Jedro

Tožnik je poleg samih prevoznih listin predložil tudi k posameznim računom pripadajoče dobavnice, ki so žigosane z žigom prevoznika in parafirane; le-te je možno vrednotiti bodisi kot podporni dokaz k CMRjem bodisi kot drug dokument, ki se nanaša na prevoz blaga iz posameznega računa. V vsakem primeru pa je tožnik tudi z njimi dokazoval, da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico.

Davčni organ bi moral najprej ugotoviti objektivne elemente, ki utemeljujejo davčno utajo, ter nadalje tudi tiste, ki utemeljujejo tožnikovo slabovernost ali odsotnost preventivnih ukrepov. Navedeno pa v izpodbijani odločbi ni obrazloženo. Po eni strani se v izpodbijani odločbi navrže, da je tožnik zlorabil sistem DDV in utajil davek, po drugi strani pa se tožniku očita, da je vedel, da njegov kupec (družba A.), ni obračunal in plačal DDV od blaga, ki ga je pridobil od tožnika, ta družba pa je blago dalje prodajala blago družbi D. in ji omogočala odbitek vstopnega DDV. Tu gre torej za dva različna očitka.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4246/2016-47 z dne 14. 8. 2019 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2016 od davčne osnove 1.852.501,18 EUR, obračunan po stopnji 22 % v znesku 407.550,26 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 89.102,77 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik prodal blago italijanski družbi A., Srl, in sicer po 25 računih iz leta 2016, na katerih ni obračunal DDV po prvem odstavku 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Vendar pa po presoji davčnega organa s predloženimi CMRji tožnik ni dokazal, da bi bilo blago prepeljano iz Slovenije v Italijo, saj iz njih ne izhaja, kdaj naj bi bilo blago v Italiji prevzeto. To prav tako ni razvidno iz dobavnic, ki jih je še predložil tožnik. Poleg tega družba A. v Italiji ni poročala o pridobitvah iz EU in tam tudi ni bil plačan DDV. Družba A. je italijanskim davčnim organom nedosegljiva, ne posluje in je neplačujoča družba. 85 % prevozov v zvezi s spornimi 52 računi naj bi opravila italijanska družba B. Tožnik in omenjeni družbi pa so povezane osebe, saj je poslovodja tožnika, C. C., poslovodja tudi pri omenjeni transportni družbi ter družbi A., kjer je bil tudi družbenik. Davčni organ ugotavlja tudi, da je tožnik zlorabil sistem DDV in utajil davek, saj so bili predloženi CMRji lažni in so bili izdelani z namenom izogniti se plačilu DDV, tožnik oz. njegov poslovodja pa je vedel, da družba A. ni obračunala in plačala DDV od pridobitev blaga, pa ji je vseeno izstavljal račune in CMRje, ki so nepopolni, in je družba A. lahko tretji osebi (povezani družbi D.) z izdanimi računi omogočala odbitek. Tožnik torej zaračunanih dobav blaga ni opravil, zato bi moral plačati DDV.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil in potrdil razloge iz izpodbijane odločbe.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da v zadevi ni sporen prenos pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik (tožnik je to sicer dokazal s predložitvijo omenjenih 52 računov).

5. Sporno je, ali je bilo blago odpeljano v drugo državo članico in je zapustilo Slovenijo. Tozadevno pa je tožnik predložil popolne in pravilno izpolnjene CMRje. Zgolj ker na njih ni datuma prevzema blaga s strani prejemnika, na njihovo verodostojnost ne more vplivati, še posebej ker so ostali podatki skladni s podatki računov in dobavnic. Zato je tožnik svoje dokazno breme izpolnil, toženka pa vzpostavlja formalno dokazno pravilo, ki je v nasprotju z zakonom in sodno prakso. Toženka si prihaja tudi sama s seboj v nasprotje, saj po eni strani priznava, da Konvencija o CMR podatka o datumu o prevzemu blaga ne določa kot obveznega, po drugi strani pa zaradi tega odreka verodostojnost vsem CMR v celoti. Pomanjkanje zgolj tega neobveznega podatka ni tolikšna nepravilnost. Prav tako to, da ni mogoče določiti, točno kdaj je bila dobava opravljena, ne more vplivati na samo dejstvo čezmejne dobave. Očitki o tem, da so osebe, ki so podpisnice CMR, povezane, pa tudi niso konkretizirani v smislu tega, da bi bilo pojasnjeno, zakaj bi to vplivalo na pravilnost CMRjev. Tožnik se izrecno sklicuje tudi na predložene dobavnice, ki so tudi skladne z računi in CMRji, prav tako pa je predložil tudi račune za plačilo cestnine, ki dokazujejo, da so tovornjaki, navedeni v CMRjih, dejansko opravili prevoze. Toženka se tudi do tega ni opredelila, ampak je le nedokazano zatrdila, da so bili prevozi za toženko po drugih računih oz. drugim kupcem. Obenem pa tožnik tudi izpostavlja, da ni logičen argument o tem, da je bilo 85 % prevozov opravljenih prek povezane osebe (pri čemer niti ni obrazloženo, zakaj naj bi bila povezanost v čemerkoli sporna), obenem pa ni obrazloženo, kako je lahko sprejeta enaka odločitev za vseh 52 spornih računov, torej tudi za tiste, v zvezi s katerimi je prevoze opravljal drug, nepovezan prevoznik.

6. Toženka si je mnenje ustvarila le na podlagi podatkov italijanskih organov iz mednarodne izmenjave, pri tem pa ni od tujih organov zahtevala nobenih dodatnih pojasnil in dokazil, njihova pojasnila je povzdignila nad vse ostale predlagane in izvedene dokaze. Zgolj zaradi nedokazane opustitve družbe A. poročati v svoji državi ni mogoče skleniti, da dobave niso bile opravljene. Opustitev prijave ne pomeni, da dobave ni bilo, temveč le da ni bilo njene prijave. Tožnik izpodbija tudi ugotovitve o družbi A., tj. da se ugotovitve, da naj bi sedež imela pri računovodskem servisu, ne da preizkusiti, saj ni jasno, kateri servis naj bi to bil ter kdo je to informacijo podal. Tudi ne drži, da bi ta družba imela sedež pri podjetju D., saj je tožnik predložil najemno pogodbo, iz katere izhaja, da je družba A. imela v najemu lasten poslovni prostor. Poleg tega je organ spregledal, da je imela registriran tudi t.i. operativni sedež, pa tudi siceršnji sedež na tretji lokaciji. Ta družba pa je nato blago, ki ga je kupila od tožnika, tudi naprej prodala (po višji ceni) družbi D., vsi njeni računi pa so bili poknjiženi in prijavljeni. Tudi to dokazuje, da je bilo blago dobavljeno družbi A. Družba A. je v spornem obdobju leta 2016 tudi zaposlovala vsaj dva delavca. Do vseh teh okoliščin pa se davčni organ sploh ni opredelil, čeprav je tožnik predložil tudi sodbo italijanskega sodišča, s katero je bil C. C. oproščen zlorabe družbe A. Zgolj da je bil morda C. C. v zaporu, pa tudi ne pomeni, da blago ni zapustilo Slovenije. Prav tako je družba A. redoma in tekoče italijanskim organom poročala o pridobitvah blaga od tožnika, kar (četudi bi šlo le za statistična poročila) dodatno potrjuje, da je blago zapustilo Slovenijo. Tožnik je zahteval tudi, naj toženka od italijanskih organov pridobi potrdilo, da je družba A. plačala DDV od spornih pridobitev blaga in od dobav tega blaga kupcu D., vendar je davčni organ to zavrnil, češ da je te podatke že pridobil. To ne drži, saj italijanski organi niso predložili uradnega potrdila, da DDV ni bil plačan. Do goljufije bi lahko prišlo le ob prodaji med A. in D.; A. je namreč ob pridobitvi izvedla samoobdavčitev, hkrati pa je izvedla tudi odbitek tako obračunanega davka. Ob nadaljnji prodaji pa je A. morala obračunati DDV, kar je tudi storila, kot izhaja iz računov, ki so jih predložili italijanski organi.

7. Izpodbijana odločba je glede očitka, da je tožnik vedel, da sodeluje pri goljufiji, povsem neobrazložena. Toženka ne pojasni, v čem se goljufija kaže, kakšno naj bi bilo tožnikovo aktivno sodelovanje in katere naj bi bile transakcije, ki so imele namen izogibanja plačilu DDV. Ni izkazano, da bi A. družbi D. omogočala odbitek vstopnega davka, niti to ne izhaja iz odgovora italijanskih organov, gre le za nepreverjeno domnevo davčnega organa, ki je nedokazana. Ker goljufija ni konkretizirana, tudi tožniku ni mogoče očitati, da je vedel, da pri njej sodeluje. Tožnik je v spornih 52 primerih posloval v dobri veri in z vso potrebno skrbnostjo, ravnal je enako kot v drugih primerih: tožnik je tudi drugim svojim kupcem prodajal istovrstno blago, ki ga je kupoval od različnih dobaviteljev. V teh drugih primerih pa davčni organ ni ugotovil nepravilnosti, čeprav tudi v teh drugih primerih na predloženih CMRjih niso bili zapisani datumi prevzema blaga, pa to ni bilo sporno. Davčni organ je to okoliščino obravnaval različno v različnih primerih, čeprav so bili tudi nekateri od teh drugih primerov povezani z družbo D. 8. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe, povzema pa tudi svoja dosedanja stališča. 9. Tožba je utemeljena.

10. V obravnavani zadevi je sporno, ali so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV iz 1. točke 46. člena ZDDV-1 v zvezi z 79. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik).

11. V 1. točki 46. člena ZDDV-1 je bilo določeno, da so plačila DDV oproščene tudi dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive o DDV, ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec, ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

12. Tožnik kot prodajalec blaga družbi A. je bil zadolžen za prevoz, kot se navaja v tožbi, zato je v obravnavanem primeru merodajen prvi odstavek 79. člena Pravilnika, ki je določal, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa.

13. Ni sporno, da je tožnik predložil omenjenih 52 računov, izdanih italijanski družbi A. med januarjem in majem leta 2016, na katerih DDV ni bil obračunan po omenjeni 1. točki 46. člena ZDDV-1. Tožnik pa je prav tako predložil CMRje, glede katerih ni sporno, da se nanašajo na prevoz blaga po omenjenih računih. Problematizira pa toženka, da iz CMRjev ne izhaja, kdaj naj bi prejemnik blago prevzel. Vendar pa ima po presoji sodišča v tej zvezi prav tožnik - namreč ob (med strankama nespornem) izhodišču, da ta podatek ni obvezna sestavina CMRjev, in glede na to, da toženka ne ugotavlja, da se ti CMRji ne bi nanašali na prevoz blaga po spornih 52 računih, tudi po presoji sodišča ni moč apriorno reči, da bi tožnik s temi listinami ne mogel dokazati, da je bilo blago odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico (četudi drži, da s temi listinami tožnik ni mogel dokazati, kdaj je prejemnik pošiljko prevzel). Tožnik je poleg samih prevoznih listin predložil tudi k posameznim računom pripadajoče dobavnice, ki so žigosane z žigom prevoznika in parafirane; le-te je možno vrednotiti bodisi kot podporni dokaz k CMRjem bodisi kot drug dokument, ki se nanaša na prevoz blaga iz posameznega računa. V vsakem primeru pa je tožnik tudi z njimi dokazoval, da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico.

14. Toženka nadalje zavzame stališče, da so predloženi CMRji "lažni", vendar pa, kot to izpostavlja tožnik, tega svojega očitka ne konkretizira. Ni jasno, ali se tožniku očita, da ni resnična vsebina spornih CMRjev (torej denimo, da prevozi, ki jih te listine izpričujejo, sploh niso bili opravljeni) ali da so ponarejene same listine (torej da se prevozi niso zgodili tako, kot izhaja iz teh listin). Glede prevozov, ki naj bi jih opravil prevoznik B., je toženka sicer ugotavljala okoliščine, ki kažejo na povezanost med tožnikom in omenjeno transportno družbo, tj. poslovodstvo iste fizične osebe. Vendar ima tudi tega po presoji sodišča prav tožnik, namreč to dejstvo samo po sebi ne pomeni ničesar spornega ali prepovedanega. Glede prevozov, ki naj bi jih opravil drugi prevoznik, E. E., pa tožnik v tožbi pravilno ugovarja, da z izpodbijano odločbo sploh ni pojasnjeno, kaj naj bi bilo spornega pri njegovih prevozih, glede na to, da se zanj ne ugotavlja povezanosti. Zlasti ob tem, da je tožnik v zvezi s temi prevozi predložil tudi račune za plačilo italijanske cestnine, kar davčni organ zavrne, rekoč da je lahko šlo le za neke druge prevoze. Sodišče se strinja, da to ne predstavlja ugotovitve, temveč predvidevanje, špekulacijo, ki ni niti konkretizirana niti dokazana.

15. Se pa toženka skozi celotno izpodbijano odločbo naslanja, poleg očitka o odsotnosti datuma prevzema v CMRjih, še na očitek, da tožnikov kupec A. pri italijanskih davčnih organih ni prijavil pridobitev od tožnika. Tožnik to sicer (delno) osporava in v tožbi navaja, da je družba A. dobave pač pozabila prijaviti (str. 7 tožbe) oz. da je prijave izvedla, četudi naj bi šlo le za statistične prijave (str. 12 in 13 tožbe); v vsakem primeru pa se sodišče strinja s tožnikom, da tudi morebitna kršitev, ki bi jo družba A. v Italiji storila v zvezi s poročanjem o pridobitvah iz druge države članice (Slovenije), glede na cit. določilo 46. člena ZDDV-1 ne izključuje, da je bilo blago dobavljeno iz Slovenije v drugo državo članico.

16. Tožnik je v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe podal tudi dokazni predlog za zaslišanje svojega poslovodje, ki ga je toženka zavrnila, češ da je bila odločitev sprejeta, ker tožnik z listinami ni izkazal, da izpolnjuje pogoje za oprostitev (str. 29 izpodbijane odločbe). Drugostopenjski davčni organ je tozadevno dodal, da je predlaganje drugih dokazov dopustno, če je predlog ustrezen, primeren in substanciran, tožnik pa da ni pojasnil, v čem bi zaslišanje njegovega poslovodje lahko vplivalo na drugačno ugotovitev dejanskega stanja; prav tako je drugostopenjski organ dodal, da je bila tožniku oz. njegovemu poslovodji ves čas dana možnost udeležbe v postopku (str. 22 drugostopenjske odločbe). Tožnik zaslišanje svojega poslovodje ponovno predlaga tudi s tožbo, s čimer uveljavlja kršitev pravil postopka v tej zvezi v davčnem postopku, čemur sodišče pritrjuje. Davčni organ bi moral po presoji sodišča tožniku v primeru nesubstanciranosti njegovega dokaznega predloga omogočiti, da takšno pomanjkljivost odpravi1, prav tako pa je treba razlikovati med pravico stranke do izjave in podajanja navedb v okviru trditvenega bremena ter izpovedbo pri morebitnem zaslišanju v okviru dokaznega postopka. Po presoji sodišča toženka tako v zvezi s tem dokaznim predlogom ni podala razlogov, zaradi katerih ni bilo ugodeno zahtevku tožnika.

17. Nadalje pa se tožniku z izpodbijano odločbo očita, da ni bil dobroveren in da je vedel, da sodeluje pri transakcijah z namenom neupravičeno doseči nižjo davčno stopnjo. Očita se mu torej, da je podan t.i. subjektivni element. Skladno s sodbo SEU C-273/11 se pravica do oprostitve lahko zavrne, med drugim, če je prodajalec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, tožnik pa ni preprečil sodelovanja v takšni utaji. Tozadevno sodišče pritrjuje tožniku, da bi moral davčni organ najprej ugotoviti objektivne elemente, ki utemeljujejo davčno utajo (torej kdo in kako je storil goljufijo), ter nadalje tudi tiste, ki utemeljujejo tožnikovo slabovernost ali odsotnost preventivnih ukrepov. Navedeno pa v izpodbijani odločbi ni obrazloženo. Po eni strani se v izpodbijani odločbi navrže, da je tožnik zlorabil sistem DDV in utajil davek (str. 7 izpodbijane odločbe), po drugi strani pa se tožniku očita, da je vedel, da njegov kupec (družba A.), ni obračunal in plačal DDV od blaga, ki ga je pridobil od tožnika, ta družba pa je blago dalje prodajala blago družbi D. in ji omogočala odbitek vstopnega DDV (str. 10 in 11 izpodbijane odločbe). Tu gre torej za dva različna očitka o tem, kdo je storil davčno utajo oz. goljufijo, torej bodisi tožnik bodisi njegov kupec. Nadalje pa gre za dva različna očitka o utaji nižje v dobavni verigi, tj. bodisi da je prišlo do utaje pri tožnikovem kupcu, družbi A. (ker od tožnikovih dobav ni obračunala DDV) bodisi je prišlo do utaje pri kupcu tožnikovega kupca, družbi D. (ki je bila deležna neupravičenega odbitka DDV).

18. Nadalje pa, če gre za slednje, bi bilo treba ne le ugotoviti, da je tožnik za takšno utajo vedel (ker je bil poslovodja tožnika hkrati med drugim tudi poslovodja družbe A.), temveč je treba najprej ugotoviti objektivne elemente o tuji davčni utaji. Glede tega, da je pri družbi A. oz. celo pri družbi D. prišlo do utaje, pa, kot se to utemeljeno izpostavlja v tožbi, izpodbijana odločba ne opredeljuje konkretnih objektivnih dejstev niti v tej zvezi ni bil vršen dokazni postopek. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno trdi, da je toženka vse navedeno le domnevala na podlagi informacij iz mednarodne izmenjave podatkov, kot to izhaja tudi iz izpodbijane odločbe. Toženka namreč v njej zapiše (str. 4), da so italijanski davčni organi sporočili, da družba A. ni poročala o pridobitvah blaga od tožnika, kar _posledično pomeni_, da DDV od pridobitev ni bil plačan. Gre torej za sklepanje, domnevanje davčnega organa in ne za z gotovostjo ugotovljeno objektivno dejstvo.

19. Sodišče tožniku pritrjuje tudi, da se toženka ni zadostno opredelila do njegovega ugovora, da je bilo njegovo poslovanje, kakršno je vršil z družbo A., enako kot v primerih drugih njegovih kupcev, ki pa jih davčni organ ni problematiziral. Tožnik je to konkretiziral na primerih prodaj po drugih računih, ki jih je predložil, prav tako pripadajoče CMRje, ki so tudi brez datuma prevzema blaga s strani prejemnika (česar toženka ne prereka). Vendar pa se toženka do tega konkretno po vsebini ni opredelila oz. se je do tega opredelila le pavšalno, rekoč da je predmet izpodbijane odločbe pač zgolj poslovanje z družbo A. (str. 18 izpodbijane odločbe).

20. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano2 in je tožbi ugodilo kot bi bil podan izpodbojni predlog.

21. Glede na ugoditev tožbi je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena izven naroka, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22% DDV, skupaj 347,70 EUR, s pripadki. Kar tožnik zahteva več ali drugače, ni utemeljeno.

22. Sodišče je v zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi v tem delu ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Erik Kerševan, Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, 2017, st. 6-7, GV Založba, str. 1012 idr. 2 Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.