Jedro

Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 postavlja splošno pravilo o tem, kdaj je treba zneske davčnih obveznosti, ki se vračajo davčnim zavezancem vrniti obrestovano, edini pogoj, ki ga za obrestovanje postavlja, pa je, da je davek neupravičeno odmerjen. Zamudne obresti so neupravičeno odmerjene, če za njihov obračun in plačilo ni bilo materialnopravne podlage, povsem enako pa mora veljati, če je podlaga za njihovo odmero in plačilo naknadno odpadla. Če so bile zamudne obresti nezakonito, oziroma celo neustavno, tako, kot je to v obravnavanem primeru ugotovilo Ustavno sodišče, odmerjene in plačane, potem morebitna odgovornost zavezancev za tek zamudnih obresti ni pomembna.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 176/2009-7 z dne 10. 5. 2011 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Ministrstva za finance z dne 30. 12. 2008 ter se zadeva vrne temu ministrstvu v ponoven postopek.

II. Ministrstvo za finance je dolžno tožeči stranki povrniti stroške v višini 758,40 EUR v 15 dneh z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper delno odločbo Davčnega urada Maribor, št. DT 484-1797/01-15-0905-51 z dne 12. 3. 2008, izdano po uradni dolžnosti. Z njo je prvostopenjski organ ugotovil, da je revident na podlagi odločbe istega organa plačal tudi 79.297,10 EUR zamudnih obresti, ki jih glede na odločbo Ustavnega sodišča U-I356/02 z dne 23. 9. 2004 ni bil dolžan plačati, ter jih je zato revidentu vrnil. Zamudne obresti so bile vrnjene neobrestovano. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo, s katero je revident zahteval, da se mu znesek zamudnih obresti vrne obrestovano, je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-63/2008-2 z dne 30. 12. 2008. 2. Prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in v bistvenem tudi razlogom tožene stranke. Med drugim navaja, da po določbi 3. člena ZDavP-2 pojem „davek“ sicer vključuje tudi zamudne obresti, vendar samo, če ni v zakonu drugače določeno. Drugače je določeno v tretjem odstavku 96. členu ZDavP-2, ki izrecno določa, da se od zamudnih obresti zamudne obresti ne obračunavajo. Ne strinja se stališčem Vrhovnega sodišča, da 99. člen ZDavP-2, ki določa, kdaj zavezancu pripadajo obresti od preveč odmerjenega ali neupravičeno odmerjenega davka, napotuje le na uporabo obrestne mere, saj se sklicuje na 96. člen ZDavP-2 v celoti, torej tudi na določbe, ki obračunavanje obresti omejujejo oziroma izključujejo. Navedeno potrjuje z novelo ZDavP-2B uveden nov četrti odstavek 99. člena, ki v primeru prekoračitve roka za vračilo davka izrecno določa obrestovanje zamudnih obresti. Drugačna razlaga po njegovi presoji tudi ni logična. Prvič zato, ker se zamudne obresti od zamudnih obresti ne obračunavajo v obratni smeri, to je zavezancu, in sicer na podlagi istega 96. člena ZDavP-2. Drugič zato, ker gre pri 99. členu ZDavP-2 za ureditev, ki je splošna in ki zajema obrestovanje vsakršnih davčnih obveznosti oziroma zamudnih obresti, tudi tistih, ki so posledica nepravočasnega plačila davka iz razlogov na strani davčnega zavezanca. V takšnih primerih pa je po mnenju prvostopenjskega sodišča očitno, da zavezancem zamudne obresti od zamudnih obresti ne pripadajo. Pojasnjuje še, da je splošno pravilo, uveljavljeno tudi v veljavnem ZDavP-2, da se v primeru naknadno ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka davčnemu zavezancu, poleg glavnice, naložijo tudi zamudne obresti. Drugačna ureditev bi izničila namen naknadne kontrole in postavila zavezance, ki niso ravnali v skladu s predpisi, v ugodnejši položaj od tistih, ki so to storili. Izjema so le tiste zadeve, na katere se nanaša odločba Ustavnega sodišča U-I356/02 z dne 23. 9. 2004, v skladu s katero se zamudne obresti v tam obravnavanih primerih naložijo v plačilo šele od izvršljivosti naknadne odmerne odločbe. Odločba Ustavnega sodišča splošnega pravila ne spreminja, ampak je le način, s katerim je to začasno popravilo neustrezno zakonsko ureditev, ki je bila neustrezna predvsem zaradi previsoke obrestne mere zamudnih obresti in ne toliko zaradi načina njihovega zaračunavanja. Po presoji prvostopenjskega sodišča je predpostavka še vedno ta, da davčni zavezanci vedo, kakšna je njihova davčna obveznost in kdaj so v zamudi. Zamudne obresti se torej revidentu ne vračajo zato, ker bi bil davek neupravičeno odmerjen ali preveč odmerjen, ampak izključno na podlagi odločbe Ustavnega sodišča in s tem iz razloga tedaj previsoke obrestne mere zamudnih obresti.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da je višina njegovega zahtevka 79.297,10 EUR (kar je enako že vrnjenim zamudnim obrestim), hkrati pa odločitev prvostopenjskega sodišče odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča. V istovrstni zadevi je namreč že uspel z revizijo (X Ips 389/2009) in so mu bile zahtevane obresti od neupravičeno plačanih zamudnih obresti že povrnjene. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopenjskemu sodišču. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka pritrjuje razlogom prvostopenjskega sodišča in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker v obravnavnem primeru revidentov zahtevek iz naslova vračila obresti na plačane in vrnjene zamudne obresti presega navedeno mejno vrednost, je navedeni pogoj izpolnjen. Izpolnjen pa je tudi pogoj za dovoljenost revizije po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, po kateri je revizija dovoljena tudi, če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev. Izpodbijana prvostopenjska sodba namreč odstopa od stališča, ki ga je Vrhovno sodišče že zavzelo v istovrstnih zadevah (npr. X Ips 116/2009, X Ips 353/2007, X Ips 489/2007, X Ips 681/2008, X Ips 370/2009, X Ips 469/2009, X Ips 532/2009, X Ips 193/2010), prvostopenjsko sodišče pa svoj odstop tudi obrazloži. 7. Sporno vprašanje je, ali je tožena stranka dolžna revidentki vrniti zgolj znesek neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, ali pa je te neupravičeno odmerjene zamudne obresti dolžna vrniti skupaj z obrestmi, ki tečejo od dne plačila neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti.

8. V zgoraj navedenih istovrstnih zadevah je Vrhovno sodišče izhajalo iz četrtega odstavka 3. člena ZDavP-2, ki določa, da so obresti, ki jih odmeri davčni organ, (kot tudi stroški postopka pobiranja davkov, denarne kazni in globe) pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno. Iz obrazložitev v navedenih zadevah nadalje izhaja, da zakon v določbah, ki se nanašajo na vračilo davka in obresti pri vračilu davka, ne določa ničesar, kar bi takšno enačenje davka in pripadajočih dajatev izključevalo. Čim pa je tako, je treba neupravičeno odmerjene in plačane zamudne obresti, enako kot neupravičeno odmerjen in plačan davek v ožjem pomenu, vrniti obrestovano. Podlaga za to je prvi odstavek 99. člena ZDavP-2, ki je v času odločitve prvostopenjskega davčnega organa določal, „da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti (od dneva plačila davka), ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona“.

9. Vrhovno sodišče je tudi pojasnilo, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka (v širšem smislu), ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve namreč ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno s 96. členom ZDavP-2. Ta določba sicer nosi naslov zamudne obresti in ureja položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomeni zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. 10. Prvostopenjsko sodišče zgoraj povzetim stališčem Vrhovnega sodišča nasprotuje z argumenti, ki se po eni strani izhajajo iz gramatikalne razlage relevantnih določb, po drugi strani pa so pravno-sistemske narave.

11. Prvi, gramatikalni, razlog prvostopenjskega sodišča je v tem, da prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 v celoti odkazuje na tretji odstavek 96. člena ZDavP-2 in ne le na obrestno mero.

12. V zvezi s tem Vrhovno sodišče ponovno poudarja, da obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 niso zamudne obresti, tretji odstavek 96. člena ZDavP-2 pa govori o zamudnih obrestih, saj določa, da „od zamudnih obresti, ki jih zavezanec za davek ni plačal, in od denarnih kazni, glob ter stroškov postopka pobiranja davka se zamudne obresti ne zaračunavajo. Ker obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 niso zamudne obresti,(1) se že iz tega, v bistvu gramatikalnega razloga, omejitev iz tretjega odstavka 96. člena ZDavP-2 ne nanaša na obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2. Odločilen, vsebinski, razlog pa je po mnenju revizijskega sodišča v tem, da tretji odstavek 96. člena ZDavP-2 vsebuje klasično pravilo o prepovedi t. i. anatocizma, torej o prepovedi dvojnega zaračunavanja oziroma kopičenja obresti zoper istega zavezanca (isti subjekt). Prepoveduje, kot pravilno opozarja revident, zaračunavanje zamudnih obresti od zamudnih obresti, ki jih zavezanec za davek ni plačal. V primeru vračanja zamudnih obresti pa gre za zamudne obresti, ki jih je zavezanec plačal. Ta dva položaja se bistveno razlikujeta, saj v primeru vračanja zamudnih obresti ne pride do kopičenja obresti na obresti zoper istega dolžnika v smislu tretjega odstavka 96. člena ZDavP-2, zato se tudi prepoved s tem v zvezi ne nanaša na vračanje neupravičeno plačanih zamudnih obresti, niti takšna prepoved ne bi služila svojemu namenu (kot v primeru, ko se obresti zaračunavajo zavezancu).

13. Drugi, pravno-sistemski, razlog prvostopenjskega sodišča pa je povzeto v tem, da je prvi odstavek 99. člen ZDavP-2 splošna podlaga za obrestovano vračanje vsakršnih davčnih obveznosti, ki so bile neupravičeno plačane. Zamudne obresti načeloma tečejo zaradi razlogov na strani davčnih zavezancev in so zanje načeloma odgovorni zavezanci, saj se predpostavlja, da vedo, kdaj se izteče rok za plačilo obveznosti. V takih primerih obresti od zamudnih obresti očitno ne pripadajo zavezancem oziroma bi bilo to nekorektno in nepošteno.

14. Po presoji revizijskega sodišča takšni razlogi v obravnavanem primeru ne morejo vplivati na drugačno odločitev. Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 postavlja splošno pravilo o tem, kdaj je treba zneske davčnih obveznosti, ki se vračajo davčnim zavezancem, vrniti obrestovano. Edini pogoj, ki ga za obrestovanje postavlja, je, da je davek neupravičeno odmerjen. Zamudne obresti so neupravičeno odmerjene, če za njihov obračun in plačilo ni bilo materialne pravne podlage, povsem enako pa mora veljati, če je podlaga za njihovo odmero in plačilo naknadno odpadla. V obravnavanem primeru ni bilo pravne podlage za odmero in plačilo zamudnih obresti, specifičnost razloga pa pri tem ne igra nobene vloge oziroma je konkreten razlog v obravnavnem primeru še toliko bolj prepričljiv. Če so bile namreč zamudne obresti nezakonito in nepravilno oziroma celo neustavno, tako kot je to ugotovilo Ustavno sodišče, odmerjene in plačane, potem morebitna odgovornosti zavezancev za tek zamudnih obresti ni pomembna. Odgovornost za tek zamudnih obresti ali drugih obresti, ki jih lahko zaračunava davčni organ (npr. obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v smislu 95. člena ZDavP-2), bi po presoji revizijskega sodišča lahko bila element presoje v primerih, ko je bila odmera delno upravičena in delno neupravičena (npr. v primeru, ko so obresti sicer pravilno zaračunane, a po previsoki obrestni meri), vendar v obravnavanem primeru ne gre za tak primer. Če za odmero sploh ni bilo podlage, je odmera v celoti nezakonita, v obravnavanem primeru pa celo neustavna in zato v celoti neupravičena.

15. Na drugačno razlago prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 tudi ne vpliva nov četrti odstavek tega člena, ki po mnenju prvostopenjskega sodišča potrjuje, da je bilo obrestovanje zamudnih obresti pred novelo izključeno na podlagi tretjega odstavka 96. člena ZDavP-2. Četrti odstavek 99. člena ZDavP-2 določa, da v primerih iz 97. člena tega zakona (ki določa roke za vračilo davka) zavezancu za davek pripadajo zamudne obresti tudi od plačanih zamudnih obresti, kadar davčni organ ne vrne preveč plačanih ali neupravičeno plačanih zamudnih obresti v zakonskih rokih za vračilo davka. Iz te določbe izhaja, da ureja le posledice zamude davčnega organa pri vračanju in ne posledice zaradi neupravičene odmere.

16. Ker so bile revidentu v obravnavnem primeru vrnjene neupravičeno odmerjene zamudne obresti neobrestovano, je treba zadevo vrniti toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo morala glede na zgoraj navedeno razlago materialnega prava ponovno odločiti o obrestovanju neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti.

17. Ker je bilo v obravnavanem primeru materialno pravo zmotno uporabljeno, je revizijsko sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugodilo tožbi in odpravilo odločbo drugostopenjskega upravnega organa ter mu zadevo vrnilo v ponoven postopek.

18. Ker je revident z revizijo in posledično tožbo uspel, mu je tožena stranka dolžna povrniti stroške upravnega spora. Za postopek pred prvostopenjskim sodiščem je, upoštevaje drugi odstavek 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, revident upravičen do povračila pavšalnega stroška v višini 350 EUR in 20 % DDV v višini 70 EUR. Za revizijski postopek gre revidentu na podlagi drugega odstavka 25. člena Zakona o odvetniški tarifi in Tarife št. 3300 (nagrada za revizijo) 282 EUR in 20% DDV v višini 56,40 EUR. Skupaj je torej revident upravičen do povračila 758,40 EUR.

Op. št. (1): To med drugim izhaja tudi iz besedila naslednjih odstavkov tega 99. člena ZDavP-2, saj člen v prvem odstavku zakon govori samo o obrestih, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2, v tretjem in sedaj veljavnem četrtem odstavku pa govori izrecno o zamudnih obrestih.