Jedro

Ker revident ni uspel izkazati, da je do transakcij, navedenih na računih, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, dejansko prišlo, je treba že iz tega razloga revidentu odreči pravico do odbitka vstopnega DDV. Ugotavljanje subjektivnega elementa v smislu sodbe Sodišča Evropske unije v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), to je, ali je revident glede na objektivne elemente vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, zato ni potrebno.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Brežice z dne 31. 7. 2008, s katero je bil revidentu dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (DDV) za januar 2006 do avgust 2007 v skupni višini 157.161,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 9.807,75 EUR. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 28. 9. 2010. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje tudi sklicuje (skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1). Po mnenju sodišča je bistveno, da revident ni dokazal, da so mu blago dobavile oziroma storitve opravile osebe, ki so mu izstavile račune, na podlagi katerih je odbijal vstopni DDV. Strinja se tudi, da okoliščine poslovanja revidenta z navedenimi osebami kažejo, da je revident vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, v kateri navaja, da je vrednost spornega predmeta 166.968,75 EUR. Uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu (iz 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem, postopku – ZPP) ter zmotno uporabo materialnega prava. Predlaga, da se upravne odločbe odpravijo in da se mu naloženi zneski in stroški upravnega postopka povrnejo, podrejeno pa, da se prvostopenjska sodba razveljavi in zadeva vrne v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka navaja, da se je do revizijskih razlogov že opredelila v svoji odločbi in poudarja, da odbitek vstopnega DDV ni bil zavrnjen, ker je dobave (fizično) opravil nekdo tretji v imenu in za račun dobavitelja, ampak zato ker tak način dobave ni bil verodostojno izkazan. Predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker skupni znesek dodatno odmerjenega DDV, upoštevajoč samo glavnico, znaša 157.161,00 EUR, kar revident v celoti izpodbija.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bilo revidentu utemeljeno zavrnjen odbitek vstopnega DDV in posledično dodatno odmerjen DDV.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavili različni dobavitelji ( družbe A. , B., C., D., E., F. in G.). Računi so se nanašali na dobavo odpadnih surovin (kovin), v enem primeru ( družba C.) pa tudi na izvedbo določenih rušitvenih del. Za vse navedene družbe je bilo v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da so jim bile odvzete identifikacijske številke za DDV, niso imele zaposlenih delavcev, niso plačevale DDV oziroma oddajale obračunov DDV-O in obračunov za davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO), ne obstajajo na registriranem naslovu, se ne odzivajo na pozive davčnega organa, ne obstaja poslovna in druga dokumentacija, tudi ne v zvezi s prodajo odpadnih surovin revidentu, iz njihovih transakcijskih računov ni razvidno, da bi poravnavale obveznosti do dobaviteljev oziroma podizvajalcev, da so v spornem obdobju prejemale določene zneske za opravljene storitve s strani različnih podjetij, ki so jih kot gotovinske dvige običajno dnevno po prilivih dvigovali, ni razvidno, kdo so bili podizvajalci, ker nakazila prek računa niso bila izvedena. Zaradi navedenega je davčni organ omenjene družbe štel za neplačujoče gospodarske subjekte (t. i. missing traderje) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 (s spremembami) z dne 29. oktobra 2004. V zvezi z listinami, ki jih je v upravnem postopku predložil revident, je bilo med drugim ugotovljeno, da se sporni računi ne sklicujejo na nobeno drugo listino (kar pomeni, da verodostojnosti dobav ni mogoče dokazovati s spremljajočimi listinami) ter da so predložene listine (evidenčni listi, tehtalni listi, prejemnice itd.) sestavljene le s strani revidenta in niso podpisane oziroma potrjene s strani dobavitelja. Po revidentovih lastnih navedbah je bilo poslovanje z omenjenimi družbami izključno po pošti in osebnega kontakta, razen s prevozniki, ni bilo, pri čemer slednjih tudi ni identificiral. V zvezi z rušitvenimi deli, ki naj bi jih za revidenta izvedla družba C., je bilo med drugim ugotovljeno, da v predloženi kopiji gradbenega dnevnika manjkajo podatki, ki so po gradbenih predpisih obvezni (podatki o projektu za izvedbo, projektantu, nadzorniku, odgovorni osebi za vodenje gradbenega dnevnika in knjige obračunskih izmer, ukrepih za varnost na gradbišču, požarnem varstvu itd.). Pod rubrikama „sestavil“ in „odgovorni vodja del oziroma odgovorni vodja gradbišča“ je v gradbenem dnevniku odtisnjen žig družbe C., in naveden nečitljiv podpis, brez navedbe imena in priimka, pod rubriko „odgovorni nadzornik oziroma njegov namestnik“ pa ni ne žiga ne podpisa. Po oceni davčnega organa družba C., ki ne zaposluje delavcev, že po gradbeni zakonodaji ne bi smela podpisati gradbenega dnevnika, iz istega razloga pa nihče iz te družbe tudi ni mogel biti odgovorni vodja del. Ker revident ni predložil nobenega verodostojnega listinskega dokaza o resničnosti transakcij, je po oceni davčnega organa mogoče zaključiti, da je revident vedel ali bi vsaj moral vedeti v kakšnih poslih sodeluje.

10. Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek 63. člena). Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (točka a prvega odstavka 67. člena). Smiselno enako je določal tudi prej veljavni Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV (drugi in sedmi odstavek 40. člena). Enaka ureditev izhaja tudi iz Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 (s spremembami), ki določa, da ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja obdavčene transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, znesek DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec (točka a 168. člena), ter da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka imeti račun (točka a 178. člena). Enako je izhajalo iz prej veljavne „Šeste direktive“ (točka a drugega odstavka 17. člena in točka a prvega odstavka 18. člena).

11. Za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV pa ne zadostuje zgolj to, da je račun formalno popoln, torej, da vsebuje vse ključne podatke, ki morajo biti navedeni na računu (84. člen ZDDV-1 oziroma 33. člen ZDDV), temveč mora račun hkrati temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Enako stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropske unije (SEU) v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev.

12. Če nastane dvom o verodostojnosti računa, mora tisti, ki je na podlagi takšnega računa uveljavljal odbitek vstopnega DDV, izkazati, da je bila zaračunana transakcija dejansko opravljena tako, kot to izhaja iz računa. V obravnavnem primeru je glede na zgoraj povzete ugotovitve tudi po presoji revizijskega sodišča davčni organ utemeljeno podvomil v to, da so zaračunane dobave in storitve resnično opravile osebe, ki so izdale račune, zato je bilo na strani revidenta, da izkaže resničnost transakcij, ki naj bi jih izkazovali računi (kot je Vrhovno sodišče že večkrat poudarilo, npr. v zadevah X Ips 804/2005, X Ips 194/2010, X Ips 42/201). V zvezi z dokazovanjem resničnosti transakcije revizijsko sodišče poudarja, da dokazovanje ni omejeno na le določena dokazna sredstva, zato ni pomembno, ali je davčni zavezanec obvezan voditi dokumentacijo po posebnih področnih predpisih (v obravnavnem primeru po predpisih o ravnanju z odpadki), kar problematizira revident v reviziji.

13. Ali je resničnost transakcije dokazana, je stvar dokazne ocene. Slednjo revident izpodbija tudi v reviziji, in sicer z zatrjevanjem bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa jim revizijsko sodišče ne pritrjuje. Tako ne drži revizijska navedba, da je dokazna ocena v nasprotju z vsebino listin, ki jih je predložil revident. Davčni organ in prvostopenjsko sodišče sta namreč upoštevala, da je v listinah navedeno, kdo naj bi bil dobavitelj in kakšna dobava oziroma storitev naj bi bila opravljena. Da sta (zaradi drugih ugotovitev) te listine dokazno ovrednotila drugače kot jih ocenjuje revident, pa ne pomeni, da je dokazna ocena protispisna. Tudi ne drži revizijska navedba, da so nosilni razlogi prvostopenjske sodbe med seboj v nasprotju, ker se prvostopenjsko sodišče po eni strani strinja, da je sporno blago revident imel na zalogi, po drugi strani pa pritrjuje, da blaga niso dobavile osebe, ki so na računih navedeni kot dobavitelji. To, da je blago revident imel na zalogi, še ne izkazuje, da so to blago dobavile prav osebe, ki so navedene na računih.

14. Zavrniti je treba tudi revizijski ugovor, da je davčni organ sporne dobavitelje preverjal leta 2008, medtem ko je sporno poslovanje potekalo v letih 2006 in 2007, ter da iz kasnejših ugotovitev ni mogoče sklepati za nazaj. Ugovor revizijsko sodišče zavrača kot neutemeljen, ker za zavrnitev odbitka vstopnega DDV ni odločilno, kakšno je bilo stanje dobavitelja, pač pa, ali je do transakcije med revidentom in dobaviteljem dejansko prišlo ali ne. Kolikor revident implicira, da v letih 2006 in 2007 dobavitelji niso bili t. i. missing traderji, bi v takšnem primeru toliko lažje pridobil dokaze, s katerimi bi lahko potrdil resničnost transakcij. Navedeni ugovor, ki je pravzaprav ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, niti ne drži, saj iz upravnega spisa izhaja, da je davčni organ ugotavljal stanje revidentovih dobaviteljev tudi za leti 2006 in 2007, torej za nazaj (str. 9 do 16 prvostopenjske davčne odločbe).

15. Ker revident ni uspel izkazati, da je do transakcij, navedenih na računih, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, dejansko prišlo, je treba po presoji revizijskega sodišča že iz tega razloga revidentu odreči pravico do odbitka vstopnega DDV. Ugotavljanje subjektivnega elementa v smislu sodbe SEU v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel), to je, ali je revident glede na objektivne elemente vedel oziroma bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, zato ni potrebno in se revizijsko sodišče do tega vprašanja in revizijskih ugovorov v zvezi s tem ne opredeljuje.

16. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 17. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.