Jedro

Sporni računi ne izpolnjujejo pogojev iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, nekateri pa tudi ne iz 7. točke 82. člena ZDDV-1. Zato je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi teh računov, pravilna in zakonita že iz tega razloga. Ker računi formalno niso pravilni, je že to samo po sebi razlog, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV ter za zadevo niso odločujoči še ostali pogoji za odbitek vstopnega DDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 10. 2007 do 31. 5. 2008 v znesku 27.185,20 EUR in pripadajoče obresti v znesku 808,25 EUR (točka I izreka). Tožnik mora obveznost plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po poteka tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitev stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV ne podlagi računov za vrtnarske storitve, ki jih je izdala družba A. d.o.o., na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju z dne 1. 9. 2007, ki jo je tožnik sklenil z navedeno družbo. Sporni računi so navedeni na straneh 3 in 4 obrazložite izpodbijane odločbe. Z njimi so bile zaračunane naslednje storitve: sajenje, planiranje, frezanje, setve, čiščenja in vzdrževalnih del, drenaže in podobno. Vsakemu računu je bila priložena tudi naročilnica. V postopku je bilo ugotovljeno, da je izdajatelj računov, družba A. d.o.o., „neplačujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“, ki na trgu posluje le navidezno, lastnik je tuj državljan, družba izdaja račune za raznovrstne storitve z namenom pridobitve davčnih ugodnosti, odgovorne osebe niso dosegljive, ne vodi poslovnih knjig, nima zaposlenih in nima ne kadrovskih ne materialnih pogojev za opravljanje zaračunanih storitev. Po mnenju davčnega organa gre za navidezne račune in navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz predložene dokumentacije, pojasnil in vseh zbranih dokazov v davčnem postopku pa ni bilo mogoče ugotoviti, da bi navedena družba tožniku dejansko opravila zaračunane storitve oziroma dobave blaga. Tudi vsi sporni računi niso sestavljeni v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21.12. in določbo 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), na podlagi katerega bi si lahko odbijal DDV v skladu z 63. členom ZDDV-1. Glede na navedeno prvostopenjski organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov.

Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil in v obrazložitvi navedel, da tudi po presoji pritožbenega organa sporni računi, ki jih je izdala družba A. d.o.o., pretežno za vrtnarske storitve, ne vsebujejo vseh obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1. Na njih niso navedene sestavine iz 6. in 7. točke navedenega člena, to pa je obseg oziroma količina ter kdaj so bile storitve opravljene. Ker računi ne vsebujejo obveznih sestavin, predpisanih z ZDDV-1, ne morejo biti podlaga za uspešno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, kar izhaja iz 67. člena ZDDV-1. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec izpolnjevati naslednje pogoje. Za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, v zvezi z dobavo blaga oziroma storitev, mora imeti račun izdan v skladu z 81. do 84. členom ZDDV-1. Obstaja pa tudi utemeljen dvom, da je storitve, navedene na spornih računih, dejansko opravila družba A. d.o.o. Pogodba o poslovnem sodelovanju za izvedbo navedenih storitev je bila sklenjena z B.B., ki ni bil zaposlen v družbi A. d.o.o., niti ni imel pooblastil za sklenitev takšne pogodbe. Tožnik je kontaktiral z osebo C.C., ki prav tako ni bil zaposlena v družbi A. d.o.o., in tudi ni imel nobenih pooblastil za zastopanje. Glede na to, da je šlo za izvedbo storitev večjih vrednosti, je utemeljeno pričakovati od skrbnega gospodarstvenika, da bo pridobil informacije o osebah, s katerimi se dogovarja o poslu in z njimi sklepa pogodbe ter s tem zmanjša tveganja. Tožnik ni mogel pojasniti, katere osebe so mu dejansko opravile zaračunane storitve, to pa bi moral skrben gospodarstvenik vedeti zaradi uveljavljanja morebitnega jamčevanja oziroma odškodninske odgovornosti. Tožnik v davčnem postopku tudi ni predložil obračuna opravljenih del, kot to predvideva 3. člen Pogodbe o poslovnem sodelovanju.

Tožnik v tožbi ugovarja, da je izpodbijana odločba nezakonita, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno in da je bil napravljen napačen sklep. Tožena stranka pa je tudi kršila z ustavo zajamčene pravice. Tožnik navaja določbe 62., 63. in 81. člena ZDDV-1. Nobeno od teh določil pa dejansko ne ureja situacije do katere je prišlo v konkretnem primeru, saj je tožnik račune, vključno z zneskom DDV, plačal, pri tem pa ni vedel, da posluje z osebo, ki dolžnega davka ne bo plačala. Gre za izjemo od načela davčne nevtralnosti DDV in za odvzem pravice do odbitka. Navaja 154. člen Ustave RS, po katerem morajo biti predpisi objavljeni preden začnejo veljati. V času, ko je bil račun družbe A. d.o.o. izstavljen in znesek DDV plačan, pa ni veljal noben predpis, ki bi določal, da bo v primeru, če navedena družba DDV ne bo plačala, tožnik solidarno odgovarjal za to obveznost. Navedeno pa je tudi v nasprotju s splošnimi principi obligacijskega prava oziroma 239. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Solidarna odgovornost je bila uveljavljena z novelo ZDDV-1B in velja od 1. 1. 2010 dalje. Davčni organ pa tudi ni ugotovil okoliščin, na podlagi katerih bi bilo dokazano, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da se drug subjekt izogiba plačilu DDV. Te bi morale biti navedene v zakonu in ne morejo biti prepuščene samovoljni razlagi upravnih organov, saj je po 147. členu Ustave RS Slovenija pravna država. Davki, carine in druge dajatve pa se predpisujejo z zakonom. Na podlagi 5. člena ZDavP-2 mora upravni organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločbe, to pa so tudi tista dejstva, ki so tožniku v korist. Navaja sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11. Tožnik ni vedel oziroma na podlagi objektivnih okoliščin ni mogel vedeti, da so predmetne transakcije povezane z goljufijo. Da je pri tožniku izkazan subjektivni element, pa ima dokazno breme davčni organ. Ker gre pri zavrnitvi pravice do odbitka DDV za izjemo od temeljnega načela nevtralnosti DDV, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.

Tožnik je pojasnil in dokazal, da je bila transakcija dejansko opravljena, davčni organ pa ni dokazal, da bi tožnik vedel oziroma moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj. Gospodarskim subjektom tudi ni mogoče očitati sodelovanja pri davčni utaji, če niso izvedli poizvedovanj o dosedanjem poslovanju dobaviteljev. Za takšna poizvedovanja v praksi ni časa in ne možnosti. Prav tako pa tudi nimajo dostopa do evidenc, do katerih ima dostop DURS. Takšna preverjanja ne zahteva 6. člen OZ niti noben drug predpis niti skrbnost dobrega gospodarstvenika. Nesporno je naročnik dela oddal izvajalcu in tako ni dolžan in tudi ne more ugotoviti in nadzirati ali bo izvajalec dela izvršil sam ali s svojimi zaposlenimi delavci ali z osebami, s katerimi ima sklenjene civilno-pravne pogodbe. Tožnik storitve, če ne bi bila opravljena, tudi ne bi plačal. Na računu res ni navedeno število delavcev, ki so delali, saj ni običajno, da bi se na račune pisalo število ali celo imena ljudi, ki storitve izvajajo. Datum opravljanja storitve je naveden na vseh računih in je v skladu s pogodbenim dogovorom konec meseca za storitve opravljene v tistem mesecu. Katera dela so bila opravljena pa je navedeno na vseh naročilnicah, ki so priloge k računom. Nerazumno bi bilo, da bi tožnik plačal več, kot je bilo dejansko opravljeno. Da so delavci iz Makedonije in Bolgarije dejansko opravljali vrtnarska dela, pa lahko potrdijo tudi delavci, ki so pri tožniku redno zaposleni. Zaslišanje teh je bilo že predlagano, vendar ga davčni organ ni izvedel. Predlaga tudi zaslišanje D.D. in E.E. ter F.F. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožniku presodi stroške postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno ali je bil tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je tožnik odbijal kot vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki jih je izstavila družba A. d.o.o. Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah kot je obravnavana vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezne račune; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne tako le v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen.

Eden od naštetih pogojev je, da mora davčni zavezanec imeti za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV formalno pravilen račun (2 pogoj iz predhodne točke obrazložitve te sodbe), ki je izdan v skladu z 81. členom do 84. členom ZDDV-1. Iz 82. člena ZDDV-1 izhaja, da mora račun med drugim vsebovati tudi navedbo količine in vrste dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1) ter datum, ko je bila opravljena dobava blaga ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma, končana (7. točka 82. člena ZDDV-1). Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta EU 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in določb Direktive Sveta EU 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki jih je izdal izdajatelj, družba A. d.o.o. in sicer: po računu 28/2007 z dne 31. 10. 2007, ki ga je prejel 31. 10. 2007 z opisom storitve: „Zaračunavamo vam sajenje repro sadik v njivske nasade za mesec oktober 2007. Datum opravljene storitve je enak datumu izstavitve računa. Priloga je bila naročilnica z dne 28. 9. 2007, v kateri je bila navedena cena 8 EUR/h. Iz računa in naročilnice pa ni razvidna količina. Tožnik je naveden račun, po katerem je uveljavljal vstopni DDV v znesku 3.836,00 EUR, evidentiral v knjigo prejetih računov za mesec oktober 2007. Z računom 46/2007 z dne 30. 11. 2007 je bila zaračunana naslednja storitev: „Zaračunavamo vam pripravo terena, finiširanje, planiranje, gnojenje, frezanje in setev trave za proizvodnjo travnih zvitkov v skupnem znesku 22.404,00 EUR, priloga je bila naročilnica z dne 3. 11. 2007, na kateri je bila navedena cena 8 EUR/h, ni pa bilo ne na računu ne na naročilnici navedene količine. Datum izdaje računa je bil hkrati tudi datum izvedbe storitev. Z računom 56/2007 z dne 28. 12. 2007 je bila zaračunana naslednja storitev: „Zaračunavamo vam zaščito rastlin pred zmrzaljo, obnovitev zasipa in popravilo drevja, čiščenje in vzdrževanje strojev za skupni znesek 53.736,00 EUR, priloga je bila naročilnica z dne 30. 11. 2007, v kateri je bila navedena cena 8 EUR/h, ne na računu ne na naročilnici pa ni bilo navedene količine. Tudi v tem primeru je datum izdaje računa hkrati tudi datum izvedbe storitve. Z računom 41/2008 z dne 29. 4. 2008, ki ga je tožnik prejel 30. 4. 2008, je bila zaračunana naslednja storitev „Zaračunavamo vam za sajenje enoletnic in vrtnic v kontejnerje, vzpostavitev drevesnice iz zimskega stanja raztros sekancev v drevesnico in ureditev poti““ skupni znesek je 34.512,00 EUR, priloga je naročilnica z dne 2. 4. 2008. Niti na računu niti na naročilnici pa ni navedene cene storitve in tudi ne količine. Z računom 62/2008 z dne 31. 5. 2008, ki ga je tožnik prejel 31. 5. 2008, je bila zaračunana naslednja storitev: „Zaračunavamo vam čiščenje jarkov v nasadih, vzpostavitev dranaže po zasajenih površinah in prodajnem prostoru, odstranitev starih mrež in mrežnikov ter montaža novih mrež, pomoč pri gostinskih delih“, skupni znesek je 29.443,20 EUR. Priloga je naročilnica z dne 28. 4. 2008. Niti račun niti naročilnica ne vsebuje navedbe cene in količine. Tudi po presoji sodišča iz navedenih opisov na računih ni razvidna vrsta opravljenih storitev, saj so citirani vpisi na računih preveč splošni in zato ne predstavljajo vsebine, ki je kot obvezna določena v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Iz navedenih računov tudi ni razviden obseg opravljenih storitvah (npr. po urah), navedeni računi niso popolni, ker ne vsebujejo natančne navedbe obsega in vrste opravljenih storitev, kar je predpisano v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Nesporno je, da so vsem petim računom, ki jih je izdala družba A. d.o.o. priložene naročilnice. Iz treh naročilnic izhaja cena 8 EUR/h, ni pa navedena količina tako, da bi iz računov in naročilnic mogoče ugotoviti obseg storitev. Dokazna ocena davčnih organov, da predmetni računi ne vsebujejo zakonsko predpisanih sestavin in da ni mogoče identificirati opravljenih storitev, je po mnenju sodišča pravilna.

Med tožnikom in družbo A. d.o.o. je bila sklenjena tudi pogodba o poslovnem sodelovanju z dne 1. 9. 2007, po kateri je v 3. členu predviden obračun del, ki se izvrši po dejansko opravljenih količinah oziroma drugače, če je tako določeno pri naročilu del. Vendar se sporni računi na navedeno pogodbo ne sklicujejo. Tožnik v davčnem postopku tudi ni predložil nobenega obračuna del, iz katerega bi bile razvidne dejansko opravljene storitve, cena in količina storitev (kot to določa 3. člen pogodbe). Glede na navedeno sporni računi ne izpolnjujejo pogojev iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, nekateri pa tudi ne iz 7. točke 82. člena ZDDV-1. Zato je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi teh računov pravilna in zakonita že iz razloga, ker računi ne vsebujejo predpisanih sestavin iz 82. člena ZDDV-1. Tožnikovi pavšalni ugovori, da so sporni računi pravilno sestavljeni so po presoji sodišča povsem neutemeljeni. Ker računi formalno niso pravilni, je že to samo po sebi razlog, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV ter za zadevo niso odločujoči še ostali pogoji za odbitek vstopnega DDV za katere prvostopenjski organ v postopku ugotavlja, da prav tako niso izpolnjeni.

Tudi po presoji sodišča mora davčni zavezanec na računu imeti podatke o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obseg in vrsto opravljenih storitev, tako kot pravilno ugotavlja tudi tožena stranka. Ta podatek, ki se zahteva na računu po nacionalni zakonodaji, ne presegajo tega, kar je potrebno za dosego ciljev, niti ne gre za neke dodatne ukrepe v smislu 22(8) člena Šeste direktive oz. 273. člena Direktive 2006/112. Sporni računi po mnenju sodišča niso popolni, saj niso sestavljeni niti v skladu z nacionalno zakonodajo niti ne vsebujejo podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) oz. 226. člen Direktive 2006/112, saj zlasti naj bi račun vseboval podatke (med drugim) tiste, ki so potrebni za identifikacijo vrste opravljenih storitev, zato iz takega računa tudi glede na prakso SEU, ki razlaga pravo EU, tožniku ne more iz takih računov nastati pravica do odbitka vstopnega DDV. Račun pa ne izpolnjuje formalnih pogojev, če ne vsebuje vseh podatkov, ki jih zahteva člen 22(3)(b) Šeste direktive. Tako npr. izhaja iz sodbo SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, po kateri je treba člena 18(1)(a) in 22(3)(b) Šeste direktive razlagati tako, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, plačanega kot vstopni davek za storitve, ki jih opravlja drugi davčni zavezanec (četudi ni registriran za namene DDV), če zadevni računi vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 22(3)(b), zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je te račune izdala in vrste opravljenih storitev.

Sklicevanje davčnih organov, ki kot ključni razlog za zavrnitev odbitka vstopnega DDV navajata, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile storitve oziroma dobave po spornih računih opravljene prav s strani izdajatelja računov A. d.o.o., ni pravilno. Ta razlog sam po sebi glede na okoliščine primera in navedene materialnopravne pogoje za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV ne more biti razlog za zavrnitev te pravice, zaradi česar so tožnikovi ugovori v tem delu utemeljeni. Razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV je v tem primeru, da tožnikovi računi, na podlagi katerih je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, nimajo zakonsko predpisanih sestavin. Ker so v navedeni zadevi za zakonitost presojanja odločilne okoliščine, ki so pojasnjene v tej sodbi, sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašaj na okoliščine na strani družbe A. d.o.o. in s tem posledično zatrjevanih kršitev pravil postopka, saj kot pojasnjeno, navedene okoliščine v zadevi niso pomembne.

Sodišče zavrača tožnikove ugovore o kršitvi ustavnih pravic, kot tudi ostale tožnikove ugovore. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil seznanjen z ugotovitvami obeh upravnih organov. Na zapisnik je dal pripombe. Davčni organ pa je v postopku presojal tako dejstva, ki so tožniku v korist, kot tudi dejstva, ki so mu v škodo. Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Izpodbijana odločitev ima podlago v materialnem zakonu in sicer v ZDDV-1, ki je veljal v spornem obdobju (leta 2007 in 2008). Neutemeljeni so vsi ugovori glede nepravilne uporabe instituta solidarne odgovornosti davčnih zavezancev, uvedene z novelo ZDDV-1B, saj ne gre za to situacijo.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki jih navaja sodišče, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi relevantno dejansko stanje ni sporno.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1 po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.