Jedro

Osnova za prometni davek od prometa proizvodov je bila prodajna cena proizvoda, ki načeloma ni vsebovala davka od prometa proizvodov.

Izjema je bila pri prodaji tobačnih izdelkov, in sicer cigaret, kjer je bila davčna osnova za obračun davka prodajna cena, v katero je bil prometni davek že vštet. ZPD je v petem odstavku 15. člena določal, da je smel prodajalec popust pri ceni proizvoda, ki ga je dal kupcu, odšteti od davčne osnove samo, če je bil pisno dogovorjen in če je bil kupcu neposredno odobren v računu. Vendar pa navedene določbe ni mogoče razlagati tako, da je bilo od volje prodajalca odvisno, ali je od davčne osnove odštel popust, ki ga je dal kupcu v obliki rabata, saj za to ni nobene razumne, logične razlage, ampak jo je treba razlagati tako, da se je od davčne osnove odštel popust, če sta bila izpolnjena zakonska pogoja (pisni dogovor in priznanje v fakturi). Drugače povedano: če sta bila podana navedena pogoja, se v osnovo za davek od prometa ni vštel popust pri ceni proizvoda, saj za to ni bilo pravne podlage.

Izrek

Pritožbi se ugodi in se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba tožene stranke, št. 415-90/98 z dne 23.6.1999, odpravi ter se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Obrazložitev

Tožeča stranka je zahtevala vračilo preveč plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1992 (v skupnem znesku 603,005.699,54 SIT), vendar davčni organ prve stopnje njeni zahtevi ni ugodil (odločba Posebnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 23.3.1998), medtem ko je davčni organ druge stopnje njeno pritožbo zavrnil (odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 23.6.1999). Davčna organa prve in druge stopnje sta zavzela stališče, da proizvajalec pri prodaji cigaret kupcu ne more, zaradi popustov pri ceni proizvoda, spreminjati (zmanjševati) davčne osnove in posledično tudi prometnega davka. Zato davčni organ druge stopnje tudi ni sledil navedbam tožeče stranke, da zahteva za vračilo prometnega davka ne spreminja višine prodajne cene, temveč le njeno strukturo.

Tožeča stranka je sprožila upravni spor, v katerem pa je sodišče prve stopnje zavrnilo njeno tožbo (sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani z dne 31.1.2002, opr. št. U 1287/99-6). Po ugotovitvi, da je tožeča stranka sama obračunala višino prometnega davka za prodane cigarete, pri čemer v obračunu ni upoštevala danih popustov kupcu, saj je kot davčno osnovo upoštevala celotno prodajno ceno, je zavzelo stališče, da tožeča stranka ni izkoristila zakonske možnosti, da od davčne osnove odšteje -odobreni popust. Zato naj ne bi bila upravičena do vračila (preveč plačanega) prometnega davka.

Tožeča stranka se je proti navedeni sodbi pritožila iz vseh pritožbenih razlogov (in tudi zaradi kršitve ustavnopravnih načel), pri čemer pritožbenega razloga zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ni konkretizirala. Sicer pa izpodbijana sodba niti ne temelji na dejanskem stanju, ki bi bilo ugotovljeno v sodnem postopku. Tožeča stranka je prvenstveno predlagala spremembo izpodbijane sodbe z ugoditvijo tožbi, podredno pa razveljavitev izpodbijane sodbe z vrnitvijo zadeve prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje.

Pritožba je bila vročena toženi stranki, ki pa nanjo ni odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

(1) Tožeča stranka je v pritožbi uveljavljala kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki naj bi bila v tem, da sodišče prve stopnje ni izvedlo pripravljalnega postopka po 44. členu Zakona o upravnem sporu (ZUS), zaradi česar ji naj ne bi bila dana možnost obravnavanja pred sodiščem. Vendar pa tožeča stranka tega pritožbenega očitka ni konkretizirala, saj ni pojasnila, o čem ni mogla razpravljati (1. točka prvega odstavka 44. člena ZUS) oziroma o katerih dejstvih, pomembnih za odločitev, se ni mogla izjaviti (2. točka prvega odstavka 44. člena ZUS). Sicer pa iz navedb v tožbi tudi ne izhaja, da bi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje (ugotovljeno v davčnem postopku), ampak izhaja, da je nasprotovala uporabi materialnega prava, zaradi katere ji je tožena stranka odrekla vračilo preveč plačanega prometnega davka.

(2) Tožeča stranka je namreč v pritožbi uveljavljala (tudi) zmotno uporabo določb Zakona o prometnem davku (ZPD). Pri tem pa iz njene zahteve z dne 23.12.1997 (priloge A3) izhaja, da je zahtevala vrnitev preveč plačanega prometnega davka, ne pa spremembe prodajne cene zaradi sprememb davčnih stopenj ("s privolitvijo pristojnega upravnega organa" ali "neposredno na podlagi zakonske spremembe"). Zato ni pomembna pravilnost uporabe 59. člena (v zvezi z drugim odstavkom 14. člena) ZPD niti tretjega (kasneje: -četrtega) odstavka 16. člena ZPD, na katera sta se v svojih odločbah sklicevala davčna organa prve in druge stopnje, ampak pravilnost uporabe 66. člena ZPD v zvezi s 83. členom Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Pravilnika).

(3) Ker pa iz zahteve izhaja, da je tožeča stranka zahtevo za vrnitev preveč plačanega prometnega davka vložila na podlagi pisne zahteve kupca (T.G. d.o.o. L.), ki mu je davčna zavezanka (T.L. d.o.o. L.) obračunala preveč prometnega davka in ga tudi plačala, pri presoji zakonitosti izpodbijane sodbe ni pomembna pravilnost uporabe četrtega odstavka 66. člena ZPD, na katerega se je sklicevalo sodišče prve stopnje, ampak prvega do tretjega odstavka 66. člena ZPD v zvezi s tretjo (in ne morda četrto) alinejo prvega odstavka 83. člena Pravilnika.

(4) Iz navedenega (pod 2 in 3) izhaja, da sodišče prve stopnje dejansko tožbe ni (kot neutemeljene) zavrnilo iz razlogov, kot so navedeni v odločbi tožene stranke (prvi odstavek 59. člena ZUS), ampak iz drugega razloga (drugi odstavek 59. člena ZUS), katerega (nepravilno uporabo četrtega odstavka 66. člena ZPD) je tožeča stranka tudi izpodbijala s pritožbo. Čeprav sodišče druge stopnje o pritožbi odloči v mejah pritožbenih razlogov, pa na pravilno uporabo materialnega prava pazi po uradni dolžnosti (prvi -odstavek 16. člena ZUS v zvezi z drugim odstavkom 350. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP)). O pravilni uporabi materialnega prava pa ni mogoče govoriti, če sodišče prve stopnje na dejansko podlago, ki jo je v zahtevi za vračilo preveč plačanega davka uveljavljala tožeča stranka, ni uporabilo pravilnih določb ZPD.

(5) Zato je sodišče druge stopnje spremenilo sodbo sodišča prve stopnje (3. točka drugega odstavka v zvezi s prvim odstavkom 77. člena ZUS) tako, da je tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke, proti kateri je bil sprožen upravni spor, odpravilo (4. točka prvega odstavka 60. člena ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek (drugi odstavek 60. člena ZUS), da ugotovi, ali so v konkretnem primeru podani pogoji za uporabo prvega do tretjega odstavka 66. člena ZPD (v zvezi s tretjo alinejo prvega -odstavka 83. člena Pravilnika). Pri tem naj upošteva, da v obravnavanem primeru ni sporno dejansko stanje, saj se tožeča stranka v pritožbi strinja z ugotovitvijo sodišča prve stopnje, "da je bil popust, dan v obliki rabata, pisno dogovorjen, vendar pa ga tožeča stranka ni odštela od davčne osnove". Gre namreč za pravno vprašanje, zaradi česar je odločilna uporaba pravilne pravne norme in njena pravilna razlaga (glej tudi obrazložitev odločbe Ustavnega sodišča z dne 22.2.2001, št. Up 373/97-15, B.9.).

(6) O tem vprašanju pa pritožbeno sodišče podaja naslednje pravno mnenje (tretji odstavek 60. člena ZUS): (6.1) Osnova za prometni davek od prometa proizvodov je bila prodajna cena proizvoda, ki načeloma ni vsebovala davka od prometa proizvodov (prvi odstavek 15. člena ZPD). Izjema je bila pri prodaji tobačnih izdelkov, in sicer cigaret, kjer je bila davčna osnova za obračun davka prodajna cena, v katero je bil prometni davek že vštet (tretji (kasneje četrti) odstavek 16. člena ZPD, ki je bil glede določitve davčne osnove konkretizacija drugega odstavka 15. člena ZPD).

(6.2) Določba petega odstavka 15. člena ZPD, da je smel prodajalec popust pri ceni proizvoda, ki ga je dal kupcu v obliki rabata, odšteti od davčne osnove (če je bil pisno dogovorjen in če je bil kupcu neposredno odobren v fakturi), je bila splošna določba, ki je veljala za vse primere, saj zakon ni določal nobene izjeme. Zato je veljala tudi v zvezi s tretjim (kasneje četrtim) odstavkom 16. člena ZPD. Če bi zakonodajalec želel uporabo petega odstavka 15. člena ZPD izključiti pri oblikovanju davčne osnove prometnega davka za cigarete, bi to moral izrecno določiti. Ker tega ni storil, so veljale splošne določbe o rabatu tudi za cigarete. Tudi če bi bile določbe, ki se nanašajo na sporno pravno vprašanje, morebiti nejasne, se jih namreč ne bi smelo razlagati v škodo davčne zavezanke (glej razloge sodbe Vrhovnega sodišča z dne 17.11.1995, opr. št. Ru 30/95, ki so upoštevni tudi v obravnavanem sporu).

(6.3) ZPD je v petem odstavku 15. člena določal, da je smel prodajalec popust pri ceni proizvoda, ki ga je dal kupcu, odšteti od davčne osnove samo, če je bil pisno dogovorjen in če je bil kupcu neposredno odobren v računu. Vendar pa navedene določbe ni mogoče razlagati tako, da je bilo od volje prodajalca odvisno, ali je od davčne osnove odštel popust, ki ga je dal kupcu v obliki rabata, saj za to ni nobene razumne, logične podlage, ampak jo je treba razlagati tako, da se je od davčne osnove odštel popust, če sta bila izpolnjena zakonska pogoja (pisni dogovor in priznanje v fakturi). Drugače povedano: če sta bila podana navedena pogoja, se v osnovo za davek od prometa ni vštel popust pri ceni proizvoda (primerjaj ubeseditev četrtega odstavka 15. člena ZPD), saj za to ni bilo pravne podlage.

(6.4) Pri tem ni pomembno, da je tožeča stranka (v skladu s 43. členom ZPD) sama obračunala višino prometnega davka za prodane cigarete in da pri tem v obračunu ni upoštevala danih popustov kupcu, saj bi na podlagi tretjega odstavka 43. člena ZPD zahtevo za vračilo prometnega davka lahko vložila hkrati s predložitvijo dokončnega obračuna prometnega davka (primerjaj tudi četrti odstavek 42. člena ZPD). Če je šele naknadno ugotovila (ali če se je šele naknadno izkazalo), da je plačala preveč prometnega davka, pa je lahko njegovo vračilo zahtevala v okviru zastaralnega roka za uveljavljanje pravice do vračila preveč plačanega prometnega davka (glej drugi odstavek 60. člena, drugi odstavek 61. člena in drugi odstavek 62. člena ZPD).

(6.5) V zvezi s poprej navedenim (pod 6.4) namreč ne gre prezreti, da se je tožeča stranka v konkretnem primeru ravnala po odločbi Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje z dne 11.11.1994, ki pa jo je kasneje (v postopku z zahtevo za izreden preizkus) v delu, v katerem ji je bilo naloženo, da plača premalo plačani prometni davek, ker naj bi rabat, ki ga je odobrila kupcu, nepravilno odštela od davčne osnove prometnega davka za cigarete, izpodbila, saj jo je Vrhovno sodišče v tem delu odpravilo (s sodbo z dne 17.11.1995, opr. št. Ru 30/95).

(7) Ker je torej ob uporabi pravilnih materialnopravnih določb in njihovi pravilni razlagi mogoča razlaga spornih določb ZPD na ustavno skladen način, ni utemeljeno sklicevanje pritožnice na kršitev ustavnopravnih načel (iz 2., 14., 33. in 74. člena Ustave Republike Slovenije).

(8) S tem je pritožbeno sodišče odgovorilo na pritožbene navedbe odločilnega pomena. Tožeča stranka se je v pritožbi sicer sklicevala tudi na dosedanje navedbe v davčnem postopku in postopku v upravnem sporu, vendar pa pritožbeno sodišč teh navedb ni upoštevalo niti nanje ni odgovarjalo, saj bi pritožnica morala konkretno navesti razloge, ki jih je želela uveljavljati v pritožbi.