Jedro

Odmera temelji na dokazni oceni, da je Pogodba o odstopu terjatev navidezen pravni posel. Morebitno davčno zlorabo, kot jo določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2,2 ter pogoje za obstoj davčne zlorabe, kot izhajajo že iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča na področju davčnih zlorab, pa bo prvostopenjski organ šele ugotavljal v ponovljenem postopku, v katerem bo moral tudi ugotoviti, kdo je imel koristi od domnevne zlorabe in kakšna je ekonomska vsebina dogodkov, ki so posledično lahko predmet obdavčitve.

Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-7147/2016-14 z dne 29. 9. 2017 v točkah II in III izreka odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v prvi točki izreka ugotovila, da tožnik v letih 2014 in 2015 poslovnih knjig ni vodil v skladu s predpisi, saj je v poslovnih knjigah evidentiral poslovne dogodke na podlagi neverodostojne blagajniške dokumentacije, izkazoval navidezne pravne posle in posledično navidezne obveznosti. V drugi točki izreka je prvostopenjski organ tožniku odmeril dohodnino od dohodka iz kapitala za leto 2014 v znesku 125.237,03 EUR in pripadajoče obresti v znesku 24.090,11 EUR, ki jih mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni nadzor poslovnih knjig in dokumentacije za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015 in davka od dohodkov iz kapitala - v delu prikritega izplačila dobička, za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Tožnik je ena izmed družb v skupini A., ki je sestavljena iz osmih povezanih družb, registriranih na istem naslovu in ki opravljajo finančne storitve. V nadzorovanem obdobju je tožnik sprejemal vračila kreditov s strani fizičnih oseb, ki so kredit prejele od povezanih pravnih oseb, pri čemer iz poslovnih knjig tožnika posojilodajalec ni razviden.

3. Do izdaje izpodbijane odločbe je prvostopenjski organ opravil nadzor še pri štirih povezanih družbah. Tožnik je predložil Pogodbo o obračunu in izterjavi kreditov z dne 3. 1. 2011 (v nadaljevanju Pogodba o izterjavi z dne 3. 1. 2011), sklenjeno med družbo B. kot naročnikom (v nadaljevanju B.) in tožnikom kot izvajalcem. Iz Pogodbe izhaja, da je družba C. iz Velike Britanije odkupila in prevzela vse bodoče kreditne terjatve iz pogodb o potrošniških kreditih povezane družbe D., d.o.o., da se je družba B. družbi C. zavezala organizirati aktivnosti v zvezi z evidentiranjem in izterjavo kreditov in da se s to pogodbo tožnik zavezuje za družbo B. opraviti storitve v zvezi s spremljanjem in evidentiranjem plačil ter izterjavo teh kreditov. Plačilo za tožnikove storitve znaša 1 % izterjanih sredstev.

4. Leta 2014 je tožnik sprejel nakazila v skupni vrednosti 581.841,46 EUR, od katerih je, brez izdanega računa, evidentiral premijo v višini 1 % od realiziranih obrokov. V letu 2015 je tožnik prejel nakazila v znesku 125.179,71 EUR, prihodkov iz naslova premije ni izkazal. V glavni knjigi tožnik za leto 2014 izkazuje vračilo potrošniških kreditov v gotovini v skupni višini 60.763,82 EUR. Na blagajniških prejemkih, ki se nanašajo na vračila potrošniških kreditov, ni navedene osebe, ki naj bi kredit vrnila. Zato prvostopenjski organ ugotavlja, da je blagajniška dokumentacija neverodostojna.

5. Prvostopenjski organ je v postopku davčno inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) pri povezani družbi E., d.o.o. ugotovil, da naj bi bila Pogodba o odstopu in prodaji kreditih terjatev z dne 1. 3. 2013 (v nadaljevanju Pogodba o odstopu z dne 1. 3. 2013), s katero naj bi bile vse kreditne terjatve odstopljene družbi C., navidezna oz. sklenjena zgolj z namenom davčnega izogibanja. Smiselno enako izhaja iz zapisnika o ponovnem DIN pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012, in sicer za Pogodbo o odstopu in prodaji kreditnih terjatev z dne 1. 1. 2011 (v nadaljevanju Pogodbo o odstopu z dne 1. 1. 2011) med družbama D., d.o.o. in družbo C. ter za Pogodbo o odstopu in prodaji kreditnih terjatev z dne 1. 2. 2012, s katero naj bi bile vse kreditne terjatve družbe F., d.o.o. odstopljene družbi C. Zaradi navideznosti teh pogodb prvostopenjski organ ugotavlja tudi navideznost Pogodbe o izterjavi z dne 3. 1. 2011 in posledično tudi vseh obveznosti, ki jih tožnik izkazuje do družbe C. 6. Prvostopenjski organ ugotavlja, da slovenske družbe iz skupine A. opravljajo vse aktivnosti v zvezi z dajanjem potrošniških kreditov. V obdobju od 1. 3. 2013 do 29. 2. 2016 je kredite odobravala družba E., d.o.o., tožnik pa je izvajal naloge sprejemanja nakazil kreditojemalcev in druge naloge, ki so neposredno povezane z dajanjem posojil (informiranje, preverjanje kreditne sposobnosti, opominjanje in izterjava). E., d.o.o. je izvajala naloge izplačevanja kreditov, oglaševanje, informiranje, preverjanje kreditne sposobnosti in izterjavo. Glavna naloga družbe E., d.o.o. pa je bilo sprejemanje nakazil kreditojemalcev, opravljala pa je tudi naloge, kot jih je opravljal tožnik. Glede na tako porazdeljene aktivnosti, ni ekonomsko smiselno, da bi se plačilo obresti iz kreditnih poslov odstopilo družbi C., ki ne opravlja nobene funkcije. Pri tem ni šlo za slabe terjatve, krediti so se odobravali celo po 120 % obrestni meri, odstopnik je prejel zgolj nadomestilo v višini 1 % oziroma 5 %, večino zaslužka je tako pobrala družba C. Ob prodaji terjatev ni bilo denarnega toka. Prvostopenjski organ ugotavlja, da posli odstopajo od običajne poslovne prakse, da nimajo ekonomske vsebine, da posel prodaje terjatev ni bil izveden in da so vse zgoraj omenjene Pogodbe o odstopu zgolj navidezne. Družbo C. za opravljanje finančnih storitev ni bila registrirana, kar ni skladno z določili 20. člena Zakona o potrošniškem kreditiranju (v nadaljevanju ZPotK-2), Pogodbe o odstopu terjatev pa tako nične že po določbi 27. člena ZPotK-2. 7. Tožnik je v letih 2014 in 2015 sicer sprejemal nakazila kreditojemalcev, vendar pa teh storitev ni opravljal za družbo B. oziroma za C. Priznani 1 % od prejetih nakazil tožniku ni zadoščal niti za pokritje stroškov in je ustvarjal poslovno izgubo. Kot sklepno prvostopenjski organ ugotavlja, da so bile vse obravnavane pogodbe sklenjene z namenom prikriti dejanske pravne posle, to pa je odstop kreditnih terjatev tožniku in izplačilo prikritega dobička družbenikom. Ugotovljeno je bilo, da sta si družbenika neevidentirane prihodke izplačevala na različne prikrite načine.

8. Na dan 1. 1. 2014 ima tožnik izkazano posojilo družbenikoma v znesku 339.106,42 EUR, v letu 2014 pa so bila odobrena dodatna posojila v višini 192.456,33 EUR. 31. 12. 2014 naj bi direktor G. G. tožniku vrnil kredit v skupni vrednosti 500.948,12 EUR, in sicer v dveh vračilih. Prvi del v znesku 300.948,12 EUR se je vrnil na podlagi Pogodbe o odstopu terjatev (cesija) z dne 31. 12. 2014, in sicer med G. G. kot dolžnikom, tožnikom kot odstopnikom in družbo C. kot prevzemnikom. Tožnik je svojo terjatev do družbenika odstopil družbi C., s čimer naj bi poplačal svoje obveznosti do družbe C. po Pogodbi o izterjavi z dne 3. 1. 2011. Ker pa se ugotavlja, da je Pogodba o izterjavi z dne 3. 1. 2011 navidezna, so s tem navidezne tudi obveznosti tožnika do družbe C. in naj ne bi bilo podlage za pobot terjatev, temveč naj bi šlo pri celotnem poslu zgolj za namen prikriti dejansko transakcijo, ki je izplačilo prikritega izplačila dobička družbeniku. Prvostopenjski organ meni, da naj bi na ta način tožnik odpustil svojo terjatev iz posojilne pogodbe do družbenika.

9. Glede drugega dela zneska v višini 200.000.00 EUR pa je tožnik 31. 12. 2014 evidentiral vračilo kredita kot plačilo v gotovini. Dokazilo naj bi bil blagajniški prejemek št. 197, za katerega prvostopenjski organ ugotavlja, da ne obstaja. Listina je pomanjkljiva, na njej je napisano vračilo posojila G. G. - H. H., znesek 200.000.00 EUR, podpis pa je nečitljiv. Ta blagajniški prejemek je tožnik predložil k pripombam na zapisnik, v postopku nadzora pa je predložil blagajniški dnevnik s prejemki od št. 1 z dne 2. 1. 2014 do št. 196 z dne 30. 12. 2014. Sprejemanje gotovine preko 5.000,00 EUR je tudi v nasprotju z 67. členom Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma (v nadaljevanju ZPPDFT-1). Zato se tudi za ta znesek ugotavlja, da dejansko ni bil vrnjen, temveč da je tožnik družbeniku dolg odpustil. Prvostopenjski organ je zato od teh zneskov obračunal dohodnino od prikritega izplačila dobička po 25 % davčni stopnji.

10. Tožena stranka je tožnikovi pritožbi delno ugodila, izpodbijano odločbo odpravila v točki I izreka, v tem delu zadevo vrnila v ponovno odločanje, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V ugodilnem delu se tožena stranka ne strinja s stališčem prvostopnega organa, da je pri zgoraj navedenih Pogodbah o odstopu terjatev družbi C. in pri Pogodbi o izterjavi z dne 3. 1. 2011 šlo za navidezne posle, saj iz okoliščin iz izpodbijane odločbe izhaja, da so bili posli sklenjeni in realizirani. Upravičenja iz kreditnih poslov F., d.o.o. oziroma E., d.o.o. so bila prenesena na drugo pravno osebo, tožnik pa je storitve evidentiranja in izterjave kreditov nesporno izvajal. Zato ne gre za navidezne posle, lahko pa bi šlo za posle zlorabe davčnih predpisov (četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku - v nadaljevanju ZDavP-2), vendar za takšno ugotovitev ne zadošča zgolj pavšalna ugotovitev prvostopenjskega organa, da so se pravne osebe s posli izognile plačilu davka. Ugotovitev poslov davčne zlorabe ob hkratni ugotovitvi, da je bil tožnik tista družba, ki je imel dejansko korist od obravnavanih poslov, pa bi lahko vodila v odmero dodatnega davka in ne zgolj v izdajo ugotovitvene odločbe.

11. Glede vračil kredita v znesku 300.948,12 EUR pa tožena stranka pritrdi odločitvi prvostopenjskega organa. Da je pri teh poslih prišlo do denarnih prejemkov družbenika G. G., tožena stranka oceni kot nesporno, saj tožnik še v pritožbi zatrjuje obstoj neporavnanih posojilnih obveznostih po izvedbi poslov. Tožnik, po mnenju tožene stranke, ni uspel dokazati resničnosti izkazane pravne podlage in vsebino izplačanih prejemkov družbeniku G. G. Glede vračila kredita v znesku 200.000.00 EUR tožena stranka pritrdi dokazni oceni prvostopenjskega organa, da je bila vsa dokumentacija, ki je bila priložena k pripombam na zapisnik, pripravljena naknadno, ko je tožnik že vedel za ugotovitve zapisnika. Tudi izpis kontne kartice denarna sredstva v blagajni - kreditna se glasi na dan 8. 9. 2017, torej po tem, ko je bil tožnik z zapisnikom že seznanjen. Pa tudi ti naknadno priloženi blagajniški prejemki in izdatki ne vsebujejo podatkov, kdo je vplačal, kdo je prejel 200.000.00 EUR, kar je izjemno nenavadno ob tej višini sredstev in tudi nezakonito gotovinsko poslovanje. Nedokazana je tudi tožnikova trditev, da naj bi bilo vračilo posojila vir danega posojila družba E., d.o.o. 12. Tožnik vlaga izpodbojno tožbo, v kateri uvodoma ugovarja 7 % obrestni meri po 95. členu ZDavP-2. Obstoj posojil izhaja iz konto kartice, ki izkazuje terjatev tožnika do G. G., ter iz Pogodbe o kratkoročnem posojilu z dne 1. 10. 2009, na katero se sklicuje pogodba o cesiji. Glede na razveljavitev prve točke izreka izpodbijane odločbe, pa odločitev o odmeri davka nima več razlogov za odločitev, zato se izpodbijane odločbe v povezavi z odločbo tožene stranke ne da preizkusiti in je obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo pravil postopka po 2. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi z drugim odstavkom 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Odločitve o odmeri davka se ne da preizkusiti, je ostala v celoti neobrazložena in sama s sabo v nasprotju.

13. Glede konto kartice z dne 8. 9. 2017 tožnik pojasni, da je to zgolj datum tiskanja kartice. Tožena stranka je glede dokumentacije, ki jo je tožnik predložil k pripombah na zapisnik, ugotovila drugače od prvostopenjskega organa, in sicer da naj bi bila ta dokumentacija po vsebini povsem različna od tiste, ki je bila predložena prvostopenjskemu organu v postopku. Glede te ugotovitve tožnik ni imel možnosti izjave v postopku.

14. V odgovoru na tožbo tožena stranka slednji očitek zavrne in pojasnjuje, da je naredila zgolj drugačno dokazno oceno. Vztraja, da ne verjame tožniku, da je šele po prejemu zapisnika slučajno našel blagajniški dnevnik s št. 0237444, obenem pa ni logično, da za en dan obstajata dva blagajniška dnevnika. Zaslišanje G. G. glede teh okoliščin ocenjuje za nepotrebno, saj med strankama ni sporno, da je tožnik G. G. nakazal posojilo.

15. Tožba je utemeljena.

16. V postopku davčnega nadzora je prvostopenjski organ za več pogodb (za Pogodbo o izterjavi z dne 3. 1. 2011 ter Pogodbe o odstopu terjatev s strani treh družb v skupini A., to je družb E., d.o.o., D., d.o.o. in F., d.o.o., družbi C.) ugotovil, da gre za navidezne posle.1 V posledici te navideznosti je prvostopenjski organ zaključil, da je Pogodba o odstopu terjatev (cesiji) z dne 31. 12. 2014, ki so jo sklenili tožnik, družbenik G. G. in družba C., prav tako navidezen posel, ki v resnici prikriva izplačilo dobička družbeniku. Za vračilo kredita v znesku 200.00,00 EUR pa je bilo ugotovljeno, da tožnik vračila ni uspel dokazati.

17. Tožena stranka se z dokazno oceno prvostopenjskega organa glede navideznosti Pogodbe o izterjavi z dne 3. 1. 2011 ter Pogodb o odstopu terjatev družbi C. ni strinjala, saj ugotavlja, da so bili posli sklenjeni in tudi realizirani. Meni pa, da bi v zadevi lahko šlo za davčno zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar se bo ugotavljalo v ponovljenem postopku pred prvostopenjskim organom. Čim pa je temu tako, pa tožnik upravičeno opozarja, da izpodbijana odločba glede odmere dohodnine od dohodka iz kapitala za leto 2014 v točki II izreka, v delu, ki se nanaša na vračilo kredita v znesku 300.948,12 EUR, nima več razlogov za odločitev. Odmera namreč temelji na dokazni oceni, da je tudi Pogodba o odstopu terjatev (cesiji) z dne 31. 12. 2014, sklenjena med tožnikom, družbenikom G. G. in družbo C., navidezen pravni posel, in sicer prav v posledici predhodno ugotovljene navideznosti Pogodbe o izterjavi z dne 3. 1. 2011 in Pogodb o odstopu terjatev družbi C. Morebitno davčno zlorabo, kot jo določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2,2 ter pogoje za obstoj davčne zlorabe, kot izhajajo že iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča na področju davčnih zlorab, pa bo prvostopenjski organ šele ugotavljal v ponovljenem postopku, v katerem bo moral tudi ugotoviti, kdo je imel koristi od domnevne zlorabe in kakšna je ekonomska vsebina dogodkov, ki so posledično lahko predmet obdavčitve.

18. Dodatno k temu pa sodišče še ugotavlja, da prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi v zvezi z zneskom 300.948,12 EUR niti ni ugotovil vseh materialnopravno pomembnih dejstev, ki bi utemeljevala odmero dohodnine od dohodka iz kapitala. Iz ugotovitve navideznosti Pogodbe o odstopu terjatev (cesiji) z dne 31. 12. 2014 namreč dejstvo izplačila dohodka (v obliki prikritega izplačila dobičku) družbeniku G. G. še ne izhaja, temveč se vzpostavlja zgolj dvom v prenos terjatve od odstopnika k prevzemniku ter njun pobot medsebojnih obveznosti. Sam obstoj kreditnih pogodb in terjatev s tem v zvezi med družbenikom G. G. in tožnikom pa, tudi po izrecnem zatrjevanju tožene stranke v odgovoru na tožbo, za davčna organa ni sporen. Prenos terjatve iz kreditne pogodbe ima sicer res za posledico spremembo upnika, ne pa tudi prenehanje družbenikove obveznosti na vračilo kredita, kot to zmotno meni tožena stranka.

19. Za ugotovitev dohodka v obliki prikritega izplačila dobička (1. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-23 v povezavi s 15. člena ZDoh-24) bi moral prvostopenjski organ ugotoviti predvsem dogovor (izrecen ali s konkludentnimi dejanji) o odpustu dolga G. G. iz kreditnih pogodb s strani tožnika ali družbe C., česar pa noben od davčnih organov ne ugotavlja. Zato je potrebno pritrditi tožniku, da izpodbijana odločba glede zneska 300.948,12 EUR ne ugotavlja vseh materialno pravno pomembnih dejstev za odmero spornega davka in je bilo materialno pravo (to je 1. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 15. člena ZDoh-2) na tako ugotovljeno dejansko stanje nepravilno uporabljeno.

20. Glede vračila kredita v znesku 200.000,00 EUR pa sodišče ugotavlja, da sta oba davčna organa v dokazno oceno sprejela tudi dodatna dokazila, ki jih je tožnik priložil k pripombam na zapisnik in z njimi dokazoval vračilo zneska. Prvostopenjski organ se do listine - konto kartica ni opredelil, tožena stranka pa jo je dokazno ocenila kot neverodostojno iz razloga, ker je datirana na dan. Tožnik je s tem v zvezi pojasnil, da datum 8. 7. 2017 predstavlja zgolj datum tiskanja listine v času, ko je podal pripombe na zapisnik. Sodišče tako ugotavlja, da izpodbijana odločba glede tega dokaza nima razlogov za zavrnitev dokaza niti njegove dokazne ocene, zato je obrazložitev v tem delu pomanjkljiva. Pomanjkljivost v obrazložitvi je v svoji odločbi odpravila tožena stranka, s tem ko je tudi to listino dokazno presojala in jo iz razloga njenega datuma ocenila za neverodostojno, glede česar pa tožnik upravičeno opozarja, da bi mu ob dopolnjevanju ugotovitvenega postopka v pritožbenem postopku morale biti zagotovljene vse procesne pravice, kot mu gredo v postopku na prvi stopnji, torej tudi pravica do izjave.5 Ker je sodišče razveljavilo odločitev o odmeri davka v zvezi z obrokom 300.948,12 EUR, tudi v zvezi s to kršitvijo, ki se nanaša na vračilo kredita v znesku 200.000,00 EUR, iz razloga ekonomičnosti postopka, ni samo odpravilo te procesne odločitve, temveč je tudi v tem delu zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek.

21. Sodišče kot sklepno tako zaključuje, da je bilo v zadevi dejansko stanje glede odpusta kreditnih obveznosti družbenikov nepopolno ugotovljeno, obenem pa tožniku v zvezi z dopolnjenim dejanskim stanjem v postopku pred toženo stranko tudi ni bila dana pravica do izjave. Zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo tudi v točkah II. in III izreka ter v tem delu zadevo vrnilo v ponovni postopek. V ponovljenem postopku bo potrebno preveriti obstoj vseh materialno pravno potrebnih dejstev in šele, če se bodo dejstva izkazala za ugotovljena, odmeriti dohodnino od dohodka iz kapitala, pri čemer bo tožniku potrebno dati tudi možnost do izjave glede vseh ugotovitev dejanskega stanja.

22. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo v celotnem izpodbijanem delu na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpraviti, v postopku pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec, je sodišče po pooblastilu iz prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

23. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

1 Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. 2 Ki določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. 3 Ki določa, da se kot dividenda obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. 4 Ki v petem odstavku določa, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. 5 Glej Sodba UPRS III U 344/2016 z dne 2. 2. 2018 in UPRS I U 1555/2015 z dne 19. 1. 2017.