Jedro

Za odmero davka na podlagi ZDoh-2 ne zadošča ugotovitev, da dohodek iz premoženja tuje družinske fundacije po tem zakonu ni neobdavčen dohodek. Presoja Upravnega sodišča v nasprotju z navedenim pomeni zmotno uporabo materialnega prava.

Izrek

I.Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 177/2024-36 z dne 11. 3. 2024 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II.Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

Obrazložitev

1.V reviziji je sporna pravna opredelitev in posledično obdavčitev dohodka, ki ga je tožnica prejela od tuje družinske fundacije po smrti njenega ustanovitelja - tožničinega dedka.

Dosedanji potek postopka

2.Iz razlogov izpodbijane sodbe izhaja, da je tožnica v letu 2018 od družinske fundacije A. (v nadaljevanju Fundacija) prejela 150.000,00 EUR in pri Finančni upravi Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) vložila napoved za odmero davka od prejetega darila. Prvostopenjski davčni organ je postopek ustavil z utemeljitvijo, da prejemek ne predstavlja darila, ampak drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2) in ji z odločbo, št. 4217-73/2018-5 z dne 4. 9. 2018, odmeril akontacijo dohodnine v višini 37.500,00 EUR (v nadaljevanju odločba z dne 4. 9. 2018). Tožnica je zoper odločbo vložila pritožbo, vendar je bila zavrnjena, tožbe zoper dokončno odločbo pa ni vložila.

3.Prvostopenjski davčni organ je nato obnovil še postopek odmere dohodnine za leto 2018, ker je ugotovil, da je bila ta z odločbo, št. DT 08 05-90286-1 z dne 31. 5. 2019, nepravilno odmerjena. V njej namreč ni bil upoštevan drug dohodek v višini 150.000,00 EUR in obračunana akontacija dohodnine v višini 37.500,00 EUR iz odločbe z dne 4. 9. 2018. Prvotno odločbo je zato odpravil in jo nadomestil z odločbo, št. DT 08 05-90286-2 z dne 30. 7. 2020, s katero je tožnici naložil v plačilo še dodatnih 30.177,14 EUR (v nadaljevanju izpodbijana odločba).

4.Zoper izpodbijano odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) z odločbo, št. DT-499-01-758/2020-3 z dne 29. 3. 2021, zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi je navedlo, da so bili višina (150.000,00 EUR) in vrsta dohodka (drug dohodek) ter akontacija dohodnine (37.500,00 EUR) že pravnomočno ugotovljeni z odločbo z dne 4. 9. 2018. Tožničine ugovore, ki so se nanašali na vrsto prejetega dohodka (natančneje, da ne gre za drug dohodek, ampak za darilo oziroma volilo) je zato zavrnilo kot nedopustne. Iz istih razlogov je tožničino tožbo s sodbo I U 776/2021-23 z dne 14. 6. 2022 zavrnilo tudi Upravno sodišče.

5.Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 9/2023 z dne 17. 1. 2024 navedeno sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje. V razlogih sklepa je pojasnilo, da davčni organ v postopku odmere dohodnine ni vezan na višino in vrsto dohodka, ugotovljeni v postopku odmere akontacije dohodnine, in da naj se zato Upravno sodišče v ponovljenem sojenju opredeli do tožničinih ugovorov glede vrste dohodka, ki ga je prejela od Fundacije.

6.Upravno sodišče je v ponovljenem sojenju presodilo, da tožnica ni z ničemer izkazala, da bi priliv od Fundacije predstavljal darilo (volilo), ki bi bilo pridobljeno na podlagi posebej izražene volje njenega dedka (ustanovitelja Fundacije). Nasprotno, iz dokazil je sklepalo, da gre za izplačilo Fundacije v skladu z njenim statutom. Poleg tega so po določbah ZDoh‑2 iz obdavčitve izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb, ne pa tudi darila, prejeta od pravnih oseb, razen v primeru izjeme iz 7. točke 19. člena ZDoh-2, za kar pa ne gre v obravnavanem primeru. Izpostavilo je še, da so dohodki, prejeti od družinskih fundacij, predmet obdavčitve po ZDoh-2, ker v njem niso navedeni kot dohodki, oproščeni plačila dohodnine oziroma niso neobdavčeni. Tožbo zoper izpodbijano odločbo je zato zavrnilo ter kot pravilno in zakonito potrdilo izpodbijano odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

7.Vrhovno sodišče je na tožničin predlog s sklepom X DoR 58/2024-6 z dne 28. 8. 2024 dopustilo revizije glede vprašanja: "Ali je Upravno sodišče RS pravilno uporabilo materialno pravo, ko je tožnici, kot eni od upravičenk do izplačila določenega denarnega zneska iz premoženja zasebne ustanove oziroma družinske fundacije, ustanovljene po tujem pravu, po smrti njenega ustanovitelja (ustanova mortis causa), potrdilo odmero davka na dohodek na podlagi ZDoh-2 in ni uporabilo določb 2. člena ZDDD in, posledično, prvega odstavka 9. člena ZDDD, ki določa, da je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda?"

8.Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je v skladu z navedenim sklepom zoper izpodbijano sodbo vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS‑1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

9.Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

10.Revidentka je nato vložila še vlogo, naslovljeno Odgovor na odgovor na revizijo, vendar Vrhovno sodišče te vloge ni upoštevalo, saj ni predvidena niti v ZUS-1 niti v Zakonu o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

K I. točki izreka

11.Revizija je utemeljena.

Bistvene revizijske navedbe

12.Revidentka v reviziji vztraja, da je šlo pri dohodku, prejetem od Fundacije, po vsebini za volilo njenega dedka, ki bi ga bilo treba obravnavati po Zakonu o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Skladno s tem zakonom pa se volila prvemu dednemu redu ne štejejo za obdavčljive dohodke (enako kot to velja po 2. točki 19. člena ZDoh‑2). Upravnemu sodišču očita, da se do tega bistvenega vprašanja, torej ali ima sporni dohodek naravo volila, ni opredelilo, niti izpodbijana sodba ne vsebuje razlogov o namenu ustanovitve Fundacije in ali ta predstavlja tujepravni mehanizem za izvršitev volje zapustnika po njegovi smrti. Meni tudi, da čeprav slovensko pravo ne pozna instituta zasebne ustanove, to samo po sebi ne more biti razlog, da bi se njena izplačila obravnavala kot drug dohodek v smislu ZDoh-2, kot je to materialnopravno zmotno ocenilo Upravno sodišče. Še zlasti ne v konkretnem primeru, kjer je ustanovitelj (njen dedek) v pravilniku Fundacije natančno opredelil pogoje in način razdelitve premoženja po svoji smrti, kar jasno kaže, da je šlo pri izplačilu za neodplačno izvršitev njegove volje mortis causa, torej za volilo. Glede zaključka Upravnega sodišča, da so po določbah ZDoh-2 izvzeta le darila, ki jih fizična oseba prejme od druge fizične osebe, trdi, da je ta preveč formalističen in diskriminatoren do instituta zasebne ustanove, saj ga kljub njegovi dednopravni naravi brez razumno utemeljenega razloga obravnava drugače kot domače dednopravne institute. Zaradi posledične arbitrarnosti takšne obdavčitve se po njenem mnenju odpira tudi vprašanje posega v njene premoženjske pravice, varovane s 33. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in prvim odstavkom 1. člena Protokola št. 1 k Evropski konvencij o človekovih pravicah. Navaja še, da je v bil zadevi I U 1729/2019 primerljiv dohodek njene sestre iz iste fundacije obravnavan po določbah ZDDD kot volilo, v obravnavani zadevi pa ga je Upravno sodišče brez razumne obrazložitve obravnavalo diametralno nasprotno, s čimer naj bi kršilo tudi načelo pravne varnosti in 22. člen Ustave.

13.Toženka v odgovoru na revizijo nasprotuje revidentkinemu stališču, da je sporni dohodek po vsebini volilo. Navaja tudi, da je davčni organ v zadevi I U 1729/2019 sestrin prejemek iz Fundacije obravnaval kot darilo, v obravnavani zadevi pa kot drug dohodek, zato ne gre za primerljivi zadevi.

Presoja sodišča

14.Skladno z načelom zakonitosti na področju davkov (2. in 147. člen Ustave) je lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen. To velja za vse vrste dohodkov, navedenih v 18. členu ZDoh-2, in katerih obdavčitev je v tem zakonu urejena v posameznih poglavjih, kjer so določeni način izračuna davčne osnove, davčna obdobja, stopnje obdavčenja in s tem povezana vprašanja. Navedeno velja tudi za dohodek, ki ga ZDoh-2 opredeljuje kot "drug dohodek", saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti. Vrhovno sodišče je tudi že poudarilo, da je po ZDoh-2 podlaga za obdavčitev vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka oziroma pravnega posla, na podlagi katerega je ustvarjen, in da brez take pravne kvalifikacije obdavčitev z dohodnino (niti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2) ni mogoča.

15.Iz navedenega izhaja, da za obdavčitev z dohodnino ne zadošča, da je posameznik z določenim dohodkom dosegel ekonomsko korist in da ta dohodek ni naveden med dohodki, ki so po ZDoh-2 izvzeti iz obdavčitve. Pač pa je dohodek mogoče obdavčiti po navedenem zakonu le, če se ga lahko - glede na pravno opredelitev pravnega posla, iz katerega izhaja - uvrsti med eno izmed vrst dohodkov, ki jih ZDoh-2 izrecno določa kot obdavčljive.

Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje

16.Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje torej je, da za odmero davka na podlagi ZDoh-2 ne zadošča ugotovitev, da dohodek iz premoženja tuje družinske fundacije po tem zakonu ni neobdavčen dohodek. Presoja Upravnega sodišča v nasprotju z navedenim pomeni zmotno uporabo materialnega prava.

Presoja v obravnavanem primeru

17.Upravno sodišče je v obravnavanem primeru presodilo, da se revidentkin dohodek iz premoženja Fundacije obdavči na podlagi ZDoh-2, ker ta zakon ne predvideva oprostitve plačila dohodnine za dohodke, prejete iz družinskih fundacij. Zaradi takega materialnopravno zmotnega stališča (gl. 16. točko obrazložitve tega sklepa) pa Upravno sodišče niti ni ugotavljalo, na podlagi katerega pravnega posla je revidentka prejela sporni dohodek iz Fundacije. Prav (natančna) opredelitev pravnega posla pa je, kot že pojasnjeno (14. in 15. točka obrazložitve tega sklepa), nujna za presojo, ali dohodek, prejet na njegovi podlagi, spada v katero izmed vrst dohodka iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Oziroma, če to ni mogoče, je treba opraviti nadaljnjo presojo, ali gre za enega izmed dohodkov, naštetih v 1. do 10. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ali gre za dohodek, ki bi bil po tem zakonu oproščen plačila dohodnine ali obdavčen po drugih predpisih. Šele po tej presoji pa bi se lahko zastavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pri čemer za uporabo slednje pravne podlage ne zadošča zgolj dejstvo, da drugih pravnih podlag za obdavčenje ni mogoče uporabiti, temveč je potrebna (dodatna) presoja, ali gre sploh lahko za dohodek v smislu te določbe ZDoh-2.

18.Glede na navedeno je utemeljen revizijski očitek o zmotni uporabi materialnega prava, v posledici česar je tudi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje (drugi odstavek 94. člen ZUS-1). V njem bo moralo ob upoštevanju pravnih stališč iz te sodbe najprej ugotoviti vse relevantne okoliščine, potrebne za ustrezno pravno opredelitev pravnega posla, na podlagi katerega je revidentka prejela sporni dohodek od Fundacije. Glede na to opredelitev pa bo nato moralo presoditi, ali prejeti dohodek spada v katero od vrst dohodka, ki so v ZDoh-2 izrecno navedeni kot obdavčljivi dohodki (in če da, katero točno), ali pa gre za dohodek, ki je po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine, oziroma bi se ta moral davčno obravnavati po drugih predpisih. Na primer po ZDDD, če bo ugotovilo, da je šlo pri spornem dohodku za volilo, kar je revidentka (med drugim) trdila v tožbi, te navedbe pa je Upravno sodišče v izpodbijani sodbi povsem pavšalno zavrnilo kot neizkazane.

K II. točki izreka

19.Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Glasovanje

20.Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

-------------------------------

1Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 18/2023 z dne 18. 10. 2023, 21. točka obrazložitve. Podrobneje o tem, pod katerimi pogoji se dohodek lahko obdavči kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, gl. 22. in 23. točko navedenega sklepa.

2Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024, 16. in 19. točka obrazložitve, ter sodba Vrhovnega sodišča X Ips 10/2024 z dne 11. 6. 2025, 12. točka obrazložitve.

3Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja le, da je šlo za izplačilo Fundacije v skladu z njenim statutom. Ta ugotovitev pa je pomanjkljiva, saj na njenem temelju ni mogoče presoditi, zakaj oziroma na podlagi katerega pravnega posla je bilo to izplačilo izvršeno.

4Podobno sodba Vrhovnega sodišča X Ips 10/2024 z dne 11. 6. 2025, 13. točka obrazložitve.

5Še bolj decidirano pa v priloženem pravnem mnenju prof. dr. B. B., ki ima v upravnem sporu tako kot v pravdi pravno naravo trditvene podlage.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 105, 105/3, 105/3-11

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.