Poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici je utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.
Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV, ki je bila v slovenski pravni red prenesena z ZDDV-1. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.
I.Prekinjeni postopek se nadaljuje.
II.Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance št. DT-499-18-26/2023-4 z dne 28. 2. 2023 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.
III.Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 15,00EUR v 15 dneh od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 4236-46935/2020-2 (04-130-02) z dne 5. 1. 2021 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin.
2.Tožnica je predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici vložila zaradi spremenjene davčne prakse glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi z vprašanjem, ali se prenos nepremičnin, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru prenosa podjetja po določbi 10. člena ZDDV-1, obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), ker naj bi bil tak prenos nepremičnin oproščen po določbah ZDDV-1. Toženka je obrazložila, da je novo stališče davčne prakse iz junija 2022, po katerem tak prenos nepremičnin ni predmet obdavčitve z davkom na promet nepremičnin, mogoče uporabiti kot veljavno pravno podlago za odločanje šele od dneva njegove objave dalje, ne pa za nazaj. Nadalje je pojasnila, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Dejansko stanje v odmerni odločbi se nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenos dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.
3.Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Trdi, da njene transakcije izpolnjujejo pogoje iz 10. člena ZDDV-1. Tožnica je namreč na podlagi kupoprodajnih pogodb prodala več trgovskih centrov in poslovnih prostorov, pri čemer so na kupce prešle vse obveznosti iz naslova najemnih pogodb, kar pomeni, da je kupec z nepremičninami prevzel tudi del tožničine dejavnosti. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Upoštevaje dejstvo, da gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage. V zvezi z določbo 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožnica pojasni, da ne drži, da se odločba lahko odpravi le zaradi očitne kršitve materialnega prava. Za razliko od Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki dopušča razveljavitev izdane odločbe zgolj v primeru, ko je materialni predpis z izdano odločbo očitno prekršen, ZDavP-2 določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odločbo, če je z njo prekršen materialni zakon. Ugotovljena kršitev materialnega prava je tako edini pogoj za odločanje po nadzorstveni pravici iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Odmerna odločba davčnega organa v skladu z 81. členom ZDavP-2 vsebuje le kratko obrazložitev tožničinih vlog in sklicevanje na predpise, na podlagi katerih je bilo o stvari odločeno. Ker dejanskega stanja, relevantnega z vidika 10. člena ZDDV-1, odločba ne vsebuje, domnevnega (dodatnega) pogoja, da bi morala kršitev materialnega prava izhajati že iz dejanskega stanja, ki izhaja neposredno iz odločbe, sploh nikoli ni moč doseči. Zato razlaga toženke ni samo v nasprotju z razlago določbe 88. člena ZDavP-2, temveč tudi z ustavnoskladno razlago, saj takšno stališče v celoti onemogoča uveljavitev pravnega sredstva, ki ga zakon ureja. Tožnica sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in odloči v sporu polne jurisdikcije tako, da odpravi izpodbijano odločbo toženke ter nato po nadzorstveni pravici samo odpravi odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin, toženki pa naloži vračilo stroškov postopka.
4.Toženka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da gre v zadevi za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava glede na ugotovljeno dejansko stanje, kakršno izhaja iz odmerne odločbe. Spremenjeno mnenje je bilo objavljeno v mesecu juniju 2022, kar pomeni, da ga je mogoče kot utemeljitev veljavne pravne podlage šteti šele od dneva objave dalje. Sicer pa je spremenjena pravna stališča mogoče upoštevati zgolj v nepravnomočno končanih postopkih. Sodišču predlaga, naj tožbe zavrne.
5.Tožnica je vložila več pripravljalnih vlog, v katerih svoja stališča iz tožbe podkrepi s sklicevanjem na pravo EU.
Sodišče je s sklepom I U 507/2023-19 z dne 10. 11. 2023 prekinilo postopek na podlagi 43. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izvedlo vzorčni postopek, voden pod opr. št. I U 12/2023. Zoper sodbo I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 je bila dopuščena revizija, o kateri je Vrhovno sodišče odločilo s sodbo X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024. S tem je prenehal razlog za prekinitev postopka, zato je sodišče v skladu s 44. členom ZUS01 odločilo, kot izhaja iz I.točke izreka te sodbe in sklepa.
Tožba je utemeljena.
V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi prodajne pogodbe vložila napoved za odmero davka na promet nepremičnin, kateri je bila priložena kupoprodajna pogodba, na podlagi katere je tožnica odsvojila nepremičnino. Davčni organ je tožničini davčni napovedi v celoti sledil in tožnici od davčne osnove odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 %. Tožnica je tako odmerjeni davek plačala.
Med strankama tudi ni sporno, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko se nepremičnina prenese v okviru prenosa podjetja. Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno: V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2
Zaradi navedene spremembe davčne prakse je tožnica vložila predlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, saj ji po novem stališču davek na promet nepremičnin, po lastnem zatrjevanju, ne bi bil odmerjen.
Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP02. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.
Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 dopolnilo svoja dosedanja stališča glede pogojev za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Poudarilo je pomen restriktivnega pristopa k izrednim pravnim sredstvom, predvsem iz razloga, ker veljavna zakonska ureditev omogoča poseg po nadzorstveni pravici tudi v škodo davčnega zavezanca. Po drugi strani pa je potreba po varstvu pravnomočnosti manjša, če to pravno sredstvo uveljavlja davčni zavezanec. Presodilo je, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob poudarjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.
Prav za tak poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV, ki je bila v slovenski pravni red prenesena z ZDDV-1. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja. Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.
Glede na navedeno je utemeljen tožbeni ugovor, da je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1 in ali je treba prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV, upoštevati kot prenos podjetja ali dela podjetja. Za presojo utemeljenosti tožničinih zahtevkov za odpravo odmernih odločb po nadzorstveni pravici bi torej morala toženka še ugotoviti, ali transakcije izpolnjujejo te pogoje, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper odločbo o zavrnitvi zahteve za odpravo odločb po nadzorstveni pravici ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že na podlagi prvega tožbenega ugovora, se sodišče ni opredeljevalo do vseh nadaljnjih tožbenih trditev in naziranj. Pri tem sodišče opozarja, da toženka v zvezi z odločitvijo o odpravi, razveljavitvi ali spremembi odmerne odločbe v teh zadevah ni vezana na zakonski rok pet let po vročitvi odmerne odločbe tožnici, saj bi bilo v nasprotnem primeru poseženo v pravico tožnice do učinkovitega sodnega varstva.
Sodišče, kljub drugačnemu predlogu v tožbi, ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, saj za to niso izpolnjeni zakonski pogoji. Skladno s prvim odstavkom 65. člena ZUS-1 sme sodišče upravni akt odpraviti in s sodbo odločiti o stvari, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago, ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje, še zlasti, če bi odprava izpodbijanega upravnega akta in novi postopek pri pristojnem organu prizadela tožniku težko popravljivo škodo. V obravnavanih zadevah dejansko stanje, relevantno za odločitev, v upravnem postopku ni bilo v celoti ugotovljeno, kar pomeni, da podatki postopka ne dajejo podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije. Skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča lahko sodišče tožbi, v kateri tožnik zahteva odločitev v sporu polne jurisdikcije, ugodi tudi tako, da zgolj odpravi izpodbijani akt in zadevo vrne v ponovni postopek.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih odločb ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbam ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.
Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Zadeva je bila rešena brez glavne obravnave, tožnice pa ni zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, pač pa pooblaščenka z opravljenim pravosodnim izpitom, zato se ji priznajo stroški upravnega spora v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ) do prenehanja obveznosti.
Plačan znesek sodne takse za postopek upravnega spora bo tožnici vrnjen po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.
2Glej 17. in 22. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
3Prav tam, 23. točka obrazložitve.
4Prav tam, 31. točka obrazložitve.
5Glej sklep Vrhovnega sodišča RS I Up 159/2015 z dne 20. 1. 2016, točka 18 obrazložitve.