Jedro

Davčni organ ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnik dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in ali je bila tožnikova aktivnost opravljena z namenom povečanja tožnikovega premoženja s pridobitvijo predmetnih prejemkov. Davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se da ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2.

Brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče.

Izrek

I.Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 08 03-08830-2 z dne 3. 12. 2020 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1.V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2018 je z izpodbijano odločbo Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) odpravila odločbo davčnega organa DT 08 03-08830-1 z dne 29. 3. 2019 in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmerila dohodnino v znesku 50.975,57 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v skupni višini 31.672,62 EUR znaša 19.303,95 EUR. Tožniku se nalaga plačilo zneska19.429,80 EUR v danem roku, na podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali, tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2.Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ po dokončnosti odločbe davčnega organa DT 08 03-08830-1 z dne 29. 3. 2019 izvedel za nova dejstva, ki vplivajo na višino davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2013. Navedena odločba je postala dokončna 30. 4. 2019. Pri davčnemu zavezancu A., d.o.o., ... je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb v obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018 in izdan zapisnik DT 0610-1606/2020-10 z dne 21. 8. 2020, na podlagi katerega je davčni organ zvedel za nova dejstva. V skladu z 89. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je 25. 8. 2020 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2018 tožniku DT 4210-12914/2020. Tožniku je v tem postopku dal možnost, da se izjasni, kar je tožnik tudi storil. Davčni organ je v postopku DIN ugotovil nepravilnosti, ki se nanašajo na gotovinske dvige iz transakcijskega računa (v nadaljevanju TRR) navedene družbe. Dvige je opredelil kot tožnikove druge dohodke, ki je denar iz računa navedene družbe dvigal. Tožnik je v času postopka posredoval pisno izjavo, v kateri je navajal, da že od 25.10 2016 ni več ne družbenik, ne zakoniti zastopnik navedene družbe, kot je to razvidno iz rednega izpisa AJPES. Od takrat naprej pa tudi ni opravljal nikakršnih dvigov denarnih sredstev iz TRR te družbe. Vse listine in dokumentacijo, ki se nanašajo na navedeno družbo, vključno z bančno kartico, je predal novemu lastniku in zakonitemu zastopniku družbe B. B., sam pa s poslovanjem družbe ni bil več povezan in tudi ni več posloval preko TRR te družbe. Davčni organ mu je v postopku predočil dejstvo, da je tudi po odsvojitvi navedene družbe še vedno edini pooblaščenec za upravljanje z njenim TRR. Tožnika je davčni organ pozval, da za svoje trditve predloži dokaze, ki pa jih ni predložil. Davčni organ je zaključil, da gotovinski dvigi sredstev iz TRR navedene družbe dejansko pomenijo dvigovanje denarja iz TRR te družbe s strani tožnika, sporni dvigi gotovine iz TRR navedene družbe pa nimja podlage v poslovanju te družbe, kar pomeni, da so bila sredstva porabljena za tožnikove zasebne namene in predstavljajo dohodek fizične osebe, ki je predmet obdavčitve na podlagi 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3.Pritožbeni organ ugotavlja, da so bila nova dejstva oz. novi dokazi kot obnovitveni razlog dovolj utemeljeno izkazani, da je bila obnova postopka v danem primeru upravičena, saj so bili naknadno, z zapisnikom o DIN pri družbi A., d.o.o. za tožnika ugotovljeni višji osebni prejemki, kot so bili upoštevani v prvotni odločbi o odmeri dohodnine. Tožnik je 28. 9. 2020 podal pisno izjavo, v kateri je navedel, da že od 25. 10. 2016 ni več družbenik, ne zakoniti zastopnik družbe A., d.o.o., za kar prilaga zgodovinski in redni izpis iz poslovnega registra. Od takrat naprej tudi ni več opravljal nobenih dvigov denarnih sredstev iz TRR družbe. Vse listine in dokumentacijo navedene družbe, vključno z bančno kartico, predal novemu lastniku. Te navedbe potrjuje primopredajni zapisnik z dne 26. 10. 2016. Predlagal je tudi, da naj davčni organ od banke C., d.d. pridobi podatke o posameznih dvigih na način, da se osebo, ki je dvigovala denar identificira preko videokamer ob bankomatih oz. na podlagi podpisa na nalogih. Davčni organ je od banke C., d.d. pridobil podatke, da je bila za TRR družbe A., d.o.o. v obdobju od 7. 1. 2017 do 16. 10. 2018 izdana debetna kartica ..., na ime D. D., da so se dvigi iz TRR vršili od 9. 1. 2017 do 16. 10. 2018 dnevno, v večini primerov na bankomatih v Ljubljani. V zadevi ni sporno, da se je iz TRR družbe dnevno dvigovala gotovina, da družba ni predložila poslovnih listin glede namena in vsebine dvigov gotovine, da tožnik ni lastnik niti zastopnik družbe, da je bil tožnik edini pooblaščeni za poslovanje z TRR navedene družbe in da je na njegovo ime izdana debetna bančna kartica. Tožnik v postopku navaja, da je vse poslovne listine, vključno z debetno kartico predal novemu lastniku in da denarja iz TRR ni dvigoval. Sporno je vprašanje ali je tožnik denarna sredstva dvigoval iz TRR navedene družbe, kar bi posledično pomenilo, da jih je tudi prejel. Pritožbeni organ se sklicuje na načelo materialne resnice in proste presoje dokazov ter navaja, da je dokazno breme na davčnem zavezancu (76. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Glede na dokazno breme bi moral tožnik za svoje navedbe podati konkretne trditve in predložiti tudi dokazila. Zgolj zatrjevanje, da je novemu lastniku predal vso dokumentacijo, hkrati pa iz bančnih podatkov izhaja, da je bil v spornem času še vedno pooblaščen za upravljanje z TRR navedene družbe, brez predloženih dokazov, ne zadošča. Kot lastnik bančne kartice je tožnik zanjo odgovoren. Dvigi, ki bi jih s kartico opravila kakšna druga oseba, pa se ob nedokazanem dejstvu, da se je to res zgodilo, prav tako pripišejo imetniku. Nesporno pa je dejstvo, da je tožnik pooblaščen za poslovanje z TRR navedene družbe in da je bila na njegovo ime izdana debetna bančna kartica, s katero se je na bankomatih dnevno dvigoval gotovino. Tožnik v postopku ni dokazal, da bi s kartico posloval kdo drug (priloženi primopredajni zapisnik tega ne dokazuje). Zato je prvostopenjski organ pravilno štel, da je na ta način tožnik od navedene družbe prejel sredstva (dohodke) v višini opravljenih dvigov. Ni na davčnem organu, da se ukvarja z raziskavo in iskanjem oseb, ki so morebiti uporabljale pritožnikovo kartico. Dokazno breme, da s kartico ni upravljal tožnik, je na tožniku. Sklicuje se na določbo 15. člena in na 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, katerih vsebino navaja. Prvostopenjski organ je sporne dohodke utemeljeno vštel v osnovo za odmero dohodnine tožniki, saj slednji v postopku ni dokazal, da spornih zneskov ne bi prejel. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi postopka tudi vabljen k sodelovanju, da se pred izdajo odločbe o obnovi postopka odmere dohodnine izjavi in je imel možnost predlagati dokaze, zato pri izvajanju svoje pravice sodelovanja v postopku ni bil prikrajšan. Posledično tudi ni podana zatrjevana kršitev pravice do izjave (22. člen Ustave RS).

4.Tožnik je vložil tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da je dejansko stanje nepopolno in nepravilno ugotovljeno, saj je povsem izostala izvedba (relevantnih) dokazov. Tega tudi pritožbeni organ ni saniral. Napačno je bilo tudi uporabljeno materialno pravo oziroma sploh ni bilo uporabljeno. Podane so tudi kršitve določb postopka. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da naj bi tožnik od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018, brez pravne podlage, dvigoval denarna sredstva iz TRR računa družbe A., d.o.o. Toženka je do takšne ugotovitve prišla zgolj na podlagi ugotovitve (na podlagi česa je prišla do takšnega zaključka, sicer iz obrazložitve ne izhaja in je ni mogoče preizkusiti), da naj bi tožnik tudi po odsvojitvi navedene družbe (25. 10. 2016) ostal edini pooblaščenec za upravljanje s TRR računom te družbe. Toženka ni izvedla nobenega dokaza v zvezi s tožnikovimi navedbami, podkrepljenimi z dokaznimi predlogi, da je ob prenosu družbe novemu lastniku, B. B. predal vso poslovno dokumentacijo družbe, vključno z bančno kartico, ki se je glasila na družbo in PIN kodo za nemoteno poslovanje, kakor tudi, da od tedaj dalje ni več izvajal kakršnihkoli transakcij, tudi ne dvigov gotovine v letih 2017 in 2018. Tega ni saniral niti pritožbeni organ. Kljub izrecnemu tožnikovemu predlogu v dodatnih pojasnilih 30. 11. 2020, davčni organ pri banki C., d.d. ni pridobil podatkov o tem, kdo je iz TRR družbe opravil posamezne dvige (tako, da bi se oseba lahko identificirala preko podpisa na posameznem dvižnem listku oz. na posnetku videonadzorne kamere posameznega bančnega avtomata), ni zaslišal novega lastnika družbe A., d.o.o., ki bi lahko potrdil, da je ob prenosu poslovnega deleža prejel tudi bančno kartico, skupaj s PIN številko (kar izhaja tudi iz primopredajnega zapisnika z dne 26. 10. 2016). Kljub zaprosilu tožnika slednjemu ni sporočil natančne lokacije in točne ure posameznih dvigov, da bi tožnik lahko posredoval dodatna dokazila, ki bi izkazovala nasprotno. Toženka je zgolj na podlagi ugotovitve, da naj bi tožnik tudi po odsvojitvi družbe A., d.o.o. novemu lastniku ostal edini pooblaščeni upravljalec s TRR te družbe (ni jasno, od kod podlaga za takšno ugotovitev, brez izvedbe kakršnegakoli dokaza) zaključila, da je tožnik tisti, ki je opravil sporne dvige s transakcijskega računa omenjene družbe. Ker je toženka napačno ugotovila dejansko stanje s tem, ko je zgolj na podlagi okoliščine, da naj bi bil v kritičnem obdobju tožnik edini pooblaščen za upravljanje s TRR računom družbe A., d.o.o. zaključila, da je tožnik tisti, ki naj bi opravil sporne dvige, kljub temu, da z bančno kartico omenjene družbe fizično več ni razpolagal (čemur toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne nasprotuje), je posledično tudi napačno uporabila materialno pravo (ZDoh-2). Z opustitvijo izvedbe dokazov v tožnikovo korist ter z opustitvijo navedbe razlogov za takšno postopanje, je toženka tožniku odvzela pravico do poštenega obravnavanja, ki jo zagotavlja 22. člen Ustava RS (enako varstvo pravic). Izpodbijana odločba je posledično neobrazložena in nezakonita. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, naj izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in zadevo vrne v ponoven postopek, v vsakem primeru pa naj toženi stranki tudi naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5.Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6.Tožba je utemeljena.

7.Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2018 z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino na podlagi 105. člena ZDoh-2.

8.Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvah izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa izhaja, da je davčni organ po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 2018 z dne 29. 3. 2019 dokončna iz zapisnika DIN pri družbi A., d.o.o. DT 0610-1606/2020-10 z dne 21. 8. 2020 izvedel za nova dejstva in dokaze in sicer, da naj bi tožnik iz TRR navedene družbe dvigoval denarna sredstva, ki niso bila upoštevana pri odmeri tožnikove dohodnine za leto 2018, zato je postopek odmere te dohodnine obnovil. V obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2018 je tožnik navedel, da od 25. 10. 2016 ni več družbenik, ne zakoniti zastopnik družbe A., d.o.o., za kar je predložil izpis iz poslovnega registra. Od takrat dalje po navedbah tožnika ni opravljal nobenih dvigov denarnih sredstev iz TRR te družbe ter je tudi listine in dokumentacijo navedene družbe, vključno z bančno kartico, predal novemu lastniku. Te tožnikove navedbe potrjuje primopredajni zapisnik z dne 26. 10. 2016. Prvostopenjski organ je ugotovil, da je bil tožnik tudi po odsvojitvi edina pooblaščena oseba za poslovanje z TRR navedene družbe in da je bila na tožnikovo ime izdana debetna bančna kartica zato meni, da tožnik v postopku ni dokazal, da bi s z debetno bančno kartico posloval kdo drug in je štel, da je na takšen način tožnik od navedene družbe prejel sredstva (dohodke) v višini opravljenih dvigov gotovina iz TRR navedene družbe, ki so obdavčeni na podlagi 105. člena ZDoh-2.

9.Prvostopenjski organ je kot podlago za obdavčitev navedel določbo 105. člena ZDoh-2, pri čemer pa se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil za kakšno vrsto dohodka iz 105. člena ZDoh-2 gre v konkretnem primeru in ni opravil subsumpcije ugotovljenega dejanskega stanja pod določbo 105. člena ZDoh-2. Pritožbeni organ pa v obrazložitvi odločbe citira zakonsko besedilo 15. člena ZDoh-2 in 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pri čemer pa ni izvedel subsumpcije oz. aplikacije splošne zakonske določbe na ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru. Materialno pravo zato v predmetni zadevi ni bilo pravilno uporabljeno.

10.ZDoh-2 v 105. členu določa, da so "drugi dohodki" vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.

11.Prejemek se lahko opredeli kot "drug dohodek" iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 le, če povečuje premoženje prejemnika in ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena). Navedena pravna podlaga je namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala definiciji dohodka, po ZDoh-2 izrecno niso predmet obdavčenja: npr. dediščine, darila itd. Obdavčeno je le tisto povečanje premoženja, ki je dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca. Obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez pravne kvalifikacije na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija nastalega pravnega posla drugačna od drugih poslov, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 in pomeni "sui generis" pravni posel, ki je nastal s ciljem povečanja tožnikovega premoženja. Obdavčljiv kot "sui generis" dohodek le tisti, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel.

12.Po presoji sodišča je utemeljen tožnikov ugovor, da je davčni organ v predmetni zadevi napačno uporabil materialno pravo.

13.Za pravilno pravno kvalifikacijo, da prejemek predstavlja drug dohodek davčnega zavezanca, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je po presoji sodišča potrebno ugotoviti, da konkretni dohodek povečuje premoženje fizične osebe in tudi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2). Če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2) ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Za pravilno obdavčitev dohodkov fizične osebe je po zakonu potrebna nadaljnja opredelitev vrst dohodkov, ki izhaja iz 18. člena ZDoh-2. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala splošni definiciji dohodka, pa po ZDoh-2 izrecno niso predmet obdavčenja (19. člen ZDoh-2). Taka opredelitev zadosti načelu zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec ob predhodno navedeni razlagi določbe 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Navedena razlaga je tudi skladna z vidika načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz enakosti porazdelitve javnih bremen, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je tudi dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

14.Po ZDoh-2 je podlaga za obdavčenje vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka, na podlagi katerega je ustvarjen. Obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez pravne kvalifikacije, temveč le na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija dohodka drugačna od drugih dohodkov davčnega zavezanca, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 (ali drugih z njim povezanih zakonov o obdavčenju), in pomeni "sui generis" dohodek, ki je nastal s ciljem povečanja premoženja davčnega zavezanca (fizične osebe). V okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne sodi obdavčitev dohodka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja. Obdavčitev na tej pravni podlagi je mogoča le ob ustrezni pravni kvalifikaciji na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja v konkretni zadevi in sicer na podlagi navedenih značilnosti dohodka kot "sui generis", za katerega se ne uporabljajo druge določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev drugih vrst dohodka. Z vidika pravilne uporabe materialnega prava je bistveno, da je na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 obdavčljiv kot "sui generis" zgolj tisti dohodek, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel.

15.Za pravilno pravno kvalifikacijo prejemka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je potrebno ugotovitvi, da gre za prejemek, ki je rezultat aktivnosti davčnega zavezanca s ciljem povečanja njegovega premoženja. Ugotoviti je tudi potrebno, da ne gre, za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Sledi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

16.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa ni razvidna subsumpcije ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi pod zakonsko normo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Po povedanem po presoji sodišča prvostopenjski in tudi pritožbeni organ v konkretnem primeru sploh nista opravil pravne kvalifikacije glede na ugotovljeno dejansko stanje. Davčni organ ob predhodni presoji vseh navedb in dokazni oceni vseh predloženih dokazov tožnika ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnik dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in ali je bila tožnikova aktivnost opravljena z namenom povečanja tožnikovega premoženja s pridobitvijo predmetnih prejemkov. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se da ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2. Posledično tudi ni ugotovil "sui generis" dohodka oz. prejemka, ki bi omogočil uporabo obdavčitve na uporabljeni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

17.Brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče. Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je tožnik opravil, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ali kot dohodek iz kapitala, prav tako pa tudi, ali gre za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ne bi bilo mogoče, pa se opravi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

18.Po povedanem je v obravnavani zadevi davčni organ materialno pravo napačno uporabil, posledično je tudi dejansko stanje ostalo napačno ugotovljeno, zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj ugotovljene nepravilnosti odpravi ter postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

19.Ker je sodišče tožbi ugodilo že zaradi napačne uporabe materialnega prava, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

20.Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21.Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez naroka za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

-------------------------------

1Glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

2Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022.

3Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.

4Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.