Jedro

Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je davčni organ podvomil v to, da listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma v resnično vsebino poslovnega dogodka. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže, ali so bila dela po računih tudi dejansko opravljena. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve – torej, da listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma da so se poslovni dogodki res zgodili – predloži dokaze.

Po presoji Vrhovnega sodišča je izključena revalorizacija davčne izgube pri njenem pokrivanju, saj za to davčni predpis (34. do 37. člen ZDDPO) ne daje podlage. Gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je treba iskati v davčnem predpisu.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS tožbi v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti, delno ugodilo, v preostalem delu pa na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 16. 6. 2003, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, z dne 12. 9. 2000. Z navedeno odločbo je prvostopni organ tožeči stranki naložil: 1. da poveča davčno izgubo za leto 1995, 2. da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 in pripadajoče zamudne obresti, 3. da zmanjša davčno izgubo za leto 1999, 4. da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 in pripadajoče zamudne obresti in 5. da plača zamudne obresti od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2001. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje tako odločitvi kot razlogom tožene stranke. Navaja, da glede odhodkov, knjiženih na podlagi računov A., B., C., D., E. in F., ni uspela dokazati, da bi šlo za odhodke, ki bi bili davčno priznani, oziroma da ni uspela izkazati resnične vsebine poslovnega dogodka. Glede projekta za izgradnjo poslovnega centra G. sodišče prve stopnje ugotavlja, da ne gre za presežna ali nepredvidena dela, ampak za takšna dodatna dela, ki ne morejo biti obsežena v gradbeni pogodbi z določilom „ključ v roke“. Zato je povečanje prihodkov utemeljeno. V zvezi z računom, izdanim s strani H., po presoji prvostopnega sodišča tožeča stranka ni uspela dokazati, da bi bila navedena družba upravičena izstaviti račun. Glede revalorizacije davčne izgube sodišče prve stopnje zaključuje, da le-ta ni dopustna.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh pritožbenih razlogov. Navaja, da so računi A., B., C., D. verodostojne listine. Zato je na toženi stranki, da dokaže, da vsebina poslovnega dogodka ni resnična. V primeru verodostojne knjigovodske listine velja obrnjeno dokazno breme. Glede računov družbe D., E. In F. tožeča stranka meni, da ima sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se je ne da preizkusiti. Navaja, da je sodišče v zvezi z izgradnjo objekta poslovni center G. napačno uporabilo 640. člen Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR. Prav tako so razlogi o odločilnih dejstvih nejasni, saj sodišče zatrjuje, da gre za povečano količino dodatno vgrajenega materiala, kar pomeni, da gre za presežna dela, na drugi strani pa zatrjuje, da gre za dodatna dela. Glede revalorizacije davčne izgube je sodišče napačno uporabilo materialno pravo, saj določbe Slovenskih računovodskih standardov, na katere napotujejo določbe Zakona o gospodarskih družbah - ZGD, izrecno predvidevajo revalorizacijo izgube. Tožeča stranka predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji (prej pritožbi) ugodi in sodbo Upravnega sodišča odpravi.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek). Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem obsegu je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v tej zadevi.

8. Čeprav sta se tožena stranka in sodišče prve stopnje sklicevala na določbo prvega odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002, pa iz obrazložitev njihovih odločb izhaja, da to ni bilo potrebno, saj odhodki za storitve, ki naj bi jih za tožečo stranko opravili A., B., C., D., E. in družba F., niso bili priznani zato, ker so knjigovodske listine izpričevale poslovne dogodke, za katere je bilo ugotovljeno, da se niso zgodili, oziroma tožeča stranka ni izkazala, da bi bila dela dejansko opravljena.

9. Podlaga za nepriznanje teh odhodkov je 11. člen ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tako Slovenski računovodski standard iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93) 21, ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, SRS/93 22.3. pa določa, da so predmet knjigovodskega obravnavanja podatkov le poslovni dogodki, ki so se zares zgodili, ne pa tudi tisti, ki so samo listinsko prikazani in nimajo dejanske podlage. To pomeni, da za nepriznanje odhodkov zadostuje že pomanjkljiva dokumentacija ali ugotovitev, da se poslovni dogodek ni zgodil, in ni treba še ugotavljati ter pojasnjevati nepotrebnosti odhodkov po prvem odstavku 12. člena ZDDPO. Tako je treba po presoji Vrhovnega sodišča ravnati le, če je dokumentacija popolna in resnična, pa davčni zavezanec uveljavlja odhodke, ki se na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO ne priznajo za potrebe obdavčenja.

10. Ugovor tožeče stranke, da v primeru, ko davčni organ ne oporeka verodostojnosti knjigovodske listine, velja obrnjeno dokazno breme, torej da mora davčni organ dokazati, da vsebina te listine ni resnična, ni utemeljen. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je davčni organ podvomil v to, da listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma v resnično vsebino poslovnega dogodka. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže, ali so bila dela po računih tudi dejansko opravljena. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve – torej, da listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma da so se poslovni dogodki res zgodili – predloži dokaze. Tega pa po presoji upravnega organa in sodišča prve stopnje ni uspela dokazati. Ker je na dejansko stanje, ugotovljeno v predhodnem postopku Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, odhodkov po navedenih računih ni mogoče priznati.

11. Revizijska navedba, da ima sodba sodišča prve stopnje pomanjkljivosti, zaradi katerih se je ne da preizkusiti, ni utemeljena. Glede odhodkov po računu D. sodišče prve stopnje zaključuje, da ni dokazano, da je bilo delo po pogodbi dejansko opravljeno, kljub predloženim dokazilom (listine v PVC mapi) in se pri tem sklicuje na razloge, ki jih je navedel že upravni organ. Tako ni jasno, v čem naj bi bila podana bistvena kršitev določb postopka, ki jo uveljavlja revizija. Sodišče pa ni dolžno tožeči stranki pojasnjevati, kateri dokazi bi sodišče prepričali v to, da je bila storitev opravljena. Enako velja tudi za presojo odhodkov po računih družbe E. 12. Vrhovno sodišče še pripominja, da ugotovitve upravnih organov in sodišča prve stopnje dajejo tudi podlago za zaključek, da odhodkov, knjiženih na podlagi računov družbe E., ni mogoče priznati že iz razloga, ker navedenim računom ni mogoče priznati narave verodostojne listine po SRS/93. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča računi te družbe ne vsebujejo podrobnega opisa poslovnega dogodka, zato na njihovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posameznih vrst in obsega poslovanja, kot se to zahteva po SRS/93 21. Zato računi, na katerih je le navedba, da se zaračunava raziskava trga, ki z ničemer ne konkretizira dela, ki naj bi bilo opravljeno, niso verodostojne listine, ki bi bile v smislu določb SRS podlaga za davčno priznani odhodek. Teh odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče priznati že iz tega razloga.

13. Očitek revizije, da je sodišče prve stopnje pavšalno navedlo, da računi družbe F. niso verodostojne listine, ne drži. Sodišče prve stopnje glede navedenih odhodkov namreč zaključuje, da račun ni verodostojna podlaga za knjiženje davčnih odhodkov, saj tožeča stranka ni uspela dokazati, da je storitev res bila opravljena. Pri tem se sodišče prve stopnje sklicuje na razloge tožene stranke. Kot je bilo že obrazloženo, tega odhodka na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče priznati, saj ni bilo ugotovljeno, da bi se poslovni dogodek zgodil. 14. Glede projekta za izgradnjo objekta – Poslovni center G. – je po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča prve stopnje pravilna. Napačno je naziranje tožeče stranke, da se sodbe v tem delu ne da preizkusiti oziroma da je sodišče zmotno uporabilo materialno pravo. Po presoji Vrhovnega sodišča ima izvajalec v primeru, ko se je z investitorjem dogovoril, da bodo dela, izvedena po sistemu „ključ v roke“, pravico do plačila del, ki niso bila predmet pogodbe (primerjaj 640. člen ZOR). Po ugotovitvi sodišča prve stopnje, da je bil dogovor glede količine materiala ob popisu drugačen (za tretjino oziroma polovico) in da je do večje porabe materiala prišlo zato, ker je bila postavitev sten in stropov drugačna kot po prvotnem projektu, oziroma da dela in material niso bila opredeljena v popisu del, ki je bil podlaga za podpis pogodbe, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za takšna dela, ki bi bila zajeta s klavzulo „ključ v roke“. Zato je povečanje prihodkov v zvezi s temi deli utemeljeno. Glede na čas oprave dodatnih del, ki bi glede na to, da niso bila predmet prvotne pogodbe, terjala sklenitev novega dogovora, je sodišče prve stopnje pravilno zaključilo, da je pri povečanju prihodka treba uporabiti določbo o najnižjih transfernih cenah po tretjem odstavku 10. člena ZDDPO, saj sta bila v letu 2000 tožeča stranka in glavni izvajalec povezani osebi. Iz navedb tožeče stranke ni jasno, zakaj naj bi sodišče prve stopnje napačno uporabilo določbo SRS 18.8, ki določa način merjenja prihodkov pri gradbenih pogodbah, in se tudi po presoji Vrhovnega sodišča tožena stranka nanj pravilno sklicuje.

15. Neutemeljene so revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo glede vprašanja revalorizacije davčne izgube. Sklicevanje tožeče stranke na 63. člen ZGD in s tem na uporabo SRS/93 19.12. glede možnosti revalorizacije davčne izgube po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno. Davčno izgubo kot posebno davčno kategorijo in način njenega pokrivanja opredeljuje ZDDPO v 34. do 37. členu. Iz določb 9. in 11. člena ZDDPO, ki sicer nakazujeta na uporabo računovodskih standardov in predpisov pri obračunavanju prihodkov in odhodkov davčnega zavezanca kot davčno obračunskih kategorij v okviru ugotavljanja davčne osnove, ne izhaja, da se SRS uporabljajo tudi za primer, opredeljen v 34. člena ZDDPO. Navedeni člen ne napotuje na revalorizacijo, niti v tej zvezi ne nakazuje na uporabo SRS. Zato je tudi po presoji Vrhovnega sodišča izključena revalorizacija davčne izgube pri njenem pokrivanju, saj za to davčni predpis (34. do 37. člen ZDDPO) ne daje podlage. Gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je treba iskati v davčnem predpisu. Če bi davčni predpis predvidel revalorizacijo davčne izgube, bi to moralo biti iz zakonskih določb izrecno razvidno.

16. Glede na navedeno je revizijsko sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere revizijsko sodišče pazi po uradni dolžnosti.