Jedro

Instituta zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti Direktiva Sveta 2006/112/ES1 ne ureja. Gre za poseben institut, ki je v ZDDV-1 vnesen glede vračila DDV v posebnih primerih v okviru boja proti davčnim goljufijam. Pogoj, da se navedeni institut lahko uporabi, pa je izkazanost dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV, kot to določa ZDDV-1 kot materialni predpis. Glede na določbo 73a. člena ZDDV-1 lahko le v tem primeru davčni organ pred izvršitvijo vračila na podlagi obračuna DDV zahteva, da davčni zavezanec predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti, v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek. Glede slednjega so, glede na namen zakona, ki je v ukrepih proti davčnim goljufijam, po presoji sodišča mišljeni različni instrumenti zavarovanja, ki jih ponuja ZDavP-2. Vračilo DDV v posebnih primerih, po katerem lahko davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve obveznosti pred izvršitvijo vračila DDV, je po mnenju sodišča samostojen institut v okviru ZDDV-1, torej je tako določeno v zakonu o obdavčenju, ob izpolnjevanju pogoja, da je izkazan dvom o upravičenosti zahteve za vračilo DDV po obračunu DDV, kot je določeno v ZDDV-1. Ker gre za samostojen institut v okviru ZDDV-1, ki ga je uvedla Republika Slovenija kot država članica v okviru ukrepov proti davčnim goljufijam, povezanim s transakcijam znotraj Skupnosti je navedeni ukrep po presoji sodišča tudi v skladu z načelom sorazmernosti glede na zastavljene cilje preprečevanja utaje DDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izvršitvijo vračila davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje julij 2014 naložila, da ji je dolžan predložiti instrument zavarovanja, ki zagotavlja izpolnitev davčne obveznosti v višini 29.484,00 EUR (točka 1 izreka). Predloženo zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka 2 izreka). Finančni upravi posebni stroški v tem postopku niso nastali. Tožnik je zahteval povrnitev stroškov, o katerih bo odločeno s posebnim sklepom (točki 3 in 4 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve sklepa (točka 5 izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik predložil obračun DDV-O za obdobje julij 2014, na podlagi katerega je zahteval vračilo DDV v višini 29.484,00 EUR. Finančni organ je po uradni dolžnosti opravil na podlagi 70. člena in 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni nadzor obračuna DDV za navedeno obdobje. Finančni organ je v okviru mednarodne izmenjave podatkov pridobil informacije o okoliščinah, da je tožnik vključen v transakcije, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. V postopku nadzora dobav blaga, ki jih je tožnik poročal v spornem obdobju v obračunu DDV-O in poročilu RP-O italijanskim (IT) kupcem A. in B., C., D., E. in F., so bile ugotovljene nepravilnosti, ki jih davčni organ navaja na strani 2 in 3 obrazložitve. Gre za kupce, ki so v Italiji prepoznani kot t. i. „missing trader“ družbe. Pri družbah G., H. in I. pa poteka preiskava poslovanja. Finančni organ ugotavlja, da nepravilnosti, ugotovljene v postopku preverjanja IT kupcev, ki se nanašajo na neopravljene samoobdavčitve od pridobitev blaga, kažejo, da blago ni bilo dobavljeno oziroma ni bilo dobavljeno v celoti ter rizičnost IT kupcev. Finančni organ upravičeno dvomi, da je zahtevek za vračilo DDV za julij 2014 upravičen, kar pa bo razjasnjeno ob zaključku kontrolnega postopka. Sklicuje se na 73.a člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), 111. člen v povezavi s 1. točko prvega odstavka 114. člena in 122. člena ZDavP-2, ki jih citira ter na določbe Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku glede načina predložitve instrumenta zavarovanja, njihovo vsebino in obliko ter pogoje za sprejem. Izrek o stroških temelji na 116. členu v povezavi s petim odstavkom 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) .

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Na podlagi dejstva, s kakšnimi gospodarskimi subjekti tožnik posluje, je tudi po mnenju pritožbenega organa potrebno pri tožniku preveriti pravilnost obračunanega DDV oziroma je v zadostni meri izkazan dvom glede upravičenosti do vračila DDV za sporno obdobje. Navaja sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1955/2014, da gre pri zavarovanju izpolnitve v tem primeru za poseben institut, ki je v ZDDV-1 vnesen glede vračila DDV v posebnih primerih v okviru boja proti davčnim goljufijam.

3. Tožnik vlaga tožbo zaradi kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev predpisov, zaradi katerih je izpodbijani akt ničen (1., 2., 3. in 4. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) ter zaradi kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS in 6. člena EKČP. Določilo 73.a člena ZDDV-1 je v nasprotju s členi 2, 14 in 28 Ustave RS. Organ prve stopnje bi moral odgovoriti na vprašanje, ali je tožnik v danih okoliščinah zmogel ustreči zahtevam, ki za njih izhajajo iz ugotovljene dolžnosti, zavedati se možnosti nastanka prepovedane posledice. Le izjemno previden in sposoben podjetnik bi uspel ugotoviti morebitne napake pri svojih kupcih, kar ne more biti pravilo, po katerem bi razglašali za krivega podjetnika, ki je ravnal po vseh pravilih in ni uspel predvideti, da njegovi kupci ne bodo plačali DDV. Nepravno je, če naslovljenci ne morejo kolikor toliko zanesljivo in predvidljivo vedeti, kakšna naj bo primarna pravna posledica. Ravnanje toženke povzroča pravno negotovost in s tem nezaupanje v pravo, ki pomeni kršitev načela pravne države. Toženka arbitrarno ustvarja neobstoječo obveznost osebe, ki je izpolnila vse svoje obveznosti in sicer odpeljala je blago iz davčnega območja Republike Slovenije, blago je predala tujim kupcem, predložila je vse listine o predaji blaga, tuji kupci so plačali dobavo blaga. Izrek ni popoln, določen in jasen. Davčni organ ni utemeljil obstoja upravičenega dvoma. Davčni organ navaja, da predloženo zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, pri tem pa ni navedeno, katera oseba bi morala izpolniti davčno obveznost. Davčni organ je arbitrarno in pavšalno navedel, da blago ni bilo dobavljeno. Tožnik je celotno količino blaga dobavil, kar je razvidno iz prevoznih listin. Davčni organ ni navedel, za katero blago se dvomi, da ni dobavljeno, ni navedel številke carinske deklaracije, zato tožnik ne more vložiti učinkovitega pravega sredstva. Davčni organ bi moral ugotoviti subjektivno odgovornost tožnika za nastalo situacijo. Dolžnost tožnika je bila, da blago pripelje do italijanskega kupca, s tem je prenehala kakršnakoli vzročna zveza med neplačilom DDV in odgovornostjo tožnika. Kršen je 25. člen Ustave RS ter 8. člen Splošne deklaracije človekovih pravic in 13. člen EKČP. Davčni organ očita določene nepravilnosti, ki naj bi jih storile družbe A., B., C., D., E. in F., ni pa navedel, da je k temu prispeval tožnik. Tožnik navaja sodno prakso SEU v zadevi C-324/11 Gabor Toth, točka 43 in v združenih zadevah C-142/11, Mahageben in David, točka 66. Davčni organ se ni ukvarjal s subjektivnim elementom. Sklep glede tega pogoja ni ustrezno obrazložen, kar je v nasprotju z 214. členom ZUP. Sodišču predlaga, da prekine postopek in vloži predlog za oceno ustavnosti 73.a člena ZDDV-1, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnega sklepa prve stopnje in odločbe organa druge stopnje. Sodišču predlaga, da tožbo tožnika zavrne kot neutemeljeno.

5. Tožba ni utemeljena.

6. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je finančni organ pred izvršitvijo vračila DDV po tožnikovem obračunu DDV-O od tožnika utemeljeno zahteval, da mu predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti na pravni podlagi 73a. člena ZDDV-1. 7. Določba 73a. člena ZDDV-1, ki nosi naslov „Vračilo DDV v posebnih primerih“, določa, da lahko v primeru dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV na podlagi obračuna DDV, davčni organ pred izvršitvijo vračila DDV, zahteva, da davčni zavezanec predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek (prvi odstavek). Šteje se, da je predloženi instrument zavarovanja ustrezen, če zagotavlja izpolnitev obveznosti v višini zahtevka za vračilo (drugi odstavek). Če davčni organ ugotovi, da zahteva za vračilo DDV ni upravičena, pa je bil DDV že vrnjen, za vračilo neupravičeno vrnjenega DDV unovči predloženo zavarovanje (tretji odstavek). Če davčni organ ugotovi, da je zahteva za vračilo upravičena, nemudoma sprosti zavarovanje in vrne predloženi instrument zavarovanja davčnemu zavezancu (četrti odstavek).

(1)

8. Iz predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost izhaja, da je bil med drugim cilj navedenih sprememb prenos Direktive Sveta 2008/117/ES

(2)

zaradi boja proti davčnim goljufijam, povezanih s transakcijami znotraj Skupnosti in uveljavitev dodanih ukrepov, potrebnih za boj proti davčnim goljufijam. Pod točko 2.7.2. predloga je med poglavitne rešitve zakona v zvezi z davčnimi goljufijami pod naslovom „Vračilo DDV v posebnih primerih“ med drugim navedeno, da je v posebnih primerih predviden tudi instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v postopku odločanja o vračilu DDV na podlagi obračuna DDV. Davčni organ lahko pred izvršitvijo vračila DDV na podlagi obračuna DDV od davčnega zavezanca zahteva predložitev ustreznega zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti, če dvomi o upravičenosti zahtevka. S skrajšanjem roka za vračilo DDV s 60 oziroma 30 dni na 21 dni, davčni organ namreč ne bo mogel v vseh primerih opraviti ustreznega nadzora v obračunu DDV. Gre za primere, ko davčni organ ugotovi, da je treba dejansko stanje v postopku odločanja o vračilu DDV dodano raziskati. Na podlagi predložitve zavarovanja davčni organ vrne DDV na podlagi obračuna DDV, dejansko stanje pa dodatno razišče v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora“.

(3)

9. Instituta zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti Direktiva Sveta 2006/112/ES

(4)

ne ureja in je to prepuščeno državam članicam. Po presoji sodišča gre za poseben institut, ki je v ZDDV-1 vnesen glede vračila DDV v posebnih primerih v okviru boja proti davčnim goljufijam. Pogoj, da se naveden i institut lahko uporabi, pa je izkazanost dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV, kot to določa ZDDV-1 kot materialni predpis. Glede na določbo 73a. člena ZDDV-1 lahko le v tem primeru davčni organ pred izvršitvijo vračila na podlagi obračuna DDV zahteva, da davčni zavezanec predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti, v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek. Glede slednjega so, glede na namen zakona, ki je v ukrepih proti davčnim goljufijam, po presoji sodišča mišljeni različni instrumenti zavarovanja, ki jih ponuja ZDavP-2. Vračilo DDV v posebnih primerih, po katerem lahko davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve obveznosti pred izvršitvijo vračila DDV, je po mnenju sodišča samostojen institut v okviru ZDDV-1, torej je tako določeno v zakonu o obdavčenju, ob izpolnjevanju pogoja, da je izkazan dvom o upravičenosti zahteve za vračilo DDV po obračunu DDV, kot je določeno v ZDDV-1. Ker gre za samostojen institut v okviru ZDDV-1, ki ga je uvedla Republika Slovenija kot država članica v okviru ukrepov proti davčnim goljufijam, povezanim s transakcijam znotraj Skupnosti (kot izhaja tudi iz Poročevalca DZ z dne 23. 7. 2009 k predlogu Novele ZDDV-1B) je navedeni ukrep po presoji sodišča tudi v skladu z načelom sorazmernosti glede na zastavljene cilje preprečevanja utaje DDV.

10. Zato je v obravnavanem primeru pri presoji pravilnosti izpodbijanega sklepa sodišče izhajalo predvsem iz presoje okoliščin, ki kažejo na utemeljenost dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV po obračunu DDV tožnika, kar je pogoj za zahtevo davčnega organa po predložitvi ustreznega instrumenta zavarovanja. Do dvoma je prišel organ prve stopnje na podlagi zbranih podatkov, kot jih navaja (knjige prejetih in izdanih računov, prejete in izdane račune z uvoznimi in prevoznimi dokumenti, dokazili o plačilu, poročila o dobavah blaga v EU), kot tudi na podlagi podatkov, ki jih je pridobil na podlagi izmenjave podatkov v okviru upravnega sodelovanja kot podatkov, ki temeljijo na uradnih evidencah. Organ prve stopnje je v postopku odločanja o vračilu DDV na podlagi obračuna DDV tožnika za julij 2014 pojasnil, da je dobil informacije o okoliščinah, kot jih navaja, na podlagi katerih je ugotovljeno, da je tožnik vključen v transakcije, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. V ponovljenem postopku je finančni organ konkretno pojasnil, s katerimi podatki je razpolagal, v skladu Uredbo sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju DDV, glede opravljenih dobav v državo članico EU pri preveritvi dobav blaga v EU

(5)

11. Ugotovitve, do katerih je prišel finančni organ na podlagi mednarodne izmenjave podatkov, se nanašajo na IT kupce, ki so navedeni, ki niso opravili samobdavčitve od vseh pridobitev blaga s strani poročanih dobav tožnika oz. gre za neobdavčeno pridobitev blaga. Nepravilnosti, ugotovljene v postopku, ki se nanašajo na IT kupce, tudi po presoji sodišča kažejo na to, da blago ni bilo dobavljeno oz. ni bilo dobavljeno v celoti ter kažejo na rizičnost teh IT kupcev, kot pravilno ugotavljata tudi oba finančna organa. Gre za IT kupce A., B., C., D., E., F., od katerih je nekaterim že prenehala ID številka za DDV, ker so prepoznani kot t.i. „mising trader družbe“ oz. da so sodelovali v sumljivih transakcijah, oz. iz podatkovne baze VIES izhaja, da poteka pri nekaterih družbah preiskava poslovanja (G., H. in I.). Iz ugotovitev obeh finančnih organov je razvidno, da je tožnik v rekapitulacijskem poročilu za julij 2014 tako med drugim poročal tudi o dobavah IT kupcem: J., K., B. ter A. S slednjim je, kot izhaja tudi iz upravnih spisov, tožnik posloval v juliju in avgustu 2014 in pri katerem mednarodni pregled še traja. Nekateri računi tožnika niso vključeni v računovodstvo tega italijanskega kupca. IT trgovec B. je osumljen goljufije in mu je 9. 1. 2015 odvzeta ID številka za DDV. Zanj je italijanski davčni organ zaprosil finančni organ za podatek glede tretjega kvartala glede zneska 55.094,00 EUR, ki pa je tudi znesek, o katerem je tožnik poročal za mesec julij 2014 in ki je predmet tega postopka, kar izpostavlja toženka in izhaja iz upravnih spisov.

12. Ob takem stanju stvari je tudi po mnenju sodišča izkazana utemeljenost dvoma o upravičenosti zahteve tožnika za vračilo DDV na podlagi tožnikovega obračuna DDV za julij 2014. Tožnik dejanskim ugotovitvam niti ne oporeka. Po presoji sodišča je imel prvostopenjski organ podlago v 73a. členu ZDDV-1, da je lahko pred izvršitvijo vračila DDV zahteval od tožnika, da predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti, ker je pojasnil upravičen dvom v upravičenost vračila DDV. Zato je po presoji sodišča davčni organ lahko zahteval od davčnega zavezanca, da predloži ustrezen instrument zavarovanja za zavarovanje izpolnitve obveznosti v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, Predložitev enega od zakonsko predvidenih instrumenta zavarovanja (117. člen ZDavP-2) sodi v fazo izvršitve izpodbijanega sklepa. Tako je na tožniku, da izpodbijani sklep izvrši s predložitvijo katerega od instrumentov zavarovanja iz prvega odstavka 117. člena ZDavP-2. 13. V obravnavani zadevi je po presoji sodišča relevantna okoliščina za uporabo instituta po 73a. členu ZDDV-1 izpolnjena, saj sta finančni organ in toženka izkazala upravičeni dvom v upravičenost vračila DDV tožniku za julij 2014. Tožnikovi ugovori, da ne gre za davčno obveznost in da izrek ni določen in jasen, so zato neutemeljeni. Izpodbijani sklep ima vse obvezne sestavine po 214. členu ZUP. Tožnikovi razlogi, da ni navedeno, katera oseba bi morala izpolniti davčno obveznost, niso utemeljeni. Prvostopenjski organ je tisti, ki bi v primeru, da bi tožnik predložil ustrezen instrument zavarovanja, tožniku vrnil znesek 29.484,00 EUR. Tožnik pa je tisti, ki se od njega lahko zahteva predložitev instrumenta zavarovanja za znesek, do katerega naj bi bil upravičen tožnik po spornem obračunu DDV za mesec julij 2014. V primeru, če bi se v nadaljnjem postopku izkazalo, da vračilo tega zneska ni bilo upravičeno, pa bi finančni organ unovčil instrument zavarovanja. Izpodbijani sklep je mogoče preizkusiti. Oba davčna organa sta pojasnila utemeljene razloge za utemeljitev dvoma o upravičenosti zahteve za vračilo DDV po obračunu DDV za julij 2014. V obravnavani zadevi ne gre za objektivno odgovornost, kot meni tožnik. Ali pa gre za okoliščine, ki po vsebini vplivajo na odločitev o vračilu DDV s strani davčnega organa po obračunu tožnika za sporno obdobje, pa ni predmet tega postopka, zato se sodišče glede tega ne opredeljuje.

14. Po presoji sodišča tudi ne gre za kršitev načela pravne varnosti, kot meni tožnik, iz katerega izhaja zaupanje v pravo in ki zahteva po eni strani jasnost in natančnost pravnih pravil in po drugi strani predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte oz. da davčni zavezanci poznajo svoje davčne obveznosti pred sklenitvijo transakcij. Po presoji sodišča tudi ne gre za neustavno določbo 73a. člena ZDDV-1, zato ni potrebe za vložitev zahteve za oceno ustavnosti, kot meni tožnik.

15. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, niti razlogov ničnosti. Sodišče tudi ni našlo kršitev Ustave RS niti EKČP. Glede na navedeno je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. 17. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. opomba (1) : Navedeni institut je bil v ZDDV-1 sprejet z novelo ZDDV-1B (Uradni list RS, št. 85/2009) z veljavnostjo od 1. 1. 2010. opomba (2) : Direktiva Sveta 2008/117/ES z dne 16. december 2008 o spremembi Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. opomba (3) : Poročevalec DZ, EVA 2008-1611-0062 št. 00712-52/2009/8 z dne 23. 7. 2009, stran 9. opomba (4) : Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( UL L 347 z dne 11. 12. 2006).

opomba (5) : 17. člen Uredbe sveta EU št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost določa:.“Vsaka država članica hrani v elektronskem sistemu naslednje informacije:(a)informacije, ki jih zbira v skladu s poglavjem 6 naslova XI Direktive 2006/112/ES;(b)podatke o identiteti, dejavnosti, pravni obliki in naslovu oseb, ki so jim bile izdane identifikacijske številke za DDV, pridobljene v skladu s členom 213 Direktive 2006/112/ES, ter datum izdaje številke; c)podatke o identifikacijskih številkah za DDV, ki jih je izdala in so postale neveljavne, ter datume, ko so te številke postale neveljavne, in (d)informacije, ki jih zbira v skladu s členi 360, 361, 364 in 365 Direktive 2006/112/ES, kakor tudi od 1. januarja 2015 informacije iz člena 369(c), (f) in (g) navedene direktive.