Jedro

V skladu z določbo 157. člena ZDavP-2 v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnih naslovov, v danem primeru odločbe o odmeri DDPO in akontacije DDPO. Ker je predmet presoje tega upravnega spora pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi, tožnikovi ugovori kršitve sorazmernosti, poseg v pravico do zasebne lastnine, poseg v svobodno gospodarsko pobudo in retroaktivne veljavnosti določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon, ki se nanašajo na citirano odmerno odločbo, na pravilnost izpodbijanega sklepa nimajo vpliva.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijanim sklepom sklenila, da so opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, ki na dan 30. 9. 2020 znaša: glavnica 240.415,34 EUR, zamudne obresti 10.885,59 EUR, stroški sklepa 10,00 EUR, skupaj 251.310,93 EUR (točka 1 izreka). Davčna izvršba se opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožnik pri Banki A., d. d. Rubež sredstev po tem sklepu ne zajema prejemkov, ki so po 159. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvzeti iz davčne izvršbe, kolikor gre za prejemke, nakazane za tekoči mesec (točki 2 in 3 izreka). Banka A., d. d. na dan prejema sklepa o izvršbi zarubi tožnikova denarna sredstva do višine dolgovane obveznosti po sklepu z obračunanimi zamudnimi obrestmi in jih prenese na prehodni podračun Finančne uprave Republike Slovenije, ki ga navaja. Od označenih glavnic v tabeli je banka dolžna obračunati in plačati nadaljnje zamudne obresti za obdobje od 1. 10. 2020 do vključno dneva plačila posamezne obveznosti. V nadaljevanju navaja tabelo s točkami pod zaporednimi številkami od 1 do 10 z navedbo izvršilnih naslovov, datumov izvršljivosti, dolgovanim zneskom in navedbo ali so obresti obračunane (točka 4 izreka). Banki se prepoveduje izplačati denarna sredstva tožniku, slednjemu pa se prepoveduje razpolaganje z zarubljenimi denarnimi sredstvi, dokler ne bo poravnan celoten dolg po sklepu o davčni izvršbi z zamudnimi obrestmi do vključno dneva plačila dolga (točka 5 izreka). Vse stroške davčne izvršbe plača tožnik. Pritožba ne zadrži izvršitve davčne izvršba (točki 6 in 7 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da tožnik v predpisanem roku ni poravnal svojih obveznosti, navedenih v izreku izpodbijanega sklepa, zato se zoper njega v skladu z določbo 143. člena ZDavP-2 pričenja davčna izvršba. Davčni organ se sklicuje na peti odstavek 48. člena, prvi in tretji odstavek 96. člena, drugi odstavek 87. člena, tretji odstavek 93. člena, prvi odstavek 94. člena, 95. člen, 104. člen, prvi odstavek 152. člena, četrti odstavek 157. člena, 160.a člen, 166. člen, 168. člen in prvi odstavek 170. člena ZDavP-2. 3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbi delno ugodilo in sicer v delu, ki se nanaša na navedbo izvršilnih naslovov pod zaporednimi številkami 3, 4, 5 in 6 v tabeli v točki 4 izreka izpodbijanega sklepa. Izrek se v tem delu spremeni tako, da se glasi: „Odločba št. DT 0610-2284/2019-13 z dne 2. 10. 2019“, v preostalem delu pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Zavrnilo je tudi tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Kot pravno podlago navaja 143. člen, 145. člen in 151. člen ZDavP-2, ki urejajo pogoje za pričetek davčne izvršbe, sestavine sklepa o izvršbi in izvršilne naslove. Iz točke I izreka odmerne odločbe DT 0610-2284/2019-13 z dne 2 10. 2019 izhaja, da so bile v zadevi davčnega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2018 v zvezi z Zakonom o davku na tonažo (v nadaljevanju ZDTon) tožniku med drugim odmerjene akontacije DDPO za obdobje od 1. 1. 2019 do 30. 6. 2019 v znesku 215.524,12 EUR ter obresti v znesku 5.925,58 EUR, skupaj 221.449,70 EUR. Mesečna akontacija od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 7. 2019 do 31. 3. 2020 oz. do predložitve obračuna DDPO znaša 59.648,01 EUR. Kot navaja tožnik, obračunov ni vložil, zato se kot izvršljiv izvršilni naslov za obdobje od 1. 7. 2019 do 31. 3. 2020 oz. do predložitve obračuna DDPO za leto 2019 v zneskih po 59.648,01 EUR, šteje kot veljaven izvršljiv izvršilni naslov navedena odmerna odločba, izdana v postopku davčnega nadzora. Ker iz priloženih izpisov eDavčne kartice izhaja, da navedene obveznosti še niso poravnane, je davčni organ ravnal pravilno, ko je po izteku roka za plačilo, z dnem nastopa izvršljivosti, pričel s postopkom davčne izvršbe. Dokler obstaja izvršljiv izvršilni naslov, po katerem davčne obveznosti še niso poravnane, so podani pogoji za začetek davčne izvršbe. Zoper navedeno odmerno odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki ne zadrži izvršitve (87. člen ZDavP-2). S pritožbo zoper sklep o davčni izvršbi pa tudi ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova (157. člen ZDavP-2). Pritožbeni organ tudi ni pristojen za ustavno presojo navedenih določb zakona. Za zadržanje (prekinitev) davčne izvršbe (154. členom ZDavP-2) pogoji niso podani.

4. Tožnik zoper izpodbijani sklep vlaga tožbo, v kateri ugovarja neobstoj izvršilnega naslova, saj ni oddal obračunov DDPO za leti 2019 in 2020. Zato izvršilni naslovi, navedeni v izreku izpodbijanega sklepa, ne obstojajo. Pritožbeni organ je sicer tožnikovemu ugovoru sledil in izrek izpodbijanega sklepa spremenil tako, da je kot izvršilni naslov v tabeli v točki 4 izreka izpodbijanega sklepa navedel odmerno odločbo DT 0610-2284/2019-13 z dne 2. 10. 2019. Šele z izdajo odločbe pritožbenega organa se je tožnik z navedenim seznanil. Podana je kršitev pravice do izjave po 7. členu Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in kršitev 22. člena Ustave RS. Podlaga za obračun in izterjavo akontacij davka je odpadla, ko je tožnik oddal obračun za leto 2019. V zvezi s citirano odmerno odločbo, ki je eden od izvršilnih naslovov izpodbijanega sklepa, pa tožnik podaja ugovore, navedene v nadaljevanju. Tožnik meni, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno (Zakon o davku na tonažo, v nadaljevanju ZDTon in Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2), kar pojasni. Tožnik ni zavezanec za plačilo DDPO, marveč za davek na tonažo. Na straneh 6 do 9 tožbe ugovarja razlagi davčnega organa določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon. Sklicuje se na načeli davčne pravičnosti in enakosti, ugovore glede jasnosti in določnosti ZDton pa podaja na straneh 12 do 14 tožbe. Na straneh 14 do 16 ugovarja kršitev načela sorazmernosti in poseg v zasebno lastnino. Na strani 17 tožbe ugovarja retroaktivnosti glede četrtega odstavka 4. člena ZDTon. Temeljni očitek obstoječi zakonski ureditvi je pomanjkanje mehanizmov neodvisne in samostojne preverbe posamičnih specifičnih primerov, ki terjajo odstop od temeljne ureditve nesuspenzivnosti pravnih sredstev. Davčni organ je začel s prisilno izvršbo, zaradi katere bo tožniku nastala nepopravljiva škoda. Tožnik nima na voljo nobenega pravnega sredstva, da bi izvršbo neutemeljene in neustavne odločbe davčnega organa odložil ali začasno ustavil. Iz tega razloga je ZDavP-2 v nasprotju z Ustavo RS, saj krši pravice davčnih zavezancev do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS in pravico do varstva zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS. Tožnik ugovarja institutu odloga davčne obveznosti, o katerem odloča isti organ, ki je odločbo izdal in je glede na diskrecijo davčnega organa votel, saj odločitve davčnemu organu ni potrebno obrazložiti. Na strani 21 tožbe navaja okoliščine, ki jih je potrebno upoštevati pri presoji ustavnosti ureditve. Iz okoliščin konkretnega primera izhaja, da tožniku ni zagotovljeno učinkovito sodno varstvo. Gre za pravno praznino, ki je posledica dvostopenjskega davčnega postopka, kar pojasni. Sodišču predlaga, da postopek prekine in Ustavnemu sodišču RS poda predlog za oceno ustavnosti ZDavP-2 in Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zaradi neustavnosti pravila o nesuspenzivnosti pritožbe in tožbe v upravnem sporu zoper odločbo o davčnem dolgu ob sočasni pravni praznini zaradi neobstoja učinkovitega pravnega sredstva. Sodišču predlaga, da izpodbijani akt in odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi. Davčno izvršbo, ki se vodi pod opr. št. DT 4934-89903/2020, pa naj ustavi. Podrejeno predlaga, da izpodbijani akt in odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj toženki naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa ter odločbe pritožbenega organa. Izrek izpodbijanega sklepa je pritožbeni organ spremenil na podlagi uradnih podatkov, za kar se sklicuje na Zakon o finančni upravi. Nepravilno je stališče, da se s predložitvijo obračuna za leto 2019 ne more več terjati akontacij davka, naloženih tožniku s citirano odmerno odločbo. Vse akontacije, za katere je podlaga navedena odmerna odločba, so postale izvršljive preden je tožnik vložil obračun. V nadaljevanju navaja 371. člen ZDavP-2. Kolikor bi se upoštevale zgolj dejansko plačane akontacije, se v letnem obračunu, torej v obračunu za leto 2019, ne bi smelo upoštevati celotne, z navedeno odmerno odločbo odmerjene akontacije (12 x 59.680,01 EUR = 715.776,12 EUR), kot to izhaja iz obračuna za leto 2019, ki ga tožnik prilaga predmetni tožbi. V temu obračunu je tožnik sam ugotovil obveznost za leto 2019 v znesku 264.107,67 EUR ter upošteval obračunano akontacijo v skupnem znesku 715.776,12 EUR (ki pa tedaj še ni bila plačana, saj se del te akontacije terja z izpodbijanim sklepom). Pri ugotavljanju obveznosti iz naslova DDPO se upošteva akontacija, ki je obračunana, ni pa nujno tudi že plačana (v izogib dvojni obdavčitvi). Navedeno pa ne pomeni, da te akontacije davčni zavezanec ni dolžan plačati. V konkretnem primeru gre za že zapadle akontacije davka, za katere obstaja veljaven izvršilni naslov in jih tožnik še ni poravnal ter jih je dolžan plačati. Tožnik pa tudi sicer ne zatrjuje, da bi jih že plačal. Glede tožnikovih ugovorov v zvezi s citirano odmerno odločbo, ki je izvršilni naslov po izpodbijanem sklepu, pa navaja, da v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnih naslovov (157. člen ZDavP-2). Toženka pa tudi ni pristojna za presojo skladnosti predpisov z Ustavo RS. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

6. Tožba ni utemeljena.

7. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

8. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ pravilno in zakonito izdal izpodbijani sklep o davčni izvršbi na tožnikova denarna sredstva.

9. Na podlagi 143. člena ZDavP-2 začne davčni organ davčno izvršbo, če davek ni plačan v rokih, predpisanih s tem zakonom za posamezne vrste davkov ali v rokih, predpisanih z zakonom o obdavčenju in sicer z izdajo sklepa o davčni izvršbi, ki mora imeti vse sestavine iz 151 člena ZDavP-2. V skladu s 145. členom ZDavP-2 se davčna izvršba izvede na podlagi izvršljivih izvršilnih naslovov, ki so v drugem odstavku 145. člena ZDavP-2 taksativno našteti. Med drugim predstavlja izvršilni naslov tudi izvršljiva odločba o odmeri davka, ki predstavlja izvršljiv izvršilni naslov v konkretnem primeru.

10. V konkretnem primeru tožnik v predpisanem roku ni poravnal svojih obveznosti, navedenih v izreku izpodbijanega sklepa, zato je davčni organ v skladu z določbo 143. člena ZDavP-2 pravilno izdal izpodbijani sklep o davčni izvršbi. Iz obrazložitve izhaja, da je bilo na podlagi izpisov eDavčne kartice razvidno, da navedene obveznosti še niso poravnane, zato je davčni organ po izteku roka za plačilo, z dnem nastopa izvršljivosti, pričel s postopkom davčne izvršbe. Tožnik pa v tožbi tudi ne ugovarja, da je predmetno davčno obveznost že poravnal. Dokler obstaja izvršljiv izvršilni naslov, po katerem davčne obveznosti še niso poravnane, pa so podani pogoji za začetek davčne izvršbe. Po presoji sodišča ima izpodbijani sklep vse sestavine, ki jih predpisuje 151. člen ZDavP-2. Glede izvršilnih naslovov je na podlagi tožnikovih pritožbenih ugovorov pritožbeni organ v točkah 3, 4, 5 in 6 tabele, navedene v točki 4 izreka izpodbijanega sklepa, obračune DDPO – akontacije pravilno nadomestil z navedbo odmerne odločbe DT 0610-2284/2019-13 z dne 2. 10. 2019. 11. Tožnik v tožbi izpodbija odmerno odločbo DT 0610-2284/2019-13 z dne 2. 10. 2019, ki predstavlja izvršilni naslov, v zvezi s katerim je izdan predmetni sklep o davčni izvršbi. Večina tožbenih ugovorov nanaša na predhodno navedeno odmerno odločbo, ki pa ni predmet tega upravnega spora. V skladu z določbo 157. člena ZDavP-2 v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnih naslovov, v danem primeru odločbe o odmeri DDPO in akontacije DDPO. Ker je predmet presoje tega upravnega spora pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi, tožnikovi ugovori kršitve sorazmernosti, poseg v pravico do zasebne lastnine, poseg v svobodno gospodarsko pobudo in retroaktivne veljavnosti določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon, ki se nanašajo na citirano odmerno odločbo, na pravilnost izpodbijanega sklepa nimajo vpliva, zato se sodišče do njih ne opredeljuje. Pritožbeni organ je po presoji sodišča pravilno v zvezi s točko 4 izreka izpodbijanega sklepa kot izvršilni naslov navedel odmerno odločbo, ki je bila izdana 2. 10. 2019, kar pa je še pred izdajo izpodbijanega sklepa (30. 9. 2020). Zoper navedeno odmerno odločbo je tožnik sicer vložil pritožbo, vendar pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in je tako po mnenju sodišča pritožbeni organ pravilno, ko je kot izvršilni naslovov navedel citirano odmerno odločbo.

12. Tožnikov ugovor, da je podlaga za obračun in izterjavo akontacij davka odpadla, ko je oddal obračun za leto 2019, je pravilno zavrnil že pritožbeni organ. V skladu s prvim in drugim odstavkom 371. členom ZDavP-2 plačuje davčni zavezanec med davčnim obdobjem akontacijo davka, v mesečnih (če znesek akontacije presega 400,00 EUR) ali trimesečnih obrokih (če znesek akontacije ne presega 400,00 EUR). Višina posamezne akontacije se določi na podlagi obračuna za predhodno davčno obdobje oz. z odločbo v okviru postopka davčnega nadzora, kot je bilo v predmetni zadevi. Iz določbe 371. člena ZDoh-2 pa ne izhaja, da bi predložitev obračuna DDPO za leto 2019 vplivala na akontacije, ki jih je bil tožnik dolžan plačati pred vložitvijo obračuna za leto 2019. Tožnik je bil na podlagi citirane odmerne odločbe z dne 2. 10. 2019 dolžan v letu 2020 plačevati akontacije do predložitve novega obračuna davka, torej obračuna za leto 2019 oz. v predmetni zadevi do 31. 3. 2020. Na podlagi določbe 370. člena ZDavP-2 se davek plača na podlagi davčnega obračuna od davčne osnove, ki se ugotavlja za davčno obdobje, ki je enako koledarskemu oziroma poslovnemu letu, ki se razlikuje od koledarskega leta. Davčni zavezanec mora razliko med plačano akontacijo in izračunanim davkom plačati v roku 30 dni od predložitve davčnega obračuna, razen če ta zakon določa drugače. Davčni organ vrne preveč plačan znesek najpozneje v 30 dneh od predložitve davčnega obračuna. DDPO pa se zmanjša za znesek obračunane oz. odmerjene akontacije (odločba z dne 2. 10. 2019), kar pomeni, da so te akontacije lahko v času obračuna že plačane ali pa niso plačane, kot je tožniku pojasnila že toženka. V konkretnem primeru tožnik predmetnih akontacij DDPO ni plačal, čemur v tožbi ne nasprotuje. Zato jih davčni organ z izpodbijanim sklepom pravilno prisilno izterjuje.

13. Sodišče tudi sodi, da tožniku ni bila kršena pravica do izjave, saj mu je bila citirana odmerna odločba, ki predstavlja podlago za izvršbo akontacij DDPO (izvršilni naslov), vročena pred izdajo izpodbijanega sklepa oz. je bil tožnik z njo seznanjen. Svoja stališča, dejstva in dokaze s tem v zvezi pa je tožnik lahko navedel v pritožbi zoper odmerno odločbo, kar je v konkretnem primeru tudi storil. 14. Po presoji sodišča sistemska ureditev, da v davčnih zadevah pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve (je nesuspenzivno pravno sredstvo), ni neustavna, zato sodišče ni sledilo tožnikovemu tožbenemu predlogu, naj poda zahtevo za presojo ustavnosti določb ZDavP-2. Nenazadnje bi tožnik odložitev izpodbijanega sklepa lahko predlagal ob vložitvi tožbe (predlog za izdajo začasne odredbe po 32. členu ZUS-1), pa tega ni storil. Ne gre torej za pravno praznino, kot zmotno navaja tožnik, ampak za neuporabo obstoječega instituta, ki je namenjen prav zagotovitvi učinkovitega sodnega varstva. Za presojo tožnikovih predlogov v tožbi glede ustreznejše davčne ureditve pa sodišče ni pristojno, saj je za sprejem zakonov pristojen zakonodajni organ, Državni zbor RS.

15. Po povedanem je izpodbijani sklep pravilen in zakonit in materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev določb postopka ter tudi ne kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega upravnega akta, med tožnikom in toženko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1) in sicer, da zapadlih davčnih obveznosti, navedenih v izreku izpodbijanega sklepa v zakonskem roku tožnik ni poravnal. 17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.