 stori, kdor z enim ali več ravnanji, zato da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb ali neupravičeno dobil v celoti ali deloma vrnjen davek v Republiki Sloveniji ali drugih državah članicah Evropske unije, da lažne podatke o pridobljenih dohodkih, stroških, predmetih, blagu ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov in drugi predpisanih obveznosti, ali kako drugače preslepi organ, pristojen za odmero ali nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem teh obveznosti, pa skupna višina neporavnanih obveznosti ali obveznosti, ki se jim je izogibal, ali davka, ki mu je bil neupravičeno vrnjen, ne glede na vrsto obveznosti ali davka v obdobju največ dvanajstih zaporednih mesecev, doseže veliko premoženjsko vrednost. 6. V abstraktnem delu opisa dejanja v izreku prvostopenjske sodbe je navedeno: „da je zato, da bi se sama delno izognila plačilu davka, dala lažne podatke o drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davka ter s tem preslepila organ, pristojen za odmero te obveznosti, pa je skupna višina neporavnanih obveznosti, ki se jim je izognila v obdobju dvanajstih zaporednih mesecev dosegla veliko premoženjsko vrednost“, v konkretnem opisu dejanja pa je navedeno: „ da zato, da bi se kot samostojna podjetnica delno izognila plačilu akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti, v nasprotju s prvim odstavkom 10. člena Zakona o davčnem postopku, 12. in 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in Slovenskim računovodskim standardom 21, preko pooblaščenega računovodskega servisa podala obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015, v katerem je navedla lažne podatke o odhodkih, davčni osnovi in obračunanem davku od dohodkov iz dejavnosti, zaradi česar je izkazala prenizko davčno obveznost za obdobje od 1. 1. 1015 do 31. 12. 2015; s tem je preslepila Finančno upravo RS, pa skupna neporavnana obveznost v višini 52. 611,19 EUR, ki se ji je izogibala, pomeni veliko premoženjsko korist, ki jo je v enakem znesku dosegla na škodo proračuna RS“.

7. Glede na citirano zakonsko dikcijo kaznivega dejanja in konkreten opis kaznivega dejanja v izreku izpodbijane sodbe, zagovornik utemeljeno graja pomanjkljivo konkretizacijo obdolženkinega izvršitvenega ravnanja v opisu kaznivega dejanja, zaradi katere dejanje, ki je predmet krivdoreka, nima vseh zakonskih znakov kaznivega dejanja po prvem odstavku 249. člena KZ-1, pri čemer se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, med drugim na sodbo I Ips 20253/2014 z dne 10. 11. 2016. V citirani sodbi je sodišče zapisalo, da po ustaljeni sodni praksi opis kaznivega dejanja predstavlja okvir za ugotavljanje dejanskega stanja kot ga zatrjuje obtožni akt in mora biti konkretiziran do te mere, da omogoča pravno vrednotenje oziroma sklepanje o obstoju ali neobstoju kaznivega dejanja, po drugi strani pa uresničevanje obdolženčeve pravice do obrambe, ki je lahko učinkovita le, če so zakonski znaki kaznivega dejanja, ki se mu očita, v opisu dejanja v zadostni meri konkretizirani.

8. V prvostopenjskem izreku opisano obdolženkino izvršitveno ravnanje se kaže v preslepitvi finančnega organa s predložitvijo obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 kot pravega, pri čemer opis ne presega navedb o tem, da je obdolženka navedla lažne podatke o davčnih odhodkih, davčni osnovi in obračunanem davku od dohodkov iz dejavnosti, oblikovanih in uveljavljenih v nasprotju z davčnimi predpisi, zaradi česar je izkazala prenizko davčno obveznost za obdobje od 1. 1. 1015 do 31. 12. 2015, pa skupna višina neporavnanih obveznosti predstavlja znesek 52. 611,19 EUR.

9. Zagovornik utemeljeno navaja, da iz opisa kaznivega dejanja ni razvidno, kateri podatki o odhodkih bi naj bili lažni, to je iz katerega naslova ter za kakšen znesek in posledično za kakšen znesek nepravilna davčna osnova in obračun davka od dohodkov iz dejavnosti. Šele iz razlogov izpodbijane sodbe je razbrati, da je obdolženka v obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 navedla lažne podatke o odhodkih iz naslova stroškov in sicer med odhodke izkazala posamezne stroške na podlagi neverodostojnih listin, konkretno za štiri račune vnesla višje vrednosti kot so bile dejansko in vnesla fiktivne račune v skupnem znesku 117.792,37 EUR, kar pomeni, da je za ta znesek neupravičeno zmanjšala prihodke in s tem tudi dobiček ter davčno osnovo za leto 2015 (točke 8, 9, 10, 34 obrazložitve prvostopenjske sodbe). Sodišče prve stopnje je ugotovilo, da je obdolženka v obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 navedla lažne podatke o odhodkih v letu 2015 v znesku 277.721,26 EUR, čeprav so ti znašali 159.929, 39 EUR in so bili tako lažno navedeni (dodani) v znesku 117.792,37 EUR ter da je bila za ta znesek tudi nepravilno, prenizko izkazana davčna osnova in dobiček iz poslovanja (točka 37 obrazložitve izpodbijane sodbe). Vendar te ključne okoliščine, ki bi nujno morale biti navedene že v opisu dejanja, izhajajo šele iz razlogov sodbe. Dejstev in okoliščin, ki bi jih moral vsebovati izrek sodbe, a je njihova navedba v njem pomanjkljiva, ni mogoče nadomeščati z razlogi sodbe.1

10. Po presoji sodišča druge stopnje bi izrek (obtožnega akta in sodbe) moral vsebovati konkreten opis, da je obdolženka finančni organ preslepila s tem, da je v obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 neutemeljeno med odhodke izkazovala stroške, ki temeljijo na neverodostojnih listinah, do katerih ni bila upravičena in sicer je vnesla lažne podatke za štiri račune v višji vrednosti kot so bili dejansko in fiktivne račune ter tako navedla lažne podatke o odhodkih v znesku 277.721,26 EUR, čeprav so ti znašali 159.929,39 EUR in so bili tako lažno navedeni v znesku kar 117.792,37 EUR in je bila na podlagi tega za ta znesek tudi nepravilno, prenizko izkazana davčna osnova in dobiček iz poslovanja, pa skupna neporavnana obveznost v višini 52.611, 19 EUR, ki se ji je izogibala, pomeni veliko premoženjsko vrednost, ki jo je v enakem znesku dosegla na škodo proračuna RS. Navedba lažnih podatkov je konstitutiven znak predmetnega kaznivega dejanja, zato je konkretizacija tega zakonskega znaka nujna. Dejanja, katerega zakonski znaki v izreku sodbe niso v celoti konkretizirani, ni kaznivo dejanje; glede na določbo prvega odstavka 28. člena ustave Republike Slovenije pa „ nihče ne sme biti kaznovan za dejanje, za katero ni zakon določil, da je kaznivo“.

11. Sodišče druge stopnje je zato na podlagi prvega odstavka 394. člena ZKP, ne da bi presojalo preostale navedbe zagovornika, pritožbi ugodilo in izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je obdolženo A. A. iz razloga po 1. točki 358. člena ZKP oprostilo obtožbe, da je storila kaznivo dejanje davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena ZKP.

12. Glede na oprostilno sodbo je na podlagi določbe 98. člena v zvezi z drugim odstavkom 96. člena ZKP odločilo, da stroški kazenskega postopka iz 1. do 5. točke drugega odstavka 92. člena ZKP ter potrebni izdatki obdolženke in potrebni izdatki in nagrada njenega zagovornika obremenjujejo proračun.

1 Tako sodba VS RS I Ips 52304/2012 z dne 23.11.2017