Jedro

Sodišče torej kot sklepno ugotavlja, da je v postopku DIN glede davčnega priznavanja stroškov Licence dejansko stanje v bistvenih elementih ostalo neraziskano, saj davčni organ ni v zadostni meri obravnaval in se tudi ni dokazno opredelil do tistega dela tožnikovih navedb in dokazov, s katerimi je utemeljeval postopno spreminjanje in naraščanje kompleksnosti IT storitev, s tem pa tudi funkcije izvajalca storitev, kar vse bo potrebno dopolniti v ponovljenem postopku. V tem postopku bo davčni organ, glede na potek postopka, odločil, ali za ugotovitev dejanskega stanja potrebuje strokovno pomoč izvedenca (kot to trdi tožnik), tožniku pa bo ponovno zagotovljena pravica do izjave.

Vendar pa v okoliščinah konkretnega primera sodišče sodi, da odgovor na vprašanje ustreznosti dokaznega bremena za storitve z nizko dodano vrednostjo ni potreben, saj tožnik, tudi po oceni sodišča, s svojimi dokazili spornih storitev ni uspel dokazati niti na način, kot je v Smernicah določeno primeroma za storitev obdelave plačilne liste (prejšnja točka).

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, opr. št. DT 0610-2/2016-99 z dne 30. 4. 2019 v točkah I/1., I/2. in I/3 odpravi v delu teh točk, v katerem se obračun davka, pripadajočih obresti in obresti od prenizko plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb nanaša na davčno nepriznanje stroškov za A., Retail Suite Licence v znesku 560.336,00 EUR. Odločba se odpravi tudi v točki II/5 glede ugotovljene skupne nepokrite davčne izgube. V teh odpravljenih točkah se zadeva, v delu, ki se nanaša na davčno nepriznanje stroškov za A., Retail Suite Licence v znesku 560.336,00 EUR, vrne Finančni upravi Republike Slovenije v ponoven postopek.

II. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, opr. št. DT 0610-2/2016-99 z dne 30. 4. 2019 se v delu, ki se nanaša na davčno priznanje stroškov nadzora in podpore, zavrne.

III. O stroških postopka bo odločeno s poznejšo sodbo.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) tožniku odmerila naslednje dajatve: za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014 DDPO za leto 2014 v višini 69.450,64 EUR (točka I/1 izreka), pripadajoče obresti v znesku 19.459,50 EUR (točka I/2 izreka) ter obresti od prenizko plačanih mesečnih akontacij DDPO za leto 2015 v znesku 2.816,77 EUR (točka I/3 izreka); DDPO - davčni odtegljaj za leto 2010 v znesku 77.969,64 EUR (točka I/4 izreka) ter pripadajoče obresti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 45.487,27 EUR (točka I/5 izreka); DDPO - davčni odtegljaj za leto 2011 v znesku 98.029,92 EUR (točka I/6 izreka) in pripadajoče obresti za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 50.328,29 EUR (točka I/7 izreka); DPOO - davčni odtegljaj za leto 2012 v znesku 123.318,75 EUR (točka I/8 izreka) ter pripadajoče obresti od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 v znesku 54.655,55 EUR (točka I/9 izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje 2013 v znesku 171.970,50 EUR (točka I/10 izreka) ter pripadajoče obresti za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 v znesku 64.180,33 EUR (točka I/11 izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje 2014 v znesku 255.027,04 EUR (točka I/12 izreka) ter pripadajoče obresti za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 v znesku 77.325,60 EUR (točka I/13 izreka). Pripadajoče obresti so obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe, oziroma do 31. 3. 2016 glede akontacij DDPO za leto 2015. V II. točki izreka odločbe je prvostopenjski organ, zaradi ugotovljenih nepravilnosti in naknadno upoštevanih investicijskih olajšav, ugotovil, da: davčna izguba za obračun DDPO za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 se zmanjša za 93.302,05 EUR in znaša 0,00 EUR. Skupna nepokrita davčna izguba obdobja znaša 59.969.344,13 EUR (točka II/1 izreka); davčna izguba za DDPO za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 se zmanjša za 87.837.234,8 EUR in znaša 0,00 EUR, skupna nepokrita davčna izguba obdobja znaša 54.904.828,19 EUR (točka II/2 izreka); davčna osnova za DDPO za obdobje 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 se poveča za 822.124,99 EUR in se pokrije iz nepokritih izgub iz preteklih davčnih obdobij, s čimer znaša osnova 0,00 EUR, skupna nepokrita davčna izguba obdobja znaša 47.630.043,42 EUR (točka II/3 izreka); davčna osnova za DDPO za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 se poveča za 1.146.469,98 EUR in se, ob upoštevanju zmanjšanja davčne osnove in davčnih olajšav, ugotovi za davčno obdobje preveč plačana davčna obveznost v znesku 21.300,26 EUR, skupna nepokrita davčna izguba davčnega obdobja znaša 40.742.442,42 EUR (točka II/4 izreka); za davčno obdobje 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 se ugotovi skupna nepokrita davčna izguba v znesku 30.386.264,82 EUR (točka II/5 izreka). Tožnik mora plačati odmerjene davčne obveznostih v roku 30 dni od vročitve odločbe, po poteku roka z zamudnimi obrestmi. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Toženka je z odločbo št. DT-499-14-25/219-2 z dne 10. 2. 2020 pritožbi tožnika delno ugodila in izpodbijano odločbo odpravila v točkah I/1 in II/5 v delu, ki se nanaša na znesek davčne osnove 259.025,62 EUR (storitve na področju mednarodne nabave) in na znesek davčne olajšave za investiranje 224.479,77 EUR; nadalje je odpravila izpodbijano odločbo v točki I/4 do vključno točke I/13, torej vse točke, ki se nanašajo na obračun davčnih odtegljajev. Posledično je odpravila tudi odločitve iz točke II izreka izpodbijane odločbe in sicer odločitve iz točk II/1 do II/4 v delu, ki se nanašajo na storitve področja mednarodne nabave, v preostalem delu je pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno.

3. V delu spora je bil med Slovenijo in Avstrijo na podlagi Arbitražne konvencije sprožen postopek skupnega dogovora (t.i. MAP), zato je tukajšnje sodišče s sklepom I U 247/2020-24 z dne 11. 4. 2022 postopek upravnega spora v tem delu prekinilo. Gre za del, ki se nanaša na obravnavo plačil za NIT storitve v točkah I/1 do I/3 in II izreka izpodbijane odločbe.

4. Tožnik je v Sloveniji na področju diskontne prodaje začel poslovati leta 2005. Tožnikov družbenik, avstrijska družba B., KG, je zase in za hčerinske družbe podpisovala pogodbe za opravljanje različnih storitev z nemško družbo C. B., KG ima vodstvene in upravne funkcije glede svojih lastniških deležev, zato se pomembne poslovne odločitve v hčerinskih družbah sprejemajo v sodelovanju s to družbo, ki hčerinskim družbam pošilja pisna navodila v obliki okrožnic in nadzoruje njihovo izvajanje. Družba B., KG v hčerinskih družbah vodi tudi upravljanje z vlaganji in tveganji, med drugim preko mesečnih poročil hčerinskih družb. V tabeli na 12. in 13. strani izpodbijane odločbe so povzete storitve, ki jih tožniku izvajajo povezane družbe, vrsta storitev, izvajalec ter zneski zaračunanih storitev po posameznih letih. V postopku DIN so se presojale zneskovno pomembnejše storitve.

5. Tožnik je davčnemu organu predložil dokumentacijo v zvezi s transfernimi cenami po 382. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), glede katere prvostopenjski organ ugotavlja, da nima vseh podatkov. Tožnik temu ugovarja, češ da je pri pripravi dokumentacije potrebno upoštevati tudi Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD) in Kodeks ravnanja v zvezi z dokumentacijo za transferne cene za povezana podjetja v Evropski uniji (v nadaljevanju Kodeks EU). Davčni organ pojasni, da odloča na podlagi 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 382. člena ZDavP-2, ves čas postopka pa upošteva tudi, sicer nezavezujoče, Smernice OECD.

6. Prvostopenjski organ je v zvezi s storitvami presojal: (i) ali so bile dejansko opravljene; (ii) ali so bile potrebne; (iii) ali pri tem ne gre za podvajanje stroškov in (iv) ali je bila cena določena skladno z neodvisnim tržnim načelom. Pri odločitvi je upošteval, da hčerinskim družbam davčno ni dovoljeno nositi stroškov v zvezi s pravno ureditvijo matične družbe, stroškov v zvezi z zahtevami poročanja matične družbe, vključno z uskupinjevanjem poročil, ter stroškov zbiranja sredstev za prevzem deležev.

7. Prvostopenjski organ ugotavlja, da tožnik nosi večino tveganj svoje dejavnosti, hkratni pa ne nadzira posameznih tveganj. Nadalje ugotavlja, da so računi za storitve pavšalni, navaja se vrsta stroška, leto, skupna osnova in pribitek, ne pa tudi vsebina in obseg storitve. Tožnika je zato pozval k dopolnitvam računov z verodostojnimi prilogami, kot sklepno pa ugotovil, da tožnik zahtevanega ni uspel dokazati, kot bo pojasnjeno tudi v nadaljevanju. Na tožnikov očitek, da je v postopku predložil številne listine, ki so bile zavrnjene, obenem pa ga organ v samem postopku ni seznanil s svojimi pričakovanji glede listinskih dokazov, organ odgovarja, da je dokazno breme na tožniku.

_Stroški "A, Retail Suite License" - izpodbijana odločba_

8. V postopku DIN se je ugotavljalo davčno priznanje stroškov licence za programsko opremo A., Retail Suite License (v nadaljevanju - Licenca). Stroški Licence so v letu 2014 znašali 1.406.458,00 EUR in prvostopenjski organ je za davčno nepriznan štel del teh stroškov v višini 560.336,00 EUR. Do leta 2014 so bile tožniku IT storitve zagotovljene na podlagi Dogovora o izvajanju informacijskih storitev z dne 4. 12. 2007 med družbami C., B., KG (vključno s hčerinskimi družbami, med katerimi je tudi tožnik), A. ZDA, A. Velika Britanija, A. Irska in A. Avstralija. Družbe namreč uporabljajo enako in za skupino specifično programsko opremo, pravice na programski opremi ima C., ki je tudi odgovoren za koordinacijo teh storitev. Prvostopenjski organ ugotavlja, da B., KG odloča o vrsti storitev za hčerinske družbe, tožnik, razen v omejenem obsegu nabave programske opreme pri nepovezanih ponudnikih, nima vpliva na IT stroške. Tožnik uporablja IT programe na področjih nabave, računovodstva, evidence prihodkov in odhodov, prodaje, skladiščenja.

9. V letu 2014 se je prenehalo z zaračunavanjem storitev po omenjeni pogodbi in prešlo na zaračunavanje Licence po dveh pogodbah: A., Retail Suite - Okvirni sporazum z dne 18. 11. 2014 med C. in B., KG (v nadaljevanju Okvirni sporazum) ter Lokalni sporazum na podlagi Okvirnega sporazuma z dne 18. 11. 2014 med C. in tožnikom (v nadaljevanju Lokalni sporazum). V Lokalnem sporazumu je določeno, da C. tožniku podeljuje izključno licenco za programski paket A., Retail Suite za neto mesečno licenčnino 0,4 % čistih prihodkov od prodaje. Tožnik je v postopku pojasnjeval razlike med IT storitvami in Licenco. Licenca naj bi bila več kot le zagotavljanje IT sistemov, ker je celosten pristop k usmerjenim in integriranim IT rešitvam in obsega: rešitev za globalno uporabljene IT sisteme, postopkovno znanje in izkušnje, specifično IT znanje ter znanje na področju infrastrukture, dokumentacijskih mehanizmov in mehanizmov ocenjevanja. Gre torej, po navedbah tožnika, za paket strokovnih znanj s področja IT, pri čemer v letu 2014 obsega izključno znanja vezana na IT področje in vsebinsko ne zajema neopredmetenih sredstev, ki jih kot predmet pogodbe določa drugi odstavek 3. člena Okvirnega sporazuma. Po vrsti načeloma obsega iste programe kot dogovori iz leta 2007. 10. Tožnik je pojasnjeval razloge za te spremembe, in sicer da so storitve na IT področju postale bistvenega pomena za razvoj dejavnosti. Pri izvajalcu storitev je prišlo do hitre rasti zaposlenih na IT oddelku, kar kaže na povečan obseg in kompleksnost dela. Namesto nalog izvajalca rutinskih storitev je C. prevzel globalno odgovornost pri projektih, ki neprestano pospešuje nadaljnji razvoj globalno združljivih IT postopkov. S svojo strateško vlogo ta družba prispeva k uspešnosti podjetja, zato je upravičena do udeležbe na skupnem dobičku podjetja na podlagi licence. Tožnik v postopku pojasni nabor trenutnih projektov C. 11. Prvostopenjski organ ugotavlja, da paket A., Retail Suite po vrsti še leta 2017 obsega iste programe kot dogovor iz leta 2007, strošek za iste storitve pa je porasel iz 731.149,00 EUR na 1.406.458,00 EUR. Nadalje ugotavlja, da IT stroški niso tisto, kar vpliva na povečanje prodaje. Tožnik je sam bistveno pripomogel k prepoznavnosti tuje blagovne znamke pri potrošnikih in višino prodaje z izvajanjem marketinga. Ima visoke stroške marketinga, ki mu jih matična družba ne povrne (v obdobju od 2010 do 2014 31.460.307,42 EUR). Pri presoji stroškov marketinga je prvostopenjski organ izhajal iz Smernic OECD, točke 6.36. do 6.39.1, in zavzel stališče, da bi bilo po tržnem načelu ustrezno, da bi bil tožnik upravičen do višjega deleža v donosu, ki ga je moč pripisati trženjskim pravicah oziroma trženjski dejavnosti, ki povečuje vrednost trgovske znamke G. in blagovnih znamk posameznih izdelkov in bi njegov dobiček moral biti višji, saj je s svojo prisotnostjo na trgu in vlaganji (tudi v marketing) prispeval k izgradnji dobrega imena in vrednosti znamke na slovenskem trgu. Ni skladno z neodvisnim tržnim načelom plačevanje licenčnine za koncept, za uveljavitev katerega je tudi tožnik veliko prispeval. Tožnik sicer pojasnjuje, da je Licenca za A., Retail Suite več kot le zagotavljanje IT sistemov, obenem pa tudi, da trenutno obsega izključno znanje vezano na IT področja in vsebinsko ne posega v opredelitev neopredmetenih sredstev po 3. členu Okvirne pogodbe. Ker se vsebina storitev ni spremenila, transferna cena za IT - storitve v višini 0,4 % čistih prihodkov od prodaje ni primerna. Prav tako ni običajno, da bi nepovezane osebe sklepale pogodbo z veljavnostjo za nazaj in da bi se za rešitve na IT področju plačevalo odstotek od prihodkov, pri čemer je bila izvajalcu vsa leta zagotovljena ustrezna dobičkonosnost, in sicer 5 % pribitka na stroške. Korporacija bo iz lastne programske opreme postopoma v celoti prešla na SAB program. Zgolj povečanje števila zaposlenih pri C. ne pove veliko, če ne poznamo zadolžitev in nalog teh zaposlenih. Glede projekta CBIS 3.0 se ugotavlja, da je program CBIS v uporabi vsaj od leta 2013, zato organ sklepa, da gre zgolj za nadgradnje obstoječega programa.

12. Prvostopenjski organ še ugotavlja, da se pojasnila tožnika nanašajo tudi na bodoče IT rešitve (npr. e-trgovina), tožnik pa naj bi plačeval licenčnino vezano na dosežene prihodke že v času razvoja. Nepovezane osebe ne plačujejo licenčnine v % od prihodkov za neopredmeteno sredstvo, ki je še v fazi razvoja. Glede na vse te ugotovitve prvostopenjski organ za leto 2014 prizna stroške za IT storitve v višini 846.122,00 EUR, kot bi znašali, v kolikor ne bi prišlo do spremembe metode zaračunavanja, ne priznajo pa se stroški v višini 560.336,00 EUR.

_**Stroški "A. Retail SuiteLicense" - odločba toženke**_

13. Toženka je pritožbo tožnika v delu, ki se nanaša na davčno priznanje stroškov Licence, zavrnila kot neutemeljeno. Ob tem ugotavlja, da med strankama ni sporno: (i) da so predmet Okvirnega sporazuma tudi IT rešitve, ki so se tožniku zaračunavale že pred letom 2014; (ii) da je bil ta paket v letu 2014 realiziran le v prej navedenem delu in še ni bil realiziran v delu razvoja novih neopredmetenih sredstev (npr. e-trgovine, upravljanje z nabavo) ali dodatni razvoj obstoječih IT rešitev. Vsebina in obseg licenčnega razmerja tako med strankama nista sporna, vendar pa to pomeni, da v letu 2014 zaračunana licenčnina zajema tudi razvoj novih neopredmetenih sredstev. Toženka se zato ne strinja z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da licenčnina zajema le plačilo za obstoječi paket IT storitev in ne za celotni pogodbeno dogovorjeni koncept, posledično tudi ne pritrjuje stališču, da cena ne bi bila v skladu s tržnim načelom. Kljub temu pa se toženka strinja z odločitvijo glede davčnega nepriznanja stroškov, vendar iz razloga, ker meni, da gre za dolgoročno odložene stroške razvijanja, ki bi jih tožnik ob nastanku moral izkazati kot aktivne časovne razmejitve po SRS 12.5, torej kot postavko, ki ob nastanku še ne bremeni poslovnega izida.

_**Storitve nadzora in podpore - izpodbijana odločba**_

14. Po izvedenem DIN prvostopenjski organ na podlagi 16. člena ZDDPO-2 ni priznal odhodkov za storitve t.i. nadzora in podpore (na področju mednarodnih financ in administracije), in sicer v celotni zaračunani višini, kar pomeni za leto 2010 višini 115.625,87 EUR; za leto 2011 v višini 154.426,89 EUR; za leto 2012 v višini 184.172,59 EUR; za leto 2013 v višini 209.102,90 EUR in za leto 2014 v višini 178.211,93 EUR.

15. Tožnik je v postopku dokazoval davčno upravičenost teh stroškov in je v dokazne namene predložil dve pogodbi: Sporazum o storitvah nadzorovanja in podpore z dne 9. 9. 2013, sklenjen med C. in B., KG s hčerinskimi družbami, in Sporazum z dne 9. 9. 2013 med B., KG in tožnikom. Pojasnil je, da družbe v skupini vodijo poslovalnice v skladu s skupnim poslovnim konceptom skupine A. SÜD in zato ves čas potrebujejo storitve svetovanja in podpore. V družbi C. delujejo centralni oddelek "International controling" (IC), na področju podpornih storitev pa oddelka "International finance and administration" (IFA) in "Corporate responsibility international" (CRI). C. storitve zaračunava matični družbi B., KG, le-ta pa hčerinskim družbam. V te storitve niso zajete storitve na področju informacijske tehnologije ter na področju mednarodne nabave.

16. Do 1. 9. 2014 je bil izvajalec teh storitev B., KG (preko podizvajalca C.), po pojasnilih tožnika pa se dodatne storitve B., KG niso nikoli zaračunale tožniku, saj se je smatralo, da gre za družbeniške storitve. Del storitev (med 60 % do 65 %) se je zaračunal vsem hčerinskim družbam po ključu razdelitve, ki upošteva različne parametre v zvezi z velikostjo poslovalnic. Določen delež vseh stroškov C. (nekje med 35 do 40 %) odpade na podružnice v Nemčiji in se ne zaračunava vnaprej. Tožnikov delež v vseh stroških področja, ki jih nosi družba B., KG, tako znaša med 1 % in 2 %, odvisno od poslovnega leta. Po 1. 9. 2014 pa so se določene funkcije, ki so se prej izvajale pri C., in zaposleni prenesli k družbi B., KG. Zato je tožnik za leto 2014 prejel dva računa.

17. V dokumentaciji o TC je pojasnjeno, da B., KG opravlja vodstvene in upravne funkcije glede svojih lastniških deležev, in sicer s pisnimi navodili v obliki okrožnic, nadzoruje pa tudi njihovo izvajanje. Tožnik je pojasnil, da storitve, ki jih je izvajala B., KG do 1. 9. 2014 (tudi pisnih navodil v obliki okrožnic in storitev v zvezi z vrednotenjem naložb), ni zaračunavala tožniku, saj je šlo za družbeniške storitve. Tožnik mora B., KG posredovati različna poročila, ki mu predstavljajo dodatno delo in stroške, prav tako vodenje ločenega knjigovodstva za potrebe matične družbe. Prvostopenjski organ tako ugotavlja podvajanje storitev, kar je v interesu B., ni pa skladno s Smernicami OECD, točka VII.11. 18. Tožnik je upravičenost do stroškov za te storitve dokazoval s potrdili veščaka, iz katerih za celotno inšpicirano obdobje izhaja, da so bili stroški zaračunani skladno s pogodbo, kar pa, po oceni organa, ni dokaz o izvedbi in potrebnosti teh storitev za tožnika. Kot primer opravljenih storitev je tožnik predložil naročilo B., KG družbi C., da se v slovenski podružnici v Ljubljani izvede splošni pregled pravilnosti. Prvostopenjski organ ugotavlja, da tožnik v vseh svojih organizacijskih enotah zaposluje vodje, katerih naloga je skrb za pravilno izvajanje delovnih procesov, zato ti dodatni stroški v zvezi s pregledi pravilnosti predstavljajo podvajanje izvajanja funkcij in stroškov.

19. V postopku DIN so se ugotavljali tudi ključi porazdelitve stroškov teh storitev na družbe v skupini. Ugotovljeno je bilo, da se delijo po ključu (promet, število poslovalnic, podružnic, bilančna vsota in število zaposlenih), prvostopenjski organ zato ugotavlja, da tožnika ne bremenijo samo storitve v njegovem interesu, temveč tudi stroški, ki so v interesu družbe B., KG, kot podružnice v Avstriji, in del stroškov, ki so v interesu družbe B., KG kot matične družbe (storitev nadzora). To pa ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Iz predloženega sporazuma o storitvah nadzorovanja in podpore izhaja, da se stroški zaračunavajo pavšalno, ne glede na to, v čigavem interesu se storitve izvajajo.

20. Tožnik odgovarja, da je v letu nosil relativno majhen delež podpornih storitev, pri čemer se ne strinja, da naj bi šlo tudi za strošek matične družbe. Pojasni stroške, ki jih je nosil družbenik (stran 48 izpodbijane odločbe), pojasni tudi razdelilni ključ stroškov oddelka mednarodne podpore na storitve delničarja, ki so ostale v Avstriji, ter storitve podpore, ki se zaračunavajo podružnicam (stran 48 in 49 izpodbijane odločbe). Del podpornih storitev se tako zaračunava na področju davkov, projektov zakladnice ter prava, ne zaračunava pa se na področju notranjih zadev ter kontrolinga. Prvostopenjski organ je tožnika pozval še k posredovanju razdelitve zaračunanih storitev na področju mednarodnih financ in administracije po sklopih, ki so določeni v pogodbi. Ti sklopi so: svetovanje in podpora pri internem nadzoru, interna uprava, finance, kadrovske storitve, davčne in pravne zadeve, podpora družbenikov družbe B., KG, podpora drugih svetovalcev pri izvajanju storitev za družbe v skupini, nastopanje družb v tujini v javnosti in storitve mednarodne odgovornosti družbe. Tožnik je pojasnil, da takšne določitve stroškov ni mogoče podati, saj bi to pomenilo, da bi bilo znotraj mednarodne skupine potrebno evidentiranje vseh aktivnosti na vseh lokacijah in na vseh strokovnih oddelkih, kar pa na podlagi mednarodno veljavnih Smernic OECD ni potrebno.

21. Prvostopenjski organ še ugotavlja, da navedena razdelitev stroškov podpornih skupin odstopa od dogovorjenega v sporazumu o storitvah nadzorovanja in podpore in da v postopku dano dodatno mnenje podpornih služb ne podaja konkretnih dokazov, na podlagi katerih bi se lahko presojala upravičenost zaračunanih storitev.

22. Kot sklepno prvostopenjski organ ugotavlja, da tožnik ni dokazal, da zaračunane storitve ne zajemajo tudi storitev, ki jih povezana oseba zaračunava zaradi svojega deleža, nadalje ni dokazov, da bi bila neodvisna oseba pripravljena naročiti in plačati storitve te vrste, tožnik naj tudi ne bi konkretiziral storitev. Nesporno gre pri storitvah na področju mednarodnih financ in administracije za storitve z nizko dodano vrednostjo, zato je primeren ključ za zaračunavanje storitev 5 % dodatek na stroške, nizka dodana vrednost pa še ne pomeni, da se zneski za storitve avtomatično priznajo.

_**Storitve nadzora in podpore - odločba toženke**_

23. Toženka je pritožbo tožnika v delu, ki se nanaša na davčno priznanje stroškov nadzora in podpore, zavrnila kot neutemeljeno. V svoji odločbi pojasni, da na podlagi tretjega odstavka 248. člena ZUP popravlja zmoten sklep glede dejanskega stanja in posledično zmotno uporabo 16. člena ZDDPO glede utemeljitve davčnega nepriznanja stroškov storitev.

24. V svoji odločbi pojasni, da s tem, ko tožnik, po oceni davčnih organov, ni uspel pojasniti vrste, vsebine in obsega svetovanja, stroški s tem v zvezi niso davčno priznani že na podlagi 12. člena ZDDPO-2 in tudi z vidika materialnih pogojev po 16. členu ZDDPO-2. Zato se toženka ni spuščala v presojo poslovne potrebnosti storitev in dejstva, da gre za storitve z nizko dodano vrednostjo. Dvom v resnični obstoj storitev naj bi bil utemeljen na jasnih in obširnih okoliščinah v izpodbijani odločbi. Zgolj na podlagi podatkov o skupnih zneskih stroškov družb - izvajalk storitev in pojasnila ključa za porazdelitve stroškov tožnik ni uspel dokazati vrste, obstoja in obsega storitev (tožnik je namreč navedel zgolj dva primera konkretnih storitev). Četudi gre za storitve z nizko dodano vrednostjo, iz Smernic OECD ne izhaja, da ni potrebno dokazovati njihovega obstoja.

_**Tožba**_

25. Tožnik zoper navedeni odločitvi vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov, kot jih določajo točke 1 - 3 prvega odstavka 27. člena ZUS-1. V uvodu tožbe navaja procesne ugovore v zvezi s celotnim predmetom upravnega spora.

26. Izpodbijani odločbi očita absolutno bistveno kršitev postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), češ da ni obrazložena po 214. členu ZUP, saj prvostopenjski organ pod zakonske določbe ni subsumiral odločilnega dejanskega stanja in zato odločbe ni mogoče preizkusiti. Odločba nima dokazne ocene tožnikovih dokazov oziroma se zgolj pavšalno ponavlja zapis "da zavezanec ni dokazal." Dejansko stanje je nepopolno in nepravilno ugotovljeno. Če je organ presodil, da tožnikovi dokazi ne dosegajo zahtevane stopnje verjetnosti, bi moral postopek dopolniti z izvedbo drugih dokazov po uradni dolžnosti oziroma slediti dokaznim predlogom zavezanca (tudi predlogu za postavitev izvedenca IT stroke), predvsem pa zavezancu pojasniti, kakšni dokaz bi bili ustrezni. Za obe stranki mora veljati enak dokazni standard, ne zadošča navedba, da organ predloga tožnika ni razumel kot dokazni predlog. Davčni organ z različnim dokaznim standardom za vsako od strank krši načelo enakosti. S tem je prvostopenjski organ kršil 4., 5. in 76. člen ZDavP-2 ter 6., 7., 8., 138., 164., 167., 189. in 204. člen ZUP. Kršil je tudi točki V.2 in V.6 OECD smernic. Davčni organ skladno s točko V.2 OECD smernic ne sme izkoristiti dokaznega bremena kot opravičilo za neutemeljene ali nepreverljive trditve o določanju transfernih cen zavezanca za neizpolnitev svojega dokaznega bremena. Ni dopustno povečati davčne osnove le na podlagi pasivnosti davčnega organa in prevalitve dokaznega bremena na zavezanca, ki je dovoljena le v predpisanih primerih.

_**Stroški "A., Retail SuiteLicense" - tožba**_

27. V tožbi tožnik poudarja, da je v dokazne namene predložil obsežno dokumentacijo (Masterfile iz leta 2014, oba sporazuma iz leta 2014, navedbe v odgovoru na sklep št. DT 0610-2/2016-17 z dne 29. 11. 2016, dodatno mnenje podpornih služb iz tujine), pripravil je praktični prikaz računalniških programov ter izvedel celodnevni sestanek s prikazom programov na sedežu naročnika. Slednji, za tožnika ključni dokaz je bil na področju IT, kjer organ nima ustreznega strokovnega znanja, zato bi moral ugoditi predlogu zavezanca za imenovanje izvedenca IT stroke, oziroma bi, tudi po sodni praksi Vrhovnega sodišča, svojo zavrnitev tožnikovih dokazov moral podkrepiti z dokazi (VSRS, Sklep X Ips 76/2017). Tožnik navaja, da so mu v postopku DIN pooblaščene osebe organa dajale vtis, da razumejo, v čem je vsebina licenciranega paketa in zato mu ni jasno, s kakšnimi listinami sploh bi lahko dokazal upravičenost stroškov.

28. Programski paket obsega različne vrste neopredmetenih sredstev, ki temeljijo na razvoju informacijskih rešitev po meri diskontnega trgovanja. Paket ni omejen na IT rešitve, vsebuje tudi druga neopredmetena sredstva, kot so mehanizmi ocenjevanja in dokumentacijski mehanizmi. Bistvo torej je, da je izvajalec sprva razvijal programe na željo poslovnega dela družb v skupini, z leti pa je začel sam razvijati rešitve, ki so se izkazale za koristne (razvoj e-trgovine, razvoj novega načina upravljanja z nabavo...). A., Retail Suite presega zgolj pomožno funkcijo, predstavlja pomembno programsko opremo, ki pripomore k predvidevanju potreb trga in s tem zagotavljanju konkurenčne prednosti. Sprememba storitve je tako razlog za spremembo metode zaračunavanja, ki je procent od doseženega prometa.

29. Glede metode zaračunavanja davčni organ, po mnenju tožnika, podaja pavšalno oceno, pri čemer ne upošteva, da gre za licenčnino za uporabo neopredmetenega sredstva, razvitega po meri in ne zgolj za IT storitve. Zato je nemogoče oceniti, koliko bi bila transakcija vredna na prostem trgu. Tožnik se sklicuje na točko I.11 OECD smernic, ki določa, da dejstvo, da transakcije ni najti med nepovezanimi osebami, samo po sebi še ne pomeni, da transakcija ni tržno naravnana.

30. V odločbi so tudi navedbe, glede katerih tožnik ni imel pravice do izjave, kot npr. trditev, da tožnik ni imel nobenega vpliva na to, kateri stroški za IT so mu zaračunani, razen v zelo omejenem obsegu. Zmotna je tudi trditev, da ni bil stranka pisma o nameri, saj ga je družbenik tožnika podpisal posredno tudi v imenu tožnika, podpisali pa sta ga tudi osebi, ki sta bili takrat zakoniti zastopnici tožnika.

31. Kot pavšalnim ugovarja tudi ugotovitvam prvostopenjskega organa, češ da je sam nosil stroške uveljavljanja blagovne znamke in trgovskega koncepta skupine. Meni, da ni jasno, zakaj davčni organ povezuje vrednost blagovne znamke s plačevanjem licenčnine za A., Retail Suite in pojasni, zakaj ni zgolj tožnik prispeval k prepoznavi blagovne znamke G., ki je bila na severu Slovenije poznana že pred vstopom na slovenski trg in zato tudi ne drži, da je v prvih petih letih izguba nastajala zaradi neuveljavljenosti blagovne znamke. Prvostopenjski organ je pavšalno ugotovil, da so izračuni stroškov za leta 2017 - 2019 le ocene. Povsem pavšalen je tudi zaključek davčnega organa na strani 28 odločbe glede ustreznosti zaračunane cene. Davčni organ se namreč ne poglobi v tehnično naravo storitev, zaradi česar bi moral imenovati izvedenca.

32. Glede razvoja e- trgovine pojasni, da je program že bil dan v uporabo in ne gre za fazo razvoja, pri čemer pa tudi ni v nasprotju z OECD Smernicami, da se razvoj programske opreme plačuje že tekom razvoja.

33. Tožnik ugovarja tudi stališču toženke v drugostopni odločbi, da gre za dolgoročno odložene stroške. Ugovarja zaključku, da se znesek nepriznanih stroškov nanaša na razvijanje neopredmetenih sredstev. Ta znesek predstavlja razliko, ki nastane zaradi spremembe metode zaračunavanja in ne znesek, ki se nanaša na razvoj nove programske opreme. Kot se ves čas pojasnjuje, gre za paketno storitev (obračunano na podlagi licenčnine) in ne za plačevanje za točno določeno programsko opremo v razvoju.

_**Tožba - Storitve nadzora in podpore**_

34. Tožnik uvodoma uveljavlja ugovor, da je v pritožbenem postopku prišlo do kršitve 253. člena ZUP in s tem do nedovoljene "reformatio in peius." Za prvostopenjski organ namreč, po mnenju tožnika, ni bil sporen obstoj storitev, temveč njihova ekonomska upravičenost in podvajanje. Toženka pa je, po mnenju tožnika, sprejela drugačen dokazni sklep, in sicer da zaračunana storitev sploh ni bila opravljena in da že iz tega razloga stroški niso davčno priznani. S tem je toženka spremenila dejansko stanje, kot je bilo ugotovljeno na prvi stopnji, kar je v nasprotju z 248. členom ZUP. Ker se tožnik v pritožbenem postopku ni imel možnosti izreči o tem, je toženka kršila tudi pravila postopka po 5., 8., 74., 77. in 9. členu ZUP.

35. Tožnik vztraja, da so bile storitve opravljene, potrebne in ekonomsko upravičene in je bila cena določena skladno s transfernim načelom, pri čemer je ključno, da gre za storitve z nizko dodano vrednostjo, kot jih obravnava točka 7.49 OECD in za katere OECD smernice ne zahtevajo analize primerljivosti in zadošča poenostavljen pristop - 5 % dodatek na stroške, zato je napačen zaključek na 48. strani odločbe.

36. T.i. shareholders costs (v deležu gre za 63,33 % stroškov in predstavljajo stroške poslovodenja, stroške skupščin družbenikov, stroške, ki se tičejo pravne organizacije koncerna kot celote, stroške vrhovne družbe koncerna za zakonske dolžnosti poročanja o položaju koncernskih družb, stroške vodenja in organizacije koncerna ipd.) se ne zaračunavajo hčerinskim družbam. Na storitve podpore tako odpade zgolj 36,67 %.

37. Tožnik zavrača očitek, da je v postopku DIN različno pojasnjeval strukturo cen glede teh storitev. Natančna dodelitev stroškov se izvede za primere, ko je to mogoče, določenega dela stroškov pa ni mogoče opredeliti. Ti stroški se delijo glede na število podjetij (per capita) po ključu, kot je bil v postopku DIN pojasnjen. Individualna dodelitev posameznih storitev pa ni možna in po Smernicah OECD tudi ni potrebna. Tožnik predstavlja najmanjšo operativno hčerinsko podjetje in zato mu je zaračunan le majhen odstotek, ki se je v inšpiciranem obdobju še znižal. 38. Glede konkretizacije storitev, tožnik ponovno pojasni, da je v zvezi s storitvami s področja financ profitiral leta 2010, ko je B., KG tožniku zagotovila garancijo glede zavarovanja nepremičninskih transakcij v Sloveniji. Tožnik pojasni račun z dne 31. 12. 2014, s katerim so bile zaračunane storitve za leto 2014 v znesku 119.592,30 EUR, in sicer razliko v nemški in slovenski verziji. Glede očitka na 44. strani odločbe, kjer se očita odstop od pogodbe, tožnik meni, da ni pojasnjeno, v čem je ta odstop. Zavezanec je 23. 6. 2017 davčnemu organu poslal nazorno razlago, vključno s prikazom poteka in zaračunanja teh storitev. Vztraja, da transakcije potekajo točno tako, kot so predvidene v pogodbi.

_**Odgovor na tožbo**_

39. V odgovoru na tožbo toženka vztraja na svoji odločitvi in ugovarja tožbenemu očitku glede kršitve načela zaslišanja stranke in prepovedi "reformatio in peius" v pritožbenem postopku. Glede stroškov Licence A., Retail Suite vztraja na stališču, da med strankama v postopku DIN ni bilo sporno, da del plačila v letu 2014 zajema tudi razvoj bodočih sredstev.

_**Glavna obravnava:**_

40. Neprekinjeni del upravnega spora se nanaša na tri sporna vprašanja: davčno priznanje stroškov Licence A., Retail Suite, davčno priznanje stroškov za storitve nadzora in podpore in davčno priznanje odhodkov zaradi slabitve nepremičnin. Sodišče je izvedlo glavno obravnavo s štirimi naroki in po naroku 20. 11. 2023 je zadeva zrela za razsojo glede spora o davčnem priznanju stroškov za Licenco in za storitve nadzora in podpore, ne pa tudi glede davčnega priznanja stroškov zaradi slabitve nepremičnin, kjer bo potrebna pomoč izvedenca. Zato je sodišče na podlagi 314. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v upravnem sporu uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), s to delno sodno odločilo o sporu glede omenjenih dveh spornih vprašanj.

41. Sodišče je spor glede davčnega priznanja stroškov Licence obravnavalo predvsem na naroku 11. 9. 2023, na katerem je kot dokaz sprejelo naslednje listine (A9 - A24): Masterfile iz leta 2014 (s prevodi na zahtevo FURS z dne 14. 4. 2017); Lokalni sporazum na podlagi okvirnega sporazuma o licenciranju programskega paketa A., Retail Suite, sklenjen med tožnikom in C.; A., Retail Suite - krovna pogodba (Okvirni sporazum) z dne 18. 11. 2014 med C. in B., KG; Pismo o nameri o trgovskem procesu, veščinah in proviziji za storitve informacijske tehnologije z dne 31. 3. 2014 med C. in B., KG ter A. ZDA, A. Velika Britanija, A. Irska in A. Avstralija; grafični prikaz simulacije stroškov storitev po načelu zaračunavanja v okviru IIT storitev in A., Retail Suite za obdobje 2010 - 2014; odgovor tožnika na sklep št. DT0610-2/2016-17 (v upravnem spisu pod DT 0610-2/2016-23); zapisnik o pregledu IIT in NIT programov D., d.o.o. z dne 23. 3. 2017; analiza koristi prejetih storitev od povezanih oseb v letih 2010 - 2014 (v upravnem spisu pod DT 0610-2/2016-34) skupaj s prilogo 7 - Seznam programske opreme IIT Software and Services Slovenia, posredovan FURS-z (z odgovorom zavezanca dne 29. 11. 2016); mnenje podpornih služb tožnika (v upravnem spisu DT 0610-2/2016-77); odločba FURS št. DT 0610-2/2016-129 z dne 23. 12. 2020. Na podlagi drugega odstavka 20. člena ZUS-1 je sodišče kot dokaz iz upravnega spisa vzelo še Dogovor o izvajanji informacijskih storitev z dne 4. 12. 2007 (C1). Kot prepoznega je zavrnilo predlog za zaslišanje priče E. E. 42. Toženka je nasprotovala, da se kot dokaz sprejme odločba FURS št. DT 0610-2/2016-129 z dne 23. 12. 2020, češ da je prepozen. Sodišče sodi drugače, saj je bila odločba izdana po vložitvi tožbe, iz nje pa izhaja, kako je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku razumel stališče toženke glede stroškov Licence, kar je relevantno tudi v tem postopku glede tega dela spora. Toženki je sodišče dovolilo, da se o dokazu izjasni v pripravljalni vlogi, kar je tudi storila. V vlogi poudarja, da ni sporno, da je razvoj del predmeta pogodbe po 3. členu Okvirnega sporazuma, prav tako ni sporno, da razvoj v letu 2014 ni izveden. Glede odločbe FURS pa pojasnjuje, da je bila v pritožbenem postopku odpravljena, zato ta odločba ne more predstavljati za odločitev pomembnega dokaza.

43. Sodišče je vprašanje davčnega priznanja stroškov za storitve nadzora in podpore obravnavalo na naroku 25. 9. 2023, kjer je v dokaz sprejelo naslednje listine: Masterfile iz leta 2010 - 2014; račune za vsa leta 2010 - 2014 (kot so navedeni v zapisniku DIN na strani 29 - dva primera v prilogi C); izjavo neodvisnega revizorja o reviziji pravilnosti zaračunavanja stroškov za storitve nadzora in podpore za leta 2010 - 2014, razdelilnik stroškov na področju financ in administracije; sporazum o storitvah nadzorovanja in podpore z dne 9. 9. 2013 med C. in B., KG; sporazum z dne 9. 9. 2013 med tožnikom in B., KG; pojasnilo tožnika z dne 5. 10. 2018, pojasnilo tožnika z dne 13. 2. 2017 in pojasnilo tožnika v elektronskem sporočilu z dne 23. 6. 2017. Dokazni predlog za zaslišanje priče E. E. v zvezi s temi storitvami je tožnik na naroku umaknil, na naroku 25.20.2023 pa je umaknil tudi listinska dokaza, to je kronologijo poteka postopka DIN in e-mail F. F., kar je sodišče vzelo na znanje.

_**K točki I izreka sodbe:**_

44. Sodišče po tako izvedenem dokaznem postopku, iz razlogov v nadaljevanju, sodi, da je v zvezi s sporom o davčnem priznanju stroškov Licence prvostopenjski organ nepravilno opredelil, kaj iz tožnikovih navedb in dokazov predstavlja za odločitev bistveni del dejanskega stanja, posledično se je pomanjkljivo opredelil do tožnikovih navedb in dokazov (na kar utemeljeno opozarja tožba), pravni zaključek glede davčne obravnave dela stroškov Licence pa zato temelji na pomanjkljivo ugotovljenem dejanskem stanju in je najmanj preuranjen. V pritožbenem postopku pa je toženka na osnovi tako pomanjkljivo izvedenega ugotovitvenega postopka zmotno presodila, kaj naj bi bilo med prvostopenjskim organom in tožnikom v postopku DIN nespornega (to je, da se del plačila nanaša na storitve razvoja, ki še niso izvedene), posledično tudi njen materialno-pravni zaključek o tem, da nepriznani del stroškov ne more biti priznan že zaradi nespoštovanja računovodskega načela vzporejanja prihodkov in odhodkov, temelji na nepravilnem dejanskem stanju in je prav tako najmanj preuranjen.

45. Sodišče ugotavlja, da je na osnovi dokazov, zbranih v postopku DIN, prvostopenjski organ za odločitev kot bistveno vprašanje dejanskega stanja štel vprašanje, ali je tožnik v letu 2014 uporabljal iste programe kot v letih pred tem. Drži, da je glede tega tožnik v postopku pojasnil, da so se v načelu uporabljali isti programi, kot v letih prej, kar izhaja tudi iz dokaza - Seznam programske opreme IIT Software and Services Slovenia (A23) in tožnikovih navedb na glavni obravnavi. Tudi sodišče ugotavlja, da to dejstvo med strankama ni sporno, kot tudi dejstvo, da v letu 2014 Licenca še ni zajemala drugih neopredmetenih sredstev (poleg programov v uporabi, kot so prikazani v navedeni tabeli - A23), ki so kot predmet pogodbe določena v 3. členu Okvirnega sporazuma. Vendar pa sodišče ugotavlja, da to ni bilo bistvo tožnikovih navedb in dokazov, s katerimi je v postopku DIN utemeljeval spremembo metode zaračunavanja IT storitev.

46. Bistvo tožnikovih navedb v postopku DIN in tudi na naroku 11. 9. 2023 je namreč v zatrjevanju (in dokazovanju) spremenjene narave IT-storitev, kot so bile sprva predmet Dogovora o izvajanji informacijskih storitev z dne 4. 12. 2007 (C1) v primerjavi z Okvirnim in Lokalnim sporazumom iz leta 2014. Tožnik je namreč pojasnjeval in dokazoval (najmanj z Masterfile-om, ogledom na sedežu tožnika, analizo koristi prejetih storitev od povezanih oseb), da je bil C., ki je izvajalec teh storitev, sprva in na osnovi Dogovora iz leta 2007 zgolj posrednik pri zagotavljanju IT-storitev in naj bi bile njegove storitve rutinske. Z leti pa naj bi, po navedbah tožnika, IT področje za poslovanje družb v skupini postajalo vedno bolj pomembno, posledično naj bi se kompleksnost storitev dvigovala do ravni, ko naj metoda zaračunavanja storitev (cost plus 5 %) po Dogovoru iz leta 2007 ne bi bila več ustrezna z vidika transfernih cen. Prišlo naj bi torej do postopne spremembe v vsebini, kompleksnosti in funkciji IT-storitev, kar vse so bile tožnikove navedbe, ki jih je dokazoval najmanj z v tej točki naštetimi dokazi.

47. Sodišče ugotavlja (in v tem pritrjuje tožniku), da se prvostopenjski organ in tudi toženka do teh njegovih navedb in dokazov nista ustrezno opredelila. Obrazložitev odločb obeh davčnih organov torej nima dokazne ocene tožnikovih navedb in dokazov o spremenjeni naravi in kompleksnosti IT storitev v povezavi s programi v uporabi, pri čemer davčna organa teh navedb in dokazov tudi nista prepoznala kot materialnopravno nerelevantnih. Kot povedano, se prvostopenjski organ dokazno ne opredeli primeroma do dokumenta Masterfile iz leta 2014 s podatki v zvezi s transfernimi cenami in podatki o organizacijski strukturi ter funkcijski analizi družb v skupini, kot tudi ne do drugih naštetih dokazov. Nadalje se organ tudi ne opredeli do ugotovitev na osnovi ogleda pri tožniku dne 23. 3. 2017 (A21) in te dokazne ocene tudi toženka ni znala podati na glavni obravnavi. Sodišče tožnikove navedbe o naraščanju pomena IT-storitev in postopnega naraščanja kompleksnosti storitev (v primerjavi s prvotno rutinskimi), z življenjskega vidika ocenjuje kot možne, pri čemer gre, po oceni sodišča, za relevanten del dejanskega stanja, saj kompleksnost in zahtevnost storitve po naravi stvari vpliva na ceno. Vendar pa sodišče zaradi naštetih pomanjkljivosti, sodi, da odločbi obeh davčnih organov dokazne ocene s tem v zvezi nimata (posledično obrazložitev v izpodbijani odločbi nima elementov, kot jih določa 3. točka prvega odstavka 214. člena ZUP), pri čemer sodišče ugotavlja, da so tožnikove trditve in dokazi glede spremenjene narave storitev del bistvenega dejanskega stanja, ki pa je v postopkih pred davčnima organoma ostalo premalo raziskano.

48. Sodišče tudi ne prepriča argumentacija prvostopenjskega organa, da naj metoda zaračunavanja Licence ne bi bila skladna z neodvisnim tržnim načelom iz razloga, ker tožnik sam nosi stroške marketinga in preko tega vpliva na razvoj blagovne znamke v Sloveniji. Marketing in IT sta namreč dve različni vrsti storitev, pri čemer sta obe pomembni in lahko vplivata na poslovanje tožnika, zato sodišče med marketingom in stroški za IT, ne po splošni logiki stvari ne na osnovi Smernic OECD, točke 6.36 - 6.39,2 ne najde takšne povezave, kot jo zagovarja prvostopenjski organ. Smernice OECD v teh točkah obravnavajo vprašanje plačila za trženjske dejavnosti, tudi v smislu, ali bi bil tržnik upravičen do vseh dodatnih donosov, ki jih je mogoče pripisati neopredmetenim sredstvom vezanim na trženjsko funkcijo (6.36). Prvostopenjski organ svojega zaključka, da bi bil tožnik upravičen do večjega deleža na dobičku, niti ne pojasni, zato ostaja na pavšalni ravni in brez potrebne analize in utemeljitve. Se pa strinja sodišče s prvostopenjskim organom, da zgolj povečano število zaposlenih pri izvajalcu IT storitev še ni zadosten dokaz za spremembo v naravi in kompleksnosti same storitve.

49. Ugotovljenih nepravilnosti tudi toženka ni odpravila v svoji odločbi. Na glavni obravnavi je bilo ugotovljeno, da je v svoji odločbi pri stališču, da nepriznani del stroškov ne izpolnjuje že osnovne računovodske predpostavke vzporejanja prihodkov in odhodkov, izhajala iz zmotnega razumevanja, kaj naj bi bilo v postopku DIN med strankama nesporno ugotovljeno. Kot je bilo pojasnjeno na glavni obravnavi (zapisnik z dne 11. 9. 2023), izhaja pa tudi iz odgovora na tožbo, naj bi toženka štela, da je bilo v postopku DIN nesporno ugotovljeno, da naj bi del plačila za Licenco v letu 2014 zajemal tudi razvoj novih programov oziroma naj bi se nanašal na še ne izvedene storitve, kar pa je tožnik na obravnavi prerekal (prepis zvočnega posnetka naroka z dne 11. 9. 2023). Tudi sodišče ugotavlja, da iz tožnikovih pojasnil v postopku DIN, da se del predmeta pogodbe (kot je določen v 3. členu Okvirnega sporazuma) v letu 2014 še ni izvajal, ne gre avtomatično za razumeti, da se del plačila nanaša na še neopravljene storitve. Dodatno k temu sodišče še ugotavlja, da se stališče o tem, da so bile zaračunane storitve razvoja, meša s stališčem v odločbi toženke, da del zaračunanih storitev še ni bil opravljen, kar ni ugotovitev, ki bi nujno izhajala ena iz druge. Vse navedeno pa sodišče utrjuje v prepričanju, da ima tožnik prav, da dejansko stanje v postopku ni bilo v celoti ugotovljeno. Posledično tudi toženkino stališče glede tega, da naj bi ta del zneska lahko predstavljal dolgoročne stroške razvoja, temelji na pomanjkljivo in zmotno ugotovljenem dejanskem stanju. Predvsem pa tudi toženka ni dopolnila pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja in ni dokazno ocenila navedenih dokazov, kar pa bi bilo, po oceni sodišča, za pravilno in zakonito odločitev potrebno storiti. Sodišče se strinja s tožnikom, da je v postopku ostalo tudi nepojasnjeno, zakaj naj bi prav znesek razlike med ceno storitev po Dogovoru iz leta 2007 glede na ceno za IT-licenco predstavljal del plačila, ki naj bi bilo plačilo za razvoj in naj bi zato ta znesek ne bil davčno priznan.

50. Sodišče torej kot sklepno ugotavlja, da je v postopku DIN glede davčnega priznavanja stroškov Licence dejansko stanje v bistvenih elementih ostalo neraziskano, saj davčni organ ni v zadostni meri obravnaval in se tudi ni dokazno opredelil do tistega dela tožnikovih navedb in dokazov, s katerimi je utemeljeval postopno spreminjanje in naraščanje kompleksnosti IT storitev, s tem pa tudi funkcije izvajalca storitev, kar vse bo potrebno dopolniti v ponovljenem postopku. V tem postopku bo davčni organ, glede na potek postopka, odločil, ali za ugotovitev dejanskega stanja potrebuje strokovno pomoč izvedenca (kot to trdi tožnik), tožniku pa bo ponovno zagotovljena pravica do izjave. Na osnovi tako dopolnjenega ugotovitvenega postopka bo potrebno v naslednjem koraku (če bo v postopku dokazana sprememba glede narave in kompleksnosti storitev v okviru Licence) potrebno ponovno presoditi ustreznost zaračunavanja Licence na način, kot ga določata Okvirni in Lokalni sporazum iz leta 2014. 51. Glede na navedeno je sodišče tožbi v delu, ki se nanaša na davčno nepriznanje stroškov Licence v znesku 560.336,00 EUR za leto 2014 odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in v tem delu zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ta namen je odpravilo točke I/1 - 3 in točko II/5 izpodbijane odločbe (v delu, ki se nanaša na davčno nepriznane stroške Licence za leto 2014 v znesku 560.336,00 EUR), saj je ta odločitev vplivala na odmerjeni davek za leto 2014, pripadajoče obresti od tega davka, obresti od premalo plačanih akontacij za leto 2015 ter ugotovljeni znesek nepokrite davčne izgube v davčnem obračunu za leto 2014. _**K točki II izreka sodbe:**_

52. Uvodoma sodišče zavrača tožbeni očitek, da je v pritožbenem postopku prišlo do kršitve 253. člena ZUP in s tem do odločitve preko pritožbenega zahtevka. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe na strani 50, je bil nosilni argument prvostopenjskega organa očitek, da tožnik ni konkretiziral spornih storitev. Prvostopenjski organ (na isti strani odločbe) še ugotavlja, da se iz predložene dokumentacije ni dalo ugotoviti vrste in obsega zaračunanih sredstev. V tem očitku je zajeta ugotovitev, da obstoj storitev v postopku DIN ni bil dokazan, posledično toženka v svoji odločbi ni spremenila ugotovitev dejanskega stanja (čeprav je sama tako zapisala), saj je zgolj zavzela razlago, da bi že ta ugotovitev (brez nadaljnjih ugotovitev dejanskega stanja) zadoščala za davčno nepriznanje spornih stroškov na podlagi določbe 12. člena ZDDPO-2. 53. Med strankama ni sporno, da so obravnavane storitve z nizko dodano vrednostjo, za katere Smernice OECD, glede primerljive tržne cene, kot ustrezno določajo metodo dodatka na stroške ("cost plus"). Nadalje ni sporno, da znesek na računih ni razdeljen po vrstah storitev, kot jih določa 2. člen sporazuma o storitvah nadzorovanja in podpore, temveč je na računih en znesek za vse storitve v obdobju enega leta. Prav tako ni spora da tožnik, razen v dveh zgoraj omenjenih primerih, za te storitve ni predložil dodatnih dokazil, s katerimi bi podrobneje izkazal vrsto in obseg storitev za pomoč. Je pa tožnik predložil mnenje veščaka, da so bile storitve v celotnem inšpiciranem obdobju zaračunane skladno s pogodbo.

54. Tožnik v tožbi, enako tudi na naroku, poudarja, da je bilo v postopku spregledano, da Smernice OECD za storitve z nizko dodano vrednostjo (kot jih določa točka 7.49) dopuščajo zavezancem t.i. poenostavljeni princip njihovega dokazovanja z vidika utemeljitve transfernih cen. Meni, da je s tem, ko je predložil pogodbi, račune, pojasnil pa je tudi ključ razdelitve stroškov izvajalca na posamezne družbe v skupini, zadostil poenostavljenemu dokaznemu standardu, ki ga Smernice OECD določajo v točkah 7.52. do 7.58. S tem tožnik izpodbija ugotovitve obeh davčnih organov, češ da ni konkretiziral opravljenih mu storitev (stran 50 izpodbijane odločbe), oziroma da storitev ni dokazal po vrsti, vsebini, obsegu in času (stran 47 odločbe toženke), saj meni, da je dokazni standard, kot ga za storitve z nizko dodano vrednostjo zahtevata oba davčna organa, previsok in v nasprotju s Smernicami.

55. Smernice OECD za državo in davčni organ sicer niso zavezujoče,3 pa vendarle sodišče ugotavlja, da že sam prvostopenjski organ na strani 15 izpodbijane odločbe, kjer so navedene splošne ugotovitve glede storitev s strani povezanih oseb, pove, da jih upošteva, saj jim sledijo tudi relevantne določbe ZDDPO-2 in Pravilnika o transfernih cenah. Da se v davčni praksi glede transfernih cen sledi Smernicam OECD, izhaja tudi iz javno objavljenih pojasnil Finančne uprave RS4. Tudi sodišče ugotavlja, da so Smernice OECD seveda upoštevne, saj slovenska zakonodaja tega področja sama niti ne ureja do stopnje podrobnosti, ki bi bila primerljiva Smernicam OECD. V konkretnem primeru se tudi oba davčna organa v obrazložitvi svojih odločb na Smernice sklicujeta, kar kaže na to, da jih štejeta za relevanten okvir za presojo davčnih posledic na področju transfernih cen.

56. Smernice OECD za storitve z nizko dodano vrednostjo, kot jih določa točka 7.49, res določajo nekatere poenostavitve, kot izhajajo iz točk 7.52 do 7.65. Prvostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločitve navaja tudi Smernice OECD, v dokazni oceni pa sprejme odločitev, da tožnik ni konkretiziral zaračunanih mu storitev, oziroma da ni dokazal vrste in obsega storitev. Toženka nato zavzame stališče, da je potrebno sporne odhodke izločiti že na podlagi 12. člena ZDDPO-2, saj tožnik ni uspel konkretizirati storitev po njihovi vrsti, vsebini, obsegu, času in ločeno po posameznih družbah poslovne skupine. Tožnikovo sklicevanje na poenostavitev pri dokazovanju storitev z nizko dodano vrednostjo pa toženka zavrne kot neupoštevno, češ da se poenostavitev v Smernicah nanaša zgolj na vprašanje dokazovanja primerljivosti tržnih cen.

57. Prednosti uporabe poenostavljenega pristopa za storitve z nizko dodano vrednostjo Smernice določajo v točki 7.52, in sicer gre za poenostavitev pri dokazovanju koristnosti storitev, pri dokazovanju neodvisnih stroškov, pri določanju cene5 in tudi pri določanju ciljne dokumentacije, ki omogoča učinkovit pregled tveganj skladnosti6. Sodišče tako ugotavlja, da je poenostavitev širša od zgolj vprašanja primerljivosti tržne cene, kot to trdi toženka. Smernice določajo tudi dve metodi zaračunavanja cene storitev, od katerih je ena posredna (točka 7.23), pri kateri gre za metodo razporejanja in porazdelitve stroškov, ki pogosto zahtevajo določeno stopnjo ocene ali približka kot osnovo. Nadalje Smernice v okviru poenostavitve glede dokazovanja primerljivosti in koristnosti določajo, da bi morale davčne uprave, ki sprejmejo poenostavljen pristop, presojati ugodnosti le po kategorijah storitev in ne na podlagi zaračunanega zneska. Kot je navedeno v točki 7.23, bi davčni zavezanec moral tako zgolj dokazati, da je bila pomoč zagotovljena na primer pri obdelavi plačilne liste, namesto da bi moral navesti posamezna dejanja v okviru zaračunanega zneska. Dokazati pa mora tudi to, da ne prihaja do podvajanja storitev (7.11). Nadalje smernice pojasnjujejo, da bi moral letni račun, ki opisuje kategorijo storitev, zadoščati za podporo plačila, korespondenca ali drugi dokazi o posameznih dejanjih pa se ne smejo zahtevati.

58. Ob povedanem se tudi sodišču, v kolikor se sprejme poenostavljen pristop za storitve z nizko dodano vrednostjo, zastavlja vprašanje primernosti dokaznega standarda za te storitve, v kolikor bi se zavezancem nalagalo, da vse zaračunane storitve konkretizirajo glede na vrsto, vsebino, obseg in čas izvedbe storitve, kot to navaja toženka (medtem ko prvostopenjski organ na strani 50 zahteva manj, in sicer dokazovanje vrste in obsega storitev). Vendar pa v okoliščinah konkretnega primera sodišče sodi, da odgovor na vprašanje ustreznosti dokaznega bremena za storitve z nizko dodano vrednostjo ni potreben, saj tožnik, tudi po oceni sodišča, s svojimi dokazili spornih storitev ni uspel dokazati niti na način, kot je v Smernicah določeno primeroma za storitev obdelave plačilne liste (prejšnja točka). Tožnik je namreč v dokazne namene predložil zgolj račune (povzete na 43 strani izpodbijane odločbe), na katerih je zaračunan enoten znesek za vseh devet vrst storitev nadzora in podpore, zato tudi sodišče ugotavlja, da iz teh računov nista razvidna niti vrsta in obseg storitev. V dokazne namene je predložil še izjave neodvisnega veščaka za vsa inšpicirana leta, češ da so bile storitve nadzora in podpore zaračunane skladno s pogodbo, ter dokument - Analizo koristi prejetih storitev od povezanih oseb za leta 2010 - 2014, glede katerih sodišče prav tako ugotavlja (in v tej dokazni oceni pritrjuje davčnima organoma), da na ta način tožnik prav tako ni uspel dokazati vrste in obsega izvedenih storitev. Iz izjav neodvisnega veščaka niti ne izhaja, na kakšni osnovi so bile podane, iz Analize koristi prejetih storitev pa zgolj izhaja, da naj bi bile storitve med drugim izkazane tudi s podporno dokumentacijo (omenja se specifikacije, korespondenco, zapisnike telefonskih klicev, poročila, predstavitve, potni nalogi), katere pa tožnik v postopku nesporno ni predložil. 59. Sodišče po tako izvedenem dokaznem postopku, z deloma dopolnjenimi razlogi, kot izhajajo iz odločb davčnih organov, ugotavlja, da je odločitev, da stroški za storitve nadzora in podpore, kot so povzeti na strani 50 izpodbijane odločbe, niso davčno priznani, zakonita in pravilna, pri tem pa tudi ni prišlo do očitanih kršitev pravil v okviru pritožbenega postopka. Zato je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo in potrdilo odločitev prvostopenjskega organa v izpodbijani odločbi.

_**K točki III izreka:**_

60. Ker gre za delno sodbo, bo sodišče o stroških postopka odločilo s poznejšo sodbo (164. člen ZPP).

1https://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarodno_obdavcenje/Opis/Smernice_OECD_za_dolocanje_transfernih_cen_za_mednarodna_podjetja_in_davcne_uprave_julij_2010.pdf 2https://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarodno_obdavcenje/Opis/Smernice_OECD_za_dolocanje_transfernih_cen_za_mednarodna_podjetja_in_davcne_uprave_julij_2010.pdf 3 VSRS, Sodba X Ips 452/2014 z dne 25. 8. 2016, točka 10. 4 Glej www.fu.gov.si › Internet › Podrocja › Opis › Transferne_cene, stran 29, Storitve z nizko dodano vrednostjo. 5 Po točki 7.61 Smernic je ta te storitve ustrezna metoda dodatka na stroške v višini 5 %. 6 Kot jo določajo Smernice v točki 7.64.