Jedro

Dejansko opravljena dobava blaga oziroma dejansko opravljena storitev je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov, revidentka pa nasprotnega ni izkazala, saj ni predložila nobenega dokaza o tem, da so bile storitve poslovnega svetovanja pri pridobivanju poslov, za katere so bili izdani sporni računi, resnično opravljene, zadostuje za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

V primeru, ko storitve sploh niso bile opravljene oziroma niso izkazane, ni treba dodatno ugotavljati, ali je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki ji je zaračunala storitve.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT0610-1425/2008-12-0803-68 z dne 27. 2. 2009, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentki dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za december 2006 v znesku 52.728,26 EUR s pripadajočimi zamudnimi obrestmi za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe v znesku 4.486,27 EUR, skupaj torej 57.214,53 EUR. Odmeril ji je tudi davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 65.910,32 EUR s pripadajočimi zamudnimi obrestmi za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odmerne odločbe v znesku 5.192,22 EUR, skupaj torej 71.102,54 EUR, ter pripadajoče medbančne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 4.650,04 EUR, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki bodo pričele teči po poteku 30 dnevnega roka za plačilo odmerjenega davka. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-138/2009-2 z dne 23. 2. 2011, revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi, in se na podlagi drugega odstavka 71. člen ZUS-1 nanje sklicuje kot na razloge sodbe. Glede na tožbene ugovore še dodaja, da je v obravnavani zadevi bistveno, da revidentka v svoji poslovni dokumentaciji ni izkazala, da so bile sporne storitve leta 2006, za katere je uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV, res izvedene. Po mnenju prvostopenjskega sodišča so bili obravnavani posli zgolj navidezni, ki na obdavčitev ne vplivajo.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi davčnih organov. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 132.967,11 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV za december 2006 ter posledično (zaradi nepriznavanja stroškov kot davčno priznanih odhodkov) dodatno odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijala vstopni DDV na podlagi računa, ki ji ga je za izdelavo raziskave o možnostih investiranja izstavila družba A., d. o. o. 9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revidentka odbijala vstopni DDV na podlagi računa, št. 046-12/06, ki ji ga je za izdelavo raziskave o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze izstavila družba A., d. o. o., za katero je bilo ugotovljeno, da je neplačujoči gospodarski subjekt. Revidentka je v postopku predložila Pogodbo o izdelavi raziskave o možnostih investiranja v sklade tveganega kapitala v dvanajstih večjih državah na območju nekdanje Sovjetske zveze z dne 31. 7. 2006 (v nadaljevanju Pogodba), sklenjeno s A., d. o. o., s katero sta pogodbeni stranki kot ceno za opravljene storitve določili 63.179.000,00 SIT. Revidentka je predložila tudi primopredajni zapisnik, iz katerega izhaja, da je bil predmet oddaje 12 raziskav o možnostih investiranja (v spis je predložila tri registratorje z raziskavami z naslovom Strateška študija o možnostih finančnega vlaganja v države na območju nekdanje Sovjetske zveze za Kazahstan, Gruzijo in Ukrajino ter začetne strani devetih raziskav za Azerbajdžan, Armenijo, Belorusijo, Kirgizijo, Moldavijo, Rusijo, Tadžikistan, Turkmenijo in Uzbekistan, na katerih je na prvi strani navedeno ime A., d. o. o.). Predložene raziskave so v angleškem jeziku, le prva stran z naslovom je v slovenskem jeziku, brez podpisa oziroma navedbe avtorja raziskave, brez datuma izdelave, ter brez navedbe, za kakšen namen so bile raziskave opravljene. V študijah so zajeti podatki do leta 2004 oziroma celo le do leta 2002, le v manjši meri so vključeni aktualni podatki, ki bi lahko bili relevantni za revidentovo bodoče investiranje v navedene države. V postopku je bilo ugotovljeno, da so predložene raziskave po vsebini in obliki identične poročilom, ki sta jih na svojih spletnih straneh objavila Svetovna banka (World Bank) in Mednarodni denarni sklad (International Monetary Fund – IMF), ki so prosto dostopna vsem uporabnikom interneta. Revidentka je izvedene storitve plačala po obrokih na transakcijski račun družbe A., d. o. o., ta pa obračunanega DDV ni odvedla v proračun Republike Slovenije.

10. Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), ki je veljal v letu 2006, na katero se obravnavana obdavčitev nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil, oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV), ki mora vsebovati podatke iz 34. člena ZDDV, med drugim tudi količino in vrsto dobavljenega blaga, oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev.(1)

11. Toda samo račun, ki ima v formalnem smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem poslovnem dogodku (opravljeni storitvi oziroma dobavi blaga), je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo že v več zadevah (prim. sodbi X Ips 422/2010 z dne 26. 3. 2012 in X Ips 323/2011 z dne 25. 10. 2012). Enako pravno stališče je zavzelo tudi Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Genius Holding BV proti Staatssecretaris van Financien, C-324/87, v kateri je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV že zgolj zato, ker razpolaga z računom, če račun ni povezan z dejanskim prometom blaga oziroma z opravljeno storitvijo.

12.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je bistven del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Vendar pa morajo biti za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

13. Dejansko opravljena dobava blaga oziroma dejansko opravljena storitev je torej eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Ker negativnih dejstev praviloma ni mogoče dokazovati, je v primeru utemeljenega dvoma o tem, da je bila storitev resnično opravljena, treba za dokazovanje, da je bila storitev opravljena, uporabiti pravilo iz prvega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), po katerem mora dokaze predložiti tisti, ki trdi, da je bila.

14.

Davčna organa in sodišče prve stopnje so glede na vse ugotovljene okoliščine v zvezi z obliko in vsebino raziskav, zaključili, da raziskave, ki jih je kot dokaz, da so bile storitve opravljene, predložila revidentka, niso raziskave o možnostih investiranja, katere se je s Pogodbo zavezala izdelati družba A., d. o. o., in za katere je ta družba revidentki tudi izdala sporni račun. Že iz uvodnega dela predloženih raziskav je namreč razvidno, da gre za poročila o stanju v posameznih državah bivše Sovjetske zveze, ki so bila izdelana za namene opravljanja funkcij in delovanja Svetovne banke in Mednarodnega denarnega sklada, in ne za namene revidentkinega investiranja v sklade tveganega kapitala v te države.

15.

Račun, ki ga je revidentki izstavila družba A., d. o. o., ki glede na ugotovljeno dejansko stanje ne izkazuje resničnosti poslovnega dogodka, tudi po presoji Vrhovnega sodišča ni verodostojna listina. Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da račun in dokumentacija, na kateri temelji račun, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov ter da revidentka nasprotnega ni izkazala, saj ni predložila nobenega dokaza o tem, da so bile raziskave, za katere je bil izdan sporni račun, resnično opravljene, tudi po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se ji odbitek vstopnega DDV ne prizna.

16. Neutemeljen pa je tudi revizijski očitek bistvene kršitve določb postopka, ki naj bi jo prvostopenjsko sodišče storilo s tem, ko ni zaslišalo predlaganih prič: B. B., C. C., D. D. in E. E.. Kot je Vrhovno sodišče že večkrat poudarilo, dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Zmotno je stališče prvostopenjskega sodišča, da pomanjkanja listin (kadar listine niso formalni pogoj za uveljavljanje pravic) ni mogoče nadomestiti z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagan dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic). Sodišče mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialnopravno ali procesnopravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravna relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti.

17. Vendar pa glede na 51. člen ZUS-1 sodišče v upravnem sporu izvaja dokaze le, kadar je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, dokaze pa izvaja do tiste mere, ki je potrebna za odločitev.(2) Kljub ugotovljeni zmotni presoji sodišča, da predlagano zaslišanje prič v davčnem postopku ni primeren dokaz (za dokazovanje, da so bile storitve resnično opravljene s strani izdajatelja računa), pa v konkretnem upravnem sporu po presoji Vrhovnega sodišča kršitev načela kontradiktornosti (pravice do izvedbe predlaganih dokazov) ni podana. Upoštevati je namreč treba, da je prvostopenjski davčni organ, s tem ko je sam dopolnil dokazni postopek in pridobil poročila, ki so objavljena na spletnih straneh Svetovne banke in Mednarodnega denarnega sklada, in ki so identična raziskavam, ki jih je kot dokaz opravljenih storitev predložila revidentka, povsem izključil dvom o tem, ali so bile raziskave, za katere je bil izstavljen račun, ki je podlaga za odbitek vstopnega DDV, resnično opravljene. S tem, ko je bilo ugotovljeno, da so raziskave delo Svetovne banke in Mednarodnega denarnega sklada in da sploh ne gre za raziskave o možnostih vlaganja v sklade tveganega kapitala (pri čemer revidentka ne navaja, da bi bile morebiti opravljene še kakšne druge raziskave, o katerih bi lahko izpovedale predlagane priče, in vztraja pri tem, da so predložene raziskave dokaz, da je bila storitev po pogodbi opravljena), se je teza, s katero je revidentka utemeljevala relevantnost dokaznih predlogov za zaslišanje predlaganih prič, izkazala za povsem neverjetno. Sodišču tako ni bilo treba še dodatno dopolnjevati dokaznega postopka. Ker je torej verjetnost uspeha z zaslišanjem prič ostala neizkazana, revidentkina pravica do izvedbe dokazov v konkretnem postopku ni biti kršena.

18. V primeru, ko storitve sploh niso bile opravljene, oziroma niso izkazane, tudi po presoji revizijskega sodišča ni treba dodatno ugotavljati, ali je revidentka vedela ali bi morala vedeti za goljufijo osebe, ki ji je zaračunala storitve. Ugotavljanje revidentkinega védenja ali nezadostne skrbnosti(3) bi bilo potrebno, če bi bilo izkazano, da so bile zaračunane storitve opravljene po osebi, ki je račune izdala(4), ali da so bile sicer storitve opravljene, ni pa izkazano, da po osebi, ki je izdala račun(5) , nič od tega pa v obravnavani zadevi ni izkazano. Zato je treba kot nebistvene zavrniti vse revidentkine trditve v zvezi z njeno dobrovernostjo in v zvezi z razlogi, zaradi katerih so davčni organi in prvostopenjsko sodišče šteli, da pri svojem poslovanju ni bila dobroverna.

19.

Ker revidentka glede na navedeno ni imela ustrezne podlage za odbijanje v tej zadevi obravnavanega vstopnega DDV, je bil tudi po presoji Vrhovnega sodišča DDV revidentki pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo.

20. Ker je bilo ugotovljeno, da obravnavane raziskave niso bile opravljene, revidentki na podlagi tretjega odstavka 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1) utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova zaračunanih storitev, česar revidentka v reviziji niti ne izpodbija.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

22.

Ker revidentka z revizijo ni uspela, sama krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1) in (2), 18(1) ter 22 (2) in (3) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva), ki jo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV (1. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-E; Ur. l. RS, št. 114/2004).

Op. št. (2): Prim. Zalar, B. v: Breznik, J. in Kerševan, E. (ur.), Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 321. Op. št. (3): Glede védenja oziroma standarda skrbnosti dobrega gospodarja prim. sodbo SEU v zadevi Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG proti Finanzamt Malchin, C-271/06 in sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona Kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, C-273/11. Op. št. (4): Prim sodbo SEU v združenih zadevah Axel Kittel proti državi Belgiji (C-439/04) in država Belgija proti Recolta Recycling SPRL (C-440/04).

Op. št. (5): Prim. sodbo SEU v združenih zadevah Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) in Péter Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) in sodbo SEU v zadevi Gábor Tóth proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, C-324/11.